Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 февраля 2010 г. N 17АП-475/10

г. Пермь

25 февраля 2010 г.

Дело N А71-14529/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 февраля 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ООО "КОМОС ГРУПП" - Байдуганова Е.Г. (дов. от 31.12.2009 года); Ведерникова Е.Ю. (дов. от 02.02.2010 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - Бобкова Н.А. (дов. от 11.01.2010 года); Хабибуллин М.М. (дов. от 12.01.2010 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "КОМОС ГРУПП"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 декабря 2009 года

по делу N А71-14529/2009,

принятое судьей Лепихиным Д.Е.,

по заявлению ООО "КОМОС ГРУПП"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

ООО "КОМОС ГРУПП" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике N 8 от 31.08.2009 года об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.12.2009 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.

Представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители налогового органа возразили в судебном заседании против позиции Общества по мотивам, перечисленным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение подлежащим отмене в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года, представленной ООО "КОМОС ГРУПП", вынесены решения N 40 от 31.08.2009 года об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и N 8 от 31.08.2009 года об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, согласно которым, в том числе признано отсутствие оснований для предъявления НДС за 1 квартал 2009 года к вычету и отказано в возмещении налога в размере 14 130 965 руб. (л.д. 13-24 т. 1).

Основанием для отказа в возмещении суммы НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 14 130 965 руб., явились выводы проверяющих о необоснованном применении налогового вычета с авансов, поступивших от покупателя в 3 квартале 2008 г., по товарам, отгруженным в 1 квартале 2009 г.., с применением ставки налога 18%.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщиком нарушен порядок исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, установленный п. 4 ст. 164 НК РФ.

Выводы суда являются ошибочными.

Из материалов дела следует, что между ООО "КОМОС ГРУПП" и ООО "Глазовский комбикормовый завод" заключен договор поставки сырья N 171/08 от 01.09.2008 года, при этом, предмет поставки в момент заключения договора сторонами определен в виде незакрытого перечня товаров, с установлением конкретного предмета поставки путем составления дополнительных соглашений (л.д. 25-28 т. 1).

В связи с исполнением указанного договора, покупатель перечислил в адрес налогоплательщика аванс в сумме 630 027 393,60 руб., в том числе НДС по ставке 10 % в сумме 57 275 217,60 руб. (л.д. 29 т. 1).

Письмом от 19.09.2008 года N 24653/22 покупатель изменил назначение платежа, то есть процентная ставка налога на момент поступления платежа определена не была (л.д. 30).

Обществом в адрес покупателя выставлен счет-фактура N ТУ08000100 от 30.09.2009 года, в котором НДС отражен отдельной строкой по ставке 18/118 в сумме 96 105 873,60 руб. (л.д. 31 т. 1).

Указанный счет-фактура включен налогоплательщиком в книгу продаж за 3 квартал 2008 года (л.д. 32 т. 1).

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что налог с сумм авансов исчислен налогоплательщиком в налоговой декларации за 3 квартал 2008 года и уплачен в бюджет в полном объеме по ставке 18/118 в сумме 96 105 873,60 руб. (л.д. 33-48 т. 1).

В соответствии с условиями указанного договора поставки Общество в счет полученных авансов отгрузило в адрес покупателя сырье на общую сумму 250 596 454,99 руб., в том числе товары, облагаемые по ставке 10 % на сумму 229 274 907,71 руб. (НДС - 20 843 173,43 руб.), и товары, облагаемые по ставке 18 % на сумму 21 321 547,27 руб. (НДС - 3 252 439,41 руб.).

Указанные операции отражены налогоплательщиком в книге продаж за 1 квартал 2009 года (л.д. 67-79 т. 2).

В налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года Общество приняло к вычету сумму налога в размере 38 226 577,88 руб., исчисленную на дату получения аванса в части, приходящейся на отгруженные товары, исходя из налоговой ставки 18/118.

Налоговый орган отказал в возмещении НДС в сумме 14 130 965,10 руб., составляющего разницу между заявленным в декларации налогом, исчисленным с авансов, (по ставке 18%) и налогом, исчисленным со стоимости фактически отгруженных в счет авансов товаров (по ставке 10%).

Рассматривая настоящий спор, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик при фактической отгрузке в 1 квартале 2009 г.. в счет ранее полученного аванса товаров, облагаемых по ставке 10%, обязан был внести соответствующие изменения в налоговую декларацию за 3 квартал 2008 г., изменив исчисленный к уплате в бюджет НДС с авансов со ставки 18/118 на 10/110.

Однако, указанный вывод суда первой инстанции основан на ошибочном толковании закона, сделан без учета особенности исчисления НДС с авансовых платежей и косвенной природы налога.

В силу п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При этом, на основании п/п 2 п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из анализа вышеперечисленных норм следует, что при поступлении авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по налоговой ставке, определенной в п. 4 ст. 164 НК РФ.

При этом, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

Таким образом, с учетом требований п. 4 ст. 164 НК РФ при получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров продавец обязан предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную по налоговой ставке 10/110 или 18/118, путем выставления счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты.

Суд первой инстанции, признавая невозможность установления надлежащей ставки налога, основывал свои выводы на произвольном применении налогоплательщиком ставки в момент получения предварительной оплаты, что не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

При этом, в Письме Минфина России от 06.03.2009 года N 03-07-15/39 дано разъяснение, что при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10 %, так и 18 %, в счете-фактуре следует указывать либо обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок НДС.

Следовательно, если распределить сумму предоплаты между товарами, облагаемыми НДС по налоговым ставкам 10 % и 18 %, на основании сведений, содержащихся в договоре, не представляется возможным, то в "авансовом" счете-фактуре следует отразить обобщенное наименование реализуемого товара с указанием ставки 18/118 со всей полученной суммы.

В случае если моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, то на день их отгрузки в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база по НДС исчисляется из реальных условий договора поставки, а суммы НДС, исчисленные поставщиком с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету с даты отгрузки этих товаров (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Из материалов дела следует, что на момент получения налогоплательщиком от покупателя аванса, были согласованы только основные условия договора; четкий перечень поставляемой продукции не определен, следовательно, поскольку поставка товара, облагаемого по ставке 10 %, на момент исчисления НДС с аванса не определена условиями договора, Общество было не вправе применить при исчислении НДС с полученной суммы аванса ставку 10/110.

При этом, п. 5.1 ст. 169 НК РФ, в котором приведен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать счет-фактура, выставляемый при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, включающий в себя обязательное указание налоговой ставки, введен в действие только с 01.01.2009 г.., то есть после выставления счета на авансовые платежи налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации покупатель изменил назначение платежа при перечислении налогоплательщику аванса, а именно, исключил конкретную ставку налога с суммы предоплаты, поскольку стороны не определили условия договора относительно перечня поставляемой продукции и, соответственно, ставки НДС, которыми они облагаются.

Фактическая поставка налогоплательщиком товаров, налогообложение которых производится по различным ставкам, подтверждается материалами дела и не опровергается налоговым органом.

Доказательств того, что в момент получения аванса налогоплательщик имел возможность исчислить НДС к уплате в бюджет с применением различных ставок налога, налоговым органом не представлено.

Таким образом, налогоплательщик правомерно, исходя из условий договора и фактических взаимоотношений с контрагентом, в момент получения авансовых платежей в 3 квартале 2008 г. исчислил НДС к уплате в бюджет по ставке 18/118. При регламентации поведения налогоплательщика в рассматриваемой ситуации Налоговый кодекс РФ не рассматривает последующую отгрузку товаров, облагаемую иной ставкой налога, в качестве неверного (ошибочного) исчисления налога в момент получения аванса, следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по подаче уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2008 г.

Кроме того, согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Далее, при фактической отгрузке товаров покупателю в 1 квартале 2009 года у Общества также возникает налоговая база по НДС (п/п 1 п. 1, п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС при отгрузке начисляется исходя из ставки 10 %, ранее исчисленный НДС подлежит вычету в установленном порядке.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.8 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, документов, подтверждающих уплату суммы налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом, пункт 6 поименованной нормы предусматривает, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Иных ограничений, в том числе относительно ранее примененной ставки налога, налоговое законодательство не содержит.

Таким образом, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, исчисленный по ставке 18/118 при получении аванса в счет поставки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В момент отгрузки сырья Общество выставляло покупателю счета-фактуры, которые отражало в книге продаж, при этом, отраженный ранее в книге продаж "авансовый" счет-фактура также отражался в книге покупок в суммах, соответствующих суммам реализации продукции в 1 квартале 2009 года.

Доказательств того, что налогоплательщиком налоговый вычет заявлен в размере, большем, нежели исчисленный ранее к уплате в бюджет, налоговым органом не представлено.

Таким образом, Общество обоснованно исчислило обязательства по НДС за 1 квартал 2009 года, поскольку в налоговой декларации были приняты к вычету суммы НДС, исчисленные на дату получения аванса в части, приходящейся на отгруженные в 1 квартале 2009 года товары, исходя из ставки 18/118.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает непоследовательность в позиции налогового органа и принимает во внимание довод налогоплательщика о том, что ранее Обществом осуществлялось исчисление НДС с авансовых платежей в аналогичном порядке, тогда как Инспекцией соответствующих претензий не заявлялось; налог возмещался из бюджета в заявленных налогоплательщиком суммах.

Согласно действующему в момент получения авансового платежа налоговому законодательству продавец фактически авансировал бюджет в виде предварительной уплаты налога с наличием права на последующий налоговый вычет при надлежащем исчислении налога в момент отгрузки. Указанная обязанность исполнена налогоплательщиком, и, по мнению налогового органа, даже в большем размере.

Более того, с 01.01.2009 г.. вступили в силу изменения, внесенные в налоговое законодательство, предусматривающие корреспондирующее право покупателя на применение налогового вычета в момент уплаты аванса (п.12 ст. 171, п.9 ст. 172 НК РФ) и обязанность восстановления налога в момент получения продукции (п.п.3 п.3 ст. 170 НК РФ), с последующим заявлением вычета в установленном порядке, что соответствует косвенной природе налога и восстанавливает баланс частного и публичного интереса, поскольку до внесения изменений продавец был обязан уплатить НДС с полученного аванса, в то время как покупатель права на налоговый вычет до момента оприходования товара не имел.

Фактов злоупотребления правом или направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговой проверки не выявлено.

При таких обстоятельствах, с учетом положений ст.ст. 65, 71, 200, 201 АПК РФ суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерность отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 14 130 965 руб. не доказана.

В силу изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч. 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.12.2009 года отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 31.08.2009 года N 8 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, как несоответствующее положениям НК РФ и обязать Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в пользу ООО "КОМОС ГРУПП" судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 3 000 (Три тысячи) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов С.Н.Полевщикова