Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2010 г. N 17АП-3296/10

г. Пермь

23 апреля 2010 г.

Дело N А71-16981/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Савельевой Н. М.

судей Сафоновой С.Н., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мокрецовой В.В.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К": Саркисян В.Р. - представитель по доверенности от 18.09.2009 г..,

от заинтересованного лица Межрайонная ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике: Шелемова А.П. - представитель по доверенности от 31.12.2009 г..;

(лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда)

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" (заявителя по делу)

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 февраля 2010 года

по делу N А71-16981/2009,

принятое судьей Буториной Г.П.,

по заявлению ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К"

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике

о признании незаконным решения налогового органа,

установил:

Закрытое акционерное общество "Торгово-промышленная фирма БМК и К" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике от 31.08.2009 года N 14208.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что произведенные расходы и налоговые вычеты подтверждены документально. В соответствии с п.п. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ Общество с 01.01.2009 года утратило право на применение ЕНВД и перешло на общую систему налогообложения. Для реализации предусмотренного законом права ЗАО "ТПФ "БМК и К" выполнены все требования предусмотренные п. 9 ст. 346.36 НК РФ и главой 21 НК РФ: проведена инвентаризация товаров, подлежащих реализации в период применения организацией общего режима налогообложения; все счета-фактуры по остаткам товаров зарегистрированы в книге покупок в соответствии с п. 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением N 914. По мнению налогоплательщика, требования п. 3 ст. 154 НК РФ, которые применил суд первой инстанции, к рассматриваемому спору неприменимы. Кроме того, суд неверно истолковал положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием "использование товаров (работ, услуг)" их реализацию. Общество считает, что выводы суда о недостоверности сведений, содержащихся в первичной документации и нарушении Правил ведения бухгалтерского учета, а также недобросовестности налогоплательщика опровергаются материалами дела. Представление сертификатов соответствия на продукты питания не предусмотрено налоговым законодательством, налоговый орган не является контролирующим органом в вопросах качества и безопасности продукции. Выводы налогового органа о том, что на остатке Общества числились товары с истекшим сроком хранения, являются надуманным и не основаны на законе, фактических обстоятельствах и документально не подтверждены, кроме того, не доказан размер НДС по указанным товарам.

Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Налоговый орган полагает, что по общему правилу "входной" НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Фактически в 2008 году обществом суммы налога были включены в фактическую себестоимость товаров при их приобретении и по сформированной цене реализованы после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате "входного" НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара. Действия налогоплательщика по извлечению после 01.01.2009 г.. из фактической себестоимости товаров суммы налога не соответствует ни положениям бухгалтерского учета, в которых закреплено правило о неизменности фактической себестоимости МПЗ (п.12 ПБУ 5/01), ни положениям налогового законодательства ( п.2 ст.170 НК РФ и п.9 ст.346.26 НК РФ).

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для его отмены в силу следующего.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, представленной ЗАО "ТПФ БМК и К", по результатам которой принято оспариваемое решение от 31.08.2009 года N 14208, об уплате налога на добавленную стоимость в сумме 4 857 889 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 187 325,58 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 971 577,80 руб.; налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Считая указанное решение незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение ст. 154 п. 3 ст. 169, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 172 НК РФ Обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС, предъявленные в период осуществления деятельности облагаемой единым налогов на вмененный доход, и отнесенные в фактическую стоимость продукции, а также о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции признал наличие оснований для отказа в возмещении налога.

Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая данные выводы суда указывает, что судом неправильно истолкованы нормы пункта 9 статьи 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием "использование товаров (работ, услуг)" их реализацию. Фактически товар, приобретенный в период нахождения общества на ЕНВД, был реализован только после перехода на общую систему налогообложения, то есть в 2008 году не использовался налогоплательщиком.

Указанный довод исследован судом апелляционной инстанции и отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Как видно из материалов дела, Общество заявило налоговый вычет в 1 квартале 2009 года в сумме 12 276 953 руб. в связи с утратой права на применение специального налогового режима - ЕНВД.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

По общему правилу сумма уплаченного поставщикам НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171, 172, 176 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

В силу статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.21996г. все организации обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, то есть в том числе, и организации, находящиеся на ЕНВД.

Из указанных норм права следует, что налогоплательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций и вправе учитывать суммы НДС, предъявленные поставщиком товара, предназначенного для реализации в розницу, в стоимости товара.

Согласно пункту 2.8 Приказа N 368 от 21.12.2007г. по ЗАО "ТПФ БМК и К" "Об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год" суммы НДС подлежат включению в фактическую себестоимость товара.

Для операций, не облагаемых НДС, соответствующий субсчет к счету 19 Обществом сформирован не был, счет сумм НДС по необлагаемым операциям в регистрах бухгалтерского учета не осуществлялся, так как суммы НДС включались в фактическую стоимость товара.

По результатам проверки установлено, что не являясь плательщиком НДС в период приобретения товара, руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и Приказа об учетной политике, ООО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" включила НДС в себестоимость товара в 2007-2008г.г. , по сформированной цене реализовала товар после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате "входного" НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара.

Заявитель апелляционной жалобы полагает, что обоснованно после 01.01.2009 г.., то есть после перехода на общий режим налогообложения, с целью формирования налогового вычета за 1 квартал 2009 года, извлек НДС из стоимости товара. При этом размер вычетов определен налогоплательщиком не расчетным путем, а на основании конкретных счетов-фактур, выставленных поставщиками товара.

Указанный довод отклоняется по следующим основаниям.

Из представленных журналов-ордеров по счетам 76.5 и 60 по субконто (контрагенты) следует, что по состоянию на 01.01.2009 года, в связи с переходом на основной режим налогообложения, Обществом проведены сторнировочные проводки, связанные с переносом сумм НДС из фактической себестоимости продукции, учитываемой на счетах 10 (материалы) и 41 (товары) на 19 счет (НДС).

Согласно п.п. 5, 6, 12 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально производственных запасов", фактическая себестоимость материально - производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению.

Применяя вычет по товару, в себестоимость которого входит НДС (невозмещаемый при применении ЕНВД) налогоплательщик фактически изменяет себестоимость товара, что прямо запрещено нормами действующего законодательства.

В оспариваемом решении налогового органа указано и не оспаривается заявителем, что им уже возмещены затраты по уплате входного НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, суд обосновано признал, что налогоплательщик, не внося изменений в учетную политику, внес изменения в регистры бухгалтерского учета, а именно, выделил сумму "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" из продажной стоимости товара на субсчет 19.3 и увеличил счет 42 "Товарная наценка", на сумму выведенного из продажной стоимости НДС, что повлекло изменение фактической себестоимости материально-производственных запасов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что неправильное формирование бухгалтерских проводок само по себе не может являться основанием для возникновения каких-либо дополнительных налоговых обязанностей у налогоплательщика, поскольку отражение в бухгалтерском учете (сторнировочная запись Дебет 41 Кредит 19) привело к изменению фактической себестоимости товаров, ранее принятых к учету, что, в свою очередь, привело к отражению в налоговом учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Довод налогоплательщика о неприменении расчетного метода при определении НДС, подлежащего вычету; налог рассчитан исходя из сведений, отраженных в счетах-фактурах, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку из материалов дела следует, что налогоплательщиком при приобретении товара НДС не уплачивался, налог включался в стоимость товара, поэтому, определяя НДС для вычета, налогоплательщик именно расчетным путем выделил сумму НДС из стоимости товара. Расчетный метод определения НДС для операций, облагаемых и не облагаемых НДС в 2008 году, определен п. 2.8. учетной политики Общества, так как налогоплательщик применял в указанном периоде общую систему налогообложения наряду с ЕНВД. Данное обстоятельство также подтверждается бухгалтерской справкой.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В данной ситуации, в регистрах бухгалтерского учета отсутствует информация об НДС по приобретенным ценностям. Поэтому налогоплательщик не вправе применять положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, поскольку указанная норма рассчитана на налогоплательщиков, которые в бухгалтерском учете не увеличивали стоимость приобретаемых товаров на суммы, предъявляемые поставщиками, а аккумулировали их на счете 19 и не списывали на себестоимость продукции.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Обществу необходимо использовать положения ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Следовательно, налогоплательщик, применявший в 2008 году ЕНВД, при реализации товаров (работ, услуг) в 2009 году, принятых на баланс в оценке, включающей налог, вправе начислить НДС в особом порядке с применением расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). При использовании данного способа расчета НДС сумма налога к уплате в бюджет по проданным в I квартале 2009 года остаткам товаров будет эквивалентна величине, которая должна образоваться при начислении НДС с продажной цены товара за минусом вычетов.

Ссылка Общества на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.10.2009 года о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для розничной торговли, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, но фактически используются для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, не включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций по таким операциям, а принимаются к вычету в общеустановленном порядке, является несостоятельной, так как в силу положений ст.ст. 166, 171, п. 9 ст. 346.26 НК РФ возможность возместить налог имеется у налогоплательщика, который при приобретении товара не увеличивал их фактическую стоимость на сумму НДС, тем самым не возмещал затраты по входному НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Таким образом, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материальных производственных запасов, суммы НДС к вычету не принимаются.

На основании изложенного, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материально-производственных запасов суммы НДС в размере 7 944 392 руб. к вычету не принимаются.

Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что, согласно книге покупок за 1 квартал 2009 года остатки товаров, переходящие преимущественно с 2008 года составляют 53 766 618 руб., в том числе НДС - 7 944 392 руб.

В подтверждение факта остатков и определения суммы НДС по ним Обществом представлена бухгалтерская справка с остатками товаров по состоянию на 01.01.2009 года в разрезе сумм налоговой базы и НДС по поставщикам.

Судом первой инстанции установлено, что представленная справка не позволяет сделать однозначный вывод о факте наличия остатков товаров в заявленном размере, поскольку суммы не распределены в разрезе счетов-фактур и товаров по ним. Кроме того, при сверке остатков товаров с данными баланса по состоянию на 01.01.2009 года установлено, что по строке 214 "готовая продукция" и "товары для перепродажи" отражено 53 811 тыс. руб., что больше на 44 тыс. руб.

Суд правильно указал в своем решении, что довод налогоплательщика о том, что в сумму на счете 214 также вошла стоимость тары, учитываемая на субсчете, которая не входит в сумму остатков товаров для перепродажи, не может быть принят во внимание, поскольку не подтвержден документально.

Более того, из инвентаризационных ведомостей товарно-материальных ценностей по магазинам N N 1-22, 24 следует, что товары, по которым заявлен вычет по НДС, уже использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Также судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание следующие обстоятельства.

По данным инвентаризационных ведомостей, на складах и в магазинах Общества числится пищевая продовольственная продукция и винно-водочные изделия, а именно, на 01.01.2009 года хранятся колбасные, хлебо-булочные и молочные продукты, замороженные полуфабрикаты, пиво в ассортименте которые имеют ограниченный срок годности в соответствии с сертификатом соответствия.

Учитывая, что сертификаты соответствия не были представлены в ходе проверки, налоговый орган с учетом положений Гигиенических требований к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 22.05.2003 года N 98, Федерального закона от 02.01.2000 года N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", сделал верный вывод о том, что указанные в инвентаризационных ведомостях скоропортящиеся товары, с учетом их физических свойств, не могут числиться на остатках, поскольку такие продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.

Таким образом, спорная продукция не может участвовать в деятельности облагаемой НДС; оснований для включения в налоговые вычеты по НДС от стоимости данной продукции у налогоплательщика не имелось.

Сведения, указанные в инвентаризационных ведомостях, являются недостоверными и не могут служить основанием для представления налогоплательщику налогового вычета по НДС.

Налогоплательщик, приобретя спорный товар в 2007-2008 годах в период применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД, который обязан в соответствии с перечисленными выше законами изъять из оборота некачественный товар с истекшим сроком реализации в период применения ЕНВД, не может применить по нему вычет после перехода на общий режим налогообложения.

Ссылка заявителя жалобы на тот факт, что часть товара с истекшим сроком годности была возвращена в 1 квартале 2009 года, часть товара заменена у поставщиков на аналогичный товар, реализована и включена в книгу продаж отклоняется, так как не подтверждена документально.

Учитывая изложенное, представленные налогоплательщиком документы, для подтверждения налогового вычета по НДС, содержат недостоверные сведения, противоречат фактическим обстоятельствам дела и реальности остатков товаров, по которым предъявлен налоговый вычет по НДС, в совокупности указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС, с точки зрения правовой позиции, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года, за счет увеличения налоговых вычетов по НДС по переходящим остаткам товаров.

В нарушение требований ст. 65 АПК РФ доказательств обратного Обществом не представлено.

Довод налогоплательщика о том, что к проверке представлены все необходимые документы для предоставления налогового вычета по НДС, отклоняется, поскольку действующим законодательством установлен определенный порядок предоставления налоговых вычетов по НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения, который налогоплательщиком не соблюден. При этом, формальное соблюдение требований законодательства при предъявлении НДС к вычету, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на его получение при наличии вышеперечисленных нарушений.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа о доначислении НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций законным и обоснованным.

Решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В соответствии со ст.104 АПК РФ из федерального бюджета ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" возвратить государственную пошлину в сумме 1000руб. , излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г..

Руководствуясь ст.ст. 104, 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года по делу N А71-16981/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" - без удовлетворения.

Возвратить ЗАО "Торгово-производственная фирма "БМК и К" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г..

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Н. М. Савельева

Судьи

С. Н. Сафонова С. Н. Полевщикова