Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2011 г. N 08АП-11188/10

город Омск

14 марта 2011 г.

Дело N А70-13648/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 марта 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондарь И.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу рассматривает в судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-11183/2010) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области, (регистрационный номер 08АП-11188/2010) открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" (ИНН 7203215460, ОГРН 1087232016486) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 (судья Синько Т.С.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области

3-е лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области об оспаривании частично решения 3 11-12/015268 от 10.11.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" - Прохоров И.С., предъявлен паспорт, по доверенности от 19.10.2010 сроком действия до 31.05.2011; после перерыва не явился представитель;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области - Гулидова А.С., предъявлен паспорт, по доверенности N 03-28/1 от 11.01.2011 сроком действия до 31.12.2011; Косых О.Ю., предъявлен паспорт, по доверенности от 17.02.2011 сроком действия до 31.12.2011; после перерыва Гулидова А.С., предъявлен паспорт, по доверенности N 03-28/1 от 11.01.2011 сроком действия до 31.12.2011;

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Папенко О.М., предъявлено удостоверение, по доверенности N 04-19/016322 от 29.12.2010 сроком действия до 31.12.2011; после перерыв не явился представитель;

установил:

открытое акционерное общество "Интегра-Геофизика" (далее по тексту - ОАО "Интегра-Геофизика", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения 08-48/4 от 13.05.2009, вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее по тексту - МИФНС N 5 по Тюменской области, Инспекция) в части доначисления налога на прибыль за 2006, 2007 годы в сумме 12 713 510 руб. 06 коп., начисления пеней в сумме 890 077 руб. 07 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 250 740 руб. 12 коп., доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) за 2006, 2007 годы в сумме 21 225 409 руб. 02 коп., начисления пеней в сумме 4 635 374 руб. 43 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 245 081 руб. 85 коп.

Также заявитель просил признать недействительным решение N 11-12/015268 от 10.11.2009, вынесенное Управлением Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту - Управление) по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции, в части утверждения решения Инспекции по налогу на прибыль, по НДС за 2006 и 2007 годы, а также по пеням и штрафам (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал незаконным, как не соответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации, решение Инспекции N 08-48/4 от 13.05.2009 в части доначисления НДС в сумме 21 123 884 руб., доначисления налога на прибыль 8 598 740 руб., начисления пеней в соответствующих размерах, привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по штрафу по НДС в размере 4 224 777 руб., по налогу на прибыль в размере 822 955 руб.

Также суд первой инстанции признал незаконным, как не соответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации, решение Управления N 11-12/015268 от 10.11.2009 в части отказа в удовлетворении апелляционной жалобы по доначислению НДС в сумме 21 123 884 руб., доначислению налога на прибыль в сумме 8 598 740 руб., начислению пеней в соответствующих размерах, привлечению к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по штрафу по НДС в размере 4 224 777 руб., по налогу на прибыль в размере 822 955 руб.

В удовлетворении требований в остальной части судом первой инстанции отказано.

14.12.2010 Арбитражный суд Тюменской области принял дополнительное решение по N А70-13648/2009 на основании которого суд первой инстанции решил дополнить мотивировочную часть решения выводами в отношении налога на прибыль организаций (иностранной и российской) с доходов, полученных в виде дивидендов.

Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 отменить в части, решение суда первой инстанции обжалуется Инспекцией по следующим эпизодам: в отношении курсовых разниц; в части налога на прибыль с дивидендов, выплаченной иностранной организации, в размер 6 253 700 руб. 59 коп., по квалификации дебиторской задолженности (выводы суда, содержащиеся в мотивировочной части решения), в части завышения обществом расходов по управляющей компании, завышение налоговых вычетов по НДС на восстановленный налог, ранее принятый к вычету (с учетом уточнений к апелляционной жалобе).

ОАО "Интегра-Геофизика" также была подана апелляционная жалоба на решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009, в которой Общество просило отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции по эпизоду о непризнании в качестве учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль внереализационных расходов за 2006 год в размере 15 229 783 руб. 97 руб. и за 2007 год в размере 25 336 573 руб. 52 коп. (по эпизоду о контролируемой задолженности).

Обществом также представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, в котором налогоплательщик указал, что доводы апелляционной жалобы Инспекции являются несостоятельными.

Управлением также представлен отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, в котором Управление просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 (с учетом дополнительного решения от 14.12.2010) отменить в части удовлетворения требований, заявленных ОАО "Интегра-Геофизика", апелляционную жалобу Инспекции удовлетворить, апелляционную жалобу Общества оставить без удовлетворения.

В судебном заседании, состоявшемся 25.02.2011, представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, уточнений к апелляционной жалобе, решение суда первой инстанции в обжалуемой части считают незаконным и подлежащим отмене.

Представитель ОАО "Интегра-Геофизика" в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, дополнений к апелляционной жалобе, отзыва на апелляционную жалобу.

Представитель Управления в судебном заседании поддержал доводы отзыва на апелляционную жалобу.

В порядке статей 163, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, состоявшемся 25.02.2011, был объявлен перерыв до 04.03.2011 до 15 час. 00 мин.

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Восьмого арбитражного апелляционного суда в сети "Интернет".

После перерыва представитель Инспекции поддержала доводы апелляционной жалобы.

Представители Управления и Общества в судебное заседание, продолженное после перерыва, не явились.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, дополнения и уточнения к апелляционным жалобам, заслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ОАО "Интегра-Геофизика" всех налогов, а также по страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц за период с 03.04.2006 по 30.04.2008.

По итогам проверки составлен Акт N 08-41/4 от 06.04.2009.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, исполняющим обязанности начальника Инспекции 13.05.2009 принято решение N 08-48/4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" на основании которого ОАО "Интегра-Геофизика" было привлечено к налоговой ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 122, в виде штрафов в общей сумме 5 517 636 руб. Обществу были начислены и предложены к уплате пени в общей сумме 5 558 872 руб. 57 коп., а также Обществу было предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 34 057 910 руб. 85 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 10.11.2009 N 11-12/015268, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО "Интегра-Геофизика", решение Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 было изменено, апелляционная жалоба налогоплательщика частично удовлетворена.

Управление решило внести изменения в решение Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 в части доначисления по транспортному налогу, в связи с чем, сумма доначисленного транспортного налога за 2006 год составила 15 254 руб., за 2007 год - 11 958 руб., сумма штрафа, начисленного по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату транспортного налога составила 5 442 руб. 04 коп.

В остальной части решение Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 оставлено без изменения.

ОАО "Интегра-Геофизика", полагая, что решение Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4 и решение Управления от 10.11.2009 N 11-12/015268 в указанной выше части являются незаконными и нарушают его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 заявленные Обществом требования удовлетворены в указанной выше части.

Означенное решение обжалуется Обществом и Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая, что Инспекцией и Обществом решение суда первой инстанции обжалуется частично, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой сторонами части.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим изменению, исходя из следующего.

1.По эпизоду, связанному с завышением налоговых вычетов по НДС на восстановленный налог ранее принятый к вычету в размере 9 177 805 руб. 92 коп. (пункт 3.3 решения Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4).

Как следует из решения Инспекции (пункт 3.3), в ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик неправомерно отразил сумму восстановленного НДС в книге покупок и соответственно неправомерно заявил налоговый вычет по НДС в сумме 9 177 805 руб. 92 коп.

В частности, налоговым органом установлено, что Обществом было приобретено оборудование и НДС заявлен к вычету. В последующем данное оборудование было вывезено с территории Российской Федерации на территорию Азербайджана для выполнения работ на территории Азербайджана для целей исполнения договора подряда, при этом, налогоплательщик восстановил НДС, ранее заявленный к вычету. В дальнейшем оборудование было возвращено на территорию Российской Федерации и заявитель вновь предъявил НДС к вычету.

Инспекция считает, что в таком случае налогоплательщик суммы восстановленного НДС должен был отражать в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль, оснований для повторного предъявления НДС к вычету у налогоплательщика не было.

В свою очередь, Общество указывает, что в период использования оборудования для выполнения работ на территории Азербайджана, налогоплательщиком амортизировалось оборудование и сумма восстановленного НДС отражалась в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль пропорционально начисленной амортизации. После того, как оборудование было возвращено на территорию Российской Федерации для его использования в деятельности, облагаемой НДС, оставшаяся сумма НДС (пропорционально остаточной стоимости оборудования не относилась и не учитывалась в расходах по налогу на прибыль. При таких обстоятельствах, Общество пришло к выводу о том, что отказ в применении налогового вычета по НДС в сумме 9 177 805 руб. 92 коп. является незаконным.

Суд первой инстанции выводы Инспекции признал необоснованными, указав, что поскольку оборудование в последующем было возвращено, правомерным является отражение заявителем данной операции в книге покупок для целей возмещения НДС из бюджета, так как в противном случае, при использовании оборудования для совершения операций облагаемых НДС, были бы нарушены требования пункта 1 статьи 170 и статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проанализировав материалы дела, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в данной части выводы Инспекции является правомерными и, соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания решения Инспекции недействительным по данному эпизоду. Рассмотрев апелляционную жалобу Инспекции, апелляционный суд счел ее подлежащей удовлетворению. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, абзацем 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость основных средств, а учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 264 Кодекса, поэтому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств (до использования основных средств в операциях, местом реализации которых Российская Федерация не признается), подлежат включению им в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, после чего в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует. Извлечение налога на добавленную стоимость из состава прочих расходов Кодексом не предусмотрено.

Следовательно, налогоплательщик не может предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств, поскольку в стоимости основных средств налог на добавленную стоимость отсутствует.

При таких обстоятельствах налогоплательщик должен был учесть суммы восстановленного налога на добавленную стоимость в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у Общества отсутствовали основания для включения в спорном периоде в состав налоговых вычетов НДС, исчисленного с остаточной стоимости оборудования, после его возврата на территорию Российской Федерации.

С учетом изложенного в удовлетворении заявленного требования Обществу по данному эпизоду следовало отказать.

2. По эпизоду, связанному со включением налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль дебиторской задолженности, списанной в связи с истекшим сроком исковой давности (пункт 1.2.3 решения Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4).

Как следует из решения Инспекции, в составе внереализационных расходов налогоплательщик неправомерно отразил дебиторскую задолженность, списанную в связи с истекшим сроком исковой давности, по следующим контрагентам: ЧП Рычкова И.В., ЗАО "Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция", ООО "АБЭТ-сервис".

Указанный вывод Инспекции основан на следующем.

Так, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что ЧП Рычкова И.В. исключена из ЕГРИП 01.01.2005. Налогоплательщиком дебиторская задолженность по данному контрагенту списана на внереализационные расходы в 2007 году. Налоговый орган считает, что данная задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году.

Также налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки установлено, что ЗАО "Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция" было исключено из ЕГРЮЛ 02.12.2005. Налогоплательщиком дебиторская задолженность по данному контрагенту списана на внереализационные расходы в 2007 году. Налоговый орган считает, что данная задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году.

В отношении ООО "АБЭТ-сервис" Инспекцией установлено, что дебиторскую задолженность по данному контрагенту налогоплательщик должен был списать в 2005 году, поскольку указанная задолженность образовалась 31.08.2002, тогда как налогоплательщик произвел списание задолженности в 2007 году.

Перечисленные обстоятельства, установленные налоговым органом, подтверждаются материалами дела и налогоплательщиком не оспариваются.

Суд первой инстанции по данному эпизоду указал следующее: "_руководствуясь статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд полагает, что заявитель обоснованно оспаривает решение Инспекции в отношении расходов в размере 468 305 руб. 08 коп_ Следует отметить, что позиция Инспекции по данному эпизоду не повлияла на доначисление налога на прибыль".

Доводы, которые налоговый орган приводит в апелляционной жалобе, аналогичны тем, что указаны в решении N 08-48/4 от 13.05.2009 и заявлены в суде первой инстанции.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик, ссылаясь на положения пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена обязанность по списанию дебиторской задолженности в момент истечения срока исковой давности, следовательно, отнесение Обществом на расходы спорных сумм дебиторской задолженности является правомерным.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела, считает, что выводы налогового органа в данной части являются обоснованными, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду, изложенные в мотивировочной части решения, являются неверными. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, по которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпункт 2 пункта 2 данной статьи в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания.

При этом согласно статье 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три года. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается из условий договора. Если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее по тексту - Закон о бухгалтерскому учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной выше статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в данном случае налоговый орган в данном случае сделал обоснованный вывод о том, что, во-первых, безнадежные долги включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором должник был исключен ЕГРЮЛ или ЕГРИП, во-вторых, по контрагенту ООО "АБЭТ-сервис" налогоплательщик самостоятельно определил, что срок исковой давности по данной задолженности истекает 31.08.2005.

Учитывая положения указанных норм права и фактические обстоятельства дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае Общество неправомерно списало в 2007 году дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, по следующим контрагентам: ЧП Рычкова И.В., ЗАО "Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция", ООО "АБЭТ-сервис".

Так, ЧП Рычкова И.В. исключена из ЕГРИП 01.01.2005, задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году. ЗАО "Правдинская нефтегазоразведочная экспедиция" было исключено из ЕГРЮЛ 02.12.2005, следовательно, дебиторская задолженность должна была быть учтена налогоплательщиком в 2005 году. Поскольку дебиторская задолженность по ООО "АБЭТ-сервис" образовалась 31.08.2002, как установлено самим налогоплательщиком дебиторская задолженность по ООО "АБЭТ-сервис" должна была быть списана налогоплательщиком в 2005 году, так как срок исковой давности истек 31.08.2005.

Следовательно, выводы налогового органа по данному эпизоду является обоснованными, апелляционная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению.

При этом, вывод Общества о том, закон не исключает возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах (после периода истечения срока исковой давности), суд апелляционной инстанции считает неправильным.

Нормы действующего законодательства говорят о том, что основанием для списания дебиторской задолженности является наличие одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Возможные даты осуществления внереализационных операций и прочих расходов устанавливает пункт 7 названной статьи, в которой прямо не оговорены убытки в виде безнадежных долгов, но имеется отсылка на порядок, установленный статьями 261, 262, 266, и 267 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как было выше сказано, пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации увязывает право на отнесение долгов к безнадежным с истечением срока исковой давности, либо прекращением обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Из смысла пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, списание в состав внереализационных расходов безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, то есть, когда у налогоплательщика появилось право на списание.

Вместе с тем, необходимо указать, что выводы налогового органа о неправомерном списании в 2007 году дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не повлекли доначисление налога на прибыль.

Учитывая, что в данном случае Обществом решение Инспекции обжалуется только в части доначисления налогов, основания для признания решения Инспекции в данной части недействительным у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

3. По эпизоду, связанному с расходами налогоплательщика по управляющей компании ЗАО "Интегра Менеджмент" (пункт 1.3.1 решения Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4).

Как следует из решения Инспекции и материалов дела, между Обществом и ЗАО "Интегра Менеджмент" (Управляющая компания) был заключен договор N 20/06-У от 20.06.2006 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. Во исполнение данного договора налогоплательщик принял на себя обязательства ежемесячно выплачивать Управляющей компании вознаграждение, исходя из фактического времени и стоимости одного человеко-часа (ставка). Затраты, понесенные в рамках договора N 20/06-У от 20.06.2006, налогоплательщик, руководствуясь подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, включил в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Между тем, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик допустил завышение расходов по налогу на прибыль на затраты по управлению организацией за период с 2006 - 2007 годы на сумму 177 059 479 руб. 83 коп.

Указанный вывод основан на том, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик документально не подтвердил спорные расходы. Так, Инспекция посчитала, что представленные в подтверждение данных расходов документы, а именно, акты приема - передачи и Отчеты об оказании услуг в рамках договора N 20/06-У от 20.06.2006, не подтверждают факт оказания ЗАО "Интегра Менеджмент" (Управляющая компания) услуг по управлению. Налоговый орган считает, что акты приемки - передачи не содержат четкого наименования оказанных услуг, не содержат информации о расценках и объемах осуществленных работ, а из Отчетов не следует, что услуги по управлению оказаны именно ЗАО "Интегра Менеджмент" (Управляющая компания). Кроме того, налоговый орган полагает, что у налогоплательщика отсутствовала экономическая целесообразность в привлечении Управляющей компании.

Указанные доводы Инспекции изложены как в решении 08-48/4 от 13.05.2009, так и в апелляционной жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество указало, что обозначенные доводы Инспекции являются несостоятельными, поскольку налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждающие обоснованность расходов по управлению, а именно, правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль спорных затрат подтверждается актами приема - передачи и Отчетами об оказании услуг в рамках договора N 20/06-У от 20.06.2006.

Суд первой инстанции доводы Инспекции в данной части отклонил, признав их необоснованными, требования заявителя удовлетвори, признав решение Инспекции 08-48/4 от 13.05.2009 недействительным по данному эпизоду.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, пришел к выводу о том, что решение Инспекции в данной части является незаконным и, следовательно, требования заявителя в данной части правомерно удовлетворены судом первой инстанции. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии пунктом 18 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Как было указано выше, между ЗАО "Интегра Менеджмент" (Управляющая организация) и налогоплательщиком (Общество) был заключен договор от 20.06.2006 N 20/06-Уо передачи полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющей организации ЗАО "Интегра Менеджмент" (далее по тексту - Договор, т. 4, л.д. 134).

Согласно пункту 1.1 Договора Общество передало Управляющей компании, а Управляющая компания согласилась осуществлять в полном объеме полномочия единоличного исполнительного органа Общества, предусмотренные законодательством Российской Федерации и Уставом Общества.

Пунктом 12.1 Договора определено, что Договор вступает в силу со дня его подписания и действие его будет продолжаться до момента, в который общее собрание акционеров Общества примет решение о прекращении полномочий Управляющей компании.

Дополнительным соглашением от 30.09.2006 к Договору был определен размер оплаты услуг управления в июне, июле, августе и сентябре 2006 года: определено вознаграждение за июнь-август в размере 3 733 398 руб. 54 коп. (в состав которой входят - компенсация прямых затрат и оплата услуг управления); определено вознаграждение в сентябре в размере 953 112 руб. 90 коп. (в состав которой входят компенсация прямых затрат и оплата услуг управления).

01.10.2006 между Обществом и ЗАО "Интегра Менеджмент" было подписано дополнительное соглашение N 1 к Договору. Указанным Дополнительным соглашением было установлено ежемесячное вознаграждение Управляющей компании, которое включает в себя составные части: компенсацию прямых затрат Управляющей компании по исполнению Договора, оплату услуг по управлению.

02.07.2007 между Обществом и ЗАО "Интегра Менеджмент" было подписано дополнительное соглашение N 2 к Договору. Указанным Дополнительным соглашением было изменено условие оплаты по Договору и установлено ежеквартальное вознаграждение Управляющей компании в размере 46 172 450 руб. 10 коп.

Апелляционным судом установлено, что Договор и дополнительные соглашения к нему соответствуют действующему законодательству, Инспекцией в судебном порядке не оспорены, не признаны незаключенными или недействительными.

Как установлено апелляционным судом и не отрицается налоговым органом, в подтверждение факта оказания Управляющей организацией услуг по Договору Обществом представлены: ежемесячные акты приемки-передачи, счета-фактуры, а также ежемесячные отчеты об оказанных услугах в рамках Договора N 20/06-У от 20.06.2006 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 стать 9 Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Проанализировав содержание указанных документов, апелляционный суд пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы соответствуют формальным требованиям, установленные для первичных бухгалтерских документов, подтверждают факт оказания услуг по управлению.

В актах приемки передачи к Договору указано наименование услуги - услуги управления по договору: услуги по управлению Обществом во исполнение Договора. Также в актах указана стоимость оказанных услуг.

Между тем, подробное описание услуг, оказанных Управляющей организацией Обществу за месяц с указанием их количественного и стоимостного выражения, отражено в ежемесячных отчетах об оказанных услугах в рамках Договора.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, которыми должны быть подтверждены расходы налогоплательщика на оплату оказанных ему услуг, суд апелляционной инстанции считает, что указанные ежемесячные отчеты и акты приемки-передачи подлежат принятию и рассмотрению в качестве документов, подтверждающих расходы Общества.

В соответствии с частью 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд апелляционной инстанции оценив данные доказательства (акты, отчеты, счета-фактуры) считает доказанным факт оказания Управляющей организацией Обществу услуг Договору.

Также необходимо отметить, что в решении Инспекции указано, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение оказания услуг Управляющей компании соответствуют представленным документам ЗАО "Интегра Менеджмент" на требование Инспекции ФНС России N 25 по г. Москве.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает расходы Общества по оплате услуг Управляющей организации документально подтвержденными.

Кроме того, апелляционный суд отклоняет довод Инспекции о том, что у Общества отсутствовала экономическая целесообразность в заключении договора с управляющей компанией.

Так, по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательств не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Указанный вывод содержится в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.

В силу изложенного у Инспекции отсутствовали правовые основания для признания произведенных Обществом расходов по оплате услуг, оказанных управляющей компанией, экономически необоснованными.

Таким образом, поскольку расходы Общества, связанные с оплатой услуг, оказанных управляющей компанией, являются документально подтвержденными и экономически оправданными, то данные затраты по оплате услуг Управляющей организации в спорном налоговом периоде правомерно отнесены Обществом на расходы для исчисления налога на прибыль.

При таких обстоятельствах, доначисление Обществу налога на прибыль за 2006 год в сумме 1 916 101 руб. 40 коп. начисление пени за неуплату налога, является незаконным. Следовательно, основания удовлетворения апелляционной жалобы и изменения решения суда первой инстанции в данной части отсутствуют.

4. По эпизоду, связанному с контролируемой задолженностью и налогом с дивидендов, полученных в виде дивидендов от российских организаций (пункт 1.2.1 и пункт 2 решения Инспекции от 13.05.2009 N 08-48/4).

Как следует из решения Инспекции (пункт 1.2.1. решения Инспекции) в ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком завышены внереализационные расходы на проценты по контролируемой задолженности перед иностранными организациями.

Так, налоговым органом было установлено, что Обществом в 2006 году были заключены кредитные договоры с российским банками. Поручителями по данным кредитным договорам выступила иностранная организация "Ай Джи Холдинг Лимитед" (Кипр), владеющая 75,09% уставного капитала налогоплательщика. Также налоговым органом было установлено, что в 2007 году налогоплательщиком были заключены договоры займа, займодавцем по которым выступало ООО "Интегра Финанс", учредителем которого является иностранная организация "Ай Джи Холдинг Лимитед" (Кипр) с долей участия в уставном капитале 99%. Учитывая указанное, налоговый орган сделал вывод о том, что задолженность Общества по указанным кредитным договорам и договорам займа является контролируемой.

Расходы в виде процентов, начисленных по указанным долговым обязательствам и фактически уплаченные банкам-кредиторам и займодавцом, были учтены Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Между тем, налоговый орган посчитал, что в данном случае имело место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставным капиталом российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации; задолженность Общества перед кредиторами в силу пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является контролируемой, что влечет для Общества установление предельной величины внереализационных расходов Общества в виде процентов по кредитным соглашениям (договорам займа).

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу (пункт 2 решения Инспекции) о неправомерном неудержании и неперечислении Обществом как налоговым агентом суммы налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными российскими организациями.

По мнению Общества, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не применимы к спорной задолженности Общества, поскольку применению подлежит норма пункта 4 статьи 24 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998. При этом указанное Соглашение об избежании двойного налогообложения не раскрывает понятие "подобные предприятия", в силу чего предложенное судом толкование этого понятия ни на чем не основано и сделано судом произвольно. В такой ситуации, исходя из пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, суд должен был принять сторону налогоплательщика.

Общество также указывает на то, что спорная задолженность не является контролируемой задолженностью, поскольку по смыслу статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации задолженность является контролируемой в случае, когда кредитором выступает иностранная организация, либо российское аффилированное лицо. В данном случае у Общества задолженности перед иностранной организацией нет.

Кроме того, налогоплательщик оспаривал в суде первой инстанции вывод налогового органа о неправомерном неудержании Обществом налога на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов, представляющих собой положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами. Общество считает, что поскольку отсутствует контролируемая задолженность, Общество правомерно включало в расходы при исчислении налога на прибыль суммы процентов по договорам займа.

В решении суд первой инстанции выводы Инспекции о наличии у налогоплательщика контролируемой задолженности признал обоснованными.

При этом, в дополнительном решении по настоящему делу суд первой инстанции указал, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность удерживать налога на прибыль с дивидендов и в данной части решение Инспекции судом первой инстанции признано недействительным.

Решение суда первой инстанции обжалуется налоговым органом в части выводов о неправомерном неперчислении налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, налогоплательщик в части выводов о контролируемой задолженности.

Исследовав порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле документы, оценив доводы сторон, выводы суда первой инстанции, апелляционный суд пришел к выводу о том, что в по данному эпизоду решение Инспекции подлежит признанию недействительным на основании следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно пункту 1 указанной нормы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательств у любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

Исходя из пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Согласно пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Приведенный порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для исчисления налога на прибыль применяется к контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

При этом контролируемой задолженностью перед иностранной организацией в силу приведенного выше пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации является непогашенная задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

То есть контролируемой признается задолженность не только перед иностранной организацией или перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, но и задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация каким-либо образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, в частности выступают поручителем, гарантом.

Данный вывод следует из буквального толкования нормы пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором после перечисления указанных трех случаев указано в скобках "далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией".

Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставным капиталом российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации.

Данное обязательство соответствует закрепленному в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации понятию контролируемой задолженности перед иностранной организацией, а именно - долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В такой ситуации, суд апелляционный суд считает, что спорная задолженность Общества для целей налогообложения является контролируемой. Соответственно, налоговый орган верно рассчитал предельную величину внереализационных расходов в виде процентов.

Между тем, несмотря на признание для целей налогообложения задолженности Общества контролируемой, в данном случае статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации об особенностях отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам не подлежит применению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее по тексту - Соглашение), ратифицированное Федеральным законом от 17.07.1999 N 167-ФЗ.

Пунктом 3 статьи 24 Соглашения установлено, что за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. Аналогично, любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства.

Статья 24 Соглашения закрепляющая принцип недискриминации, в пункте 4 устанавливает, что предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Из приведенной нормы следует, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, не подлежат на территории Российской Федерации налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия Российской Федерации.

При этом действительно, Соглашение не содержит определение понятия "подобные предприятия".

Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что данное понятие не является ни юридическим, ни каким-то специальным понятием. Для уяснения смысла данного понятия необходимо исходить из цели заключения Соглашения в целом, а также из цели включения в Соглашение статьи 24, содержащей понятие "подобные предприятия".

Из преамбулы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, следует, что оно подписано с целью поощрения экономического сотрудничества между двумя странами.

Пункт 1 статьи 24 Соглашения устанавливает правило недискриминации, согласно которому национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства.

Исходя из приведенного принципа недискриминации в отношении национальных лиц, а также из целей заключения Соглашения, суд апелляционной инстанции считает, что принцип недискриминации в сфере налогообложения между Российской Федерации и Республикой Кипр в целом, в том числе в отношении предприятий (пункт 4 статьи 24 Соглашения) заключается в том, что российские организации, капитал которых полностью или частично принадлежит или контролируется резидентами Республики Кипр, на территории Российской Федерации имеют такие же права и обязанности в сфере налогообложения, какие имеют на территории Российской Федерации организации, уставной капитал которых полностью принадлежит российским резидентам.

Данный принцип можно назвать принципом единства налогообложения и обозначить следующим образом: относись на своей территории к своим лицам, своим организациям с иностранным капиталом (Республики Кипр, Российской Федерации), также, как относишься к своим лицам, организациям, уставной капитал которых не принадлежит иностранным лицам (Республике Кипр, Российской Федерации).

С учетом изложенного, пункт 4 статьи 24 Соглашения под иными подобными предприятиями первого упомянутого государства, в том случае, когда таковым является Российской Федерации, понимает аналогичные предприятия, уставной капитал которых принадлежит резидентам Российской Федерации.

Соответственно применение как к российской организации, уставным капиталом которого частично владеет резидент Республики Кипр, пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации приведет к дискриминации по отношению к российским юридическим лицам, уставной капитал которых полностью принадлежит резидентам Российской Федерации.

Дискриминация заключалась бы в том, что к этим юридическим лицам, уставной капитал которых полностью принадлежит резидентам Российской Федерации, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежали бы применению в любом случае.

Толкование рассматриваемой нормы пункта 4 статьи 24 Соглашения, предложенное Инспекцией, о том, что подобными предприятиями являются не российские организации, а все прочие российские организации с участием нерезидентов любых других стран, суд апелляционной инстанции считает неверным, не вытекающим из целей Соглашения и содержания статьи 24 Соглашения.

Кроме того, в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что положения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению к Обществу, соответственно, Общество в данном случае правомерно проценты по кредитным договорам и договорам займа включило в состав расходов по налогу на прибыль.

Учитывая указанное, а именно, то, что Общество отнесло суммы процентов по спорным долговым обязательствам в состав расходов по налогу на прибыль, разницы между начисленными процентами и предельными процентами, не возникло, следовательно, не возникло обязанности у налогоплательщика уплачивать налога на прибыль с дивидендов. Следовательно, решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль по дивидендам, подлежит изменению.

Кроме того, необходимо указать следующее.

В акте выездной налоговой проверки N 08-41/4 от 06.04.2009 налоговый орган указал, что налогоплательщик допустил занижение Обществом внереализационных расходов за 2006 год на 9 535 518 руб. 31 коп. и за 2007 год за 13 225 617 руб. 21 коп., между тем, в решении N 08-45/4 от 13.05.2009 указано, что в 2006 году налогоплательщик завысил расходы на 15 229 783 руб. 97 коп. и в 2007 году на 25 336 573 руб. 52 коп.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Следовательно, в рассматриваемом случае имеются основания полагать, что решение Инспекции N 08-41/4 от 06.04.2009 не соответствует требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данные, отраженные в решении о привлечении к налоговой ответственности, не были установлены в ходе выездной налоговой проверки и не нашли своего отражения в акте выездной налоговой проверки.

Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика по данному эпизоду подлежит удовлетворению, апелляционная жалоба налогового органа остается без удовлетворения. Доначисление налогоплательщику налога на прибыль в сумме 9 908 848 руб. 74 коп. (3655 148 руб. 15 коп. + 6 253 700 руб. 59 коп.), привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 1 250 740 руб. 12 коп., начисления пеней в соответствующей сумме, является незаконным.

5. По эпизоду, связанному с курсовыми разницами (пункт 1.1 и пункт 1.2.2 решения Инспекции).

Как следует из решения Инспекции N 08-48/4 (пункт 1.1), в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что Общество в составе внереализационных доходов не отразило курсовые разницы по кредиторской задолженности по контракту N 260494С/090806 в размере 1 915 097 руб. 16 коп.

Так, налоговым органом было установлено, что Общество (покупатель) заключило с компанией Input/Output, Inc. (продавец) контракт N 260494С/090806 от 09.08.2006 на поставку геофизического оборудования для проведения научно-исследовательских работ. К данному контракту между Обществом и компанией Input/Output, Inc. было подписано дополнительное соглашение N 1 от 22.09.2006, в котором стороны определи, что общая стоимость оборудования составит 14 609 750 долларов США.

Как следует из решения Инспекции, налоговым органом было установлено, что по состоянию на 01.12.2007 налогоплательщик полностью не оплатил полученное от покупателя оборудование, при этом, по условиям контракта право собственности на оборудование к покупателю переходит после полной оплаты оборудования. Данное оборудование числилось у Общества на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Далее, налоговый орган делает вывод о том, что поскольку предприятие осуществляет платежи в адрес компании Input/Output, Inc., а оборудование не принято к учету, у налогоплательщика образуется дебиторская задолженность в отношении компании Input/Output, Inc., которая ежемесячно переоценивается. В результате Общество относит на финансовый результат курсовые разницы как прочие доходы или расходы.

В решении Инспекция указала, что в течение 2006-2007 годов наблюдалось снижение курса доллара США.

Затем налоговый орган делает вывод о том, что в связи с отсрочкой момента права собственности и непринятием к учету оборудования имеющаяся дебиторская задолженности в иностранной валюте регулярно переоценивается, что приводит к образованию убытков по данному контракту в виде отрицательных курсовых разниц (так как курс доллара США имел тенденцию к снижению).

В решении указано, что фактически оборудование получено налогоплательщиком и положениями контракта предусмотрена его пуско-наладка. Следовательно, у Общества возникает не дебиторская задолженность в отношении компании Input/Output, Inc., а кредиторская задолженность (обязательство по оплате полученного оборудования). Кредиторская задолженность возникает у налогоплательщика с момента получения оборудования на Тюменской таможне.

Как указано в решении Инспекции, в результате переоценки кредиторской задолженности у Общества возникают как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые формируют финансовый результат от переоценки кредиторской задолженности (прибыль/убыток).

Налоговый орган произвел расчет финансового результата, который представляет собой прибыль налогоплательщика, сформированную как разница между положительными и отрицательными курсовыми разницами.

Учитывая указанное, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком были занижены внереализационные доходы в 2006, 2007 годах на 16 224 317 руб.

Выводы налогового органа основаны на положениях пункта 8 статьи 271, пункта 10 статьи 272, пункта 11 статьи 250, пункта 5 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Далее в пункте 1.2.2 решения N 08-48/4 налоговый орган делает вывод о том, что налогоплательщик завысил внереализационные расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в результате того, что отразил в составе расходов курсовые разницы по выданным авансам по контракту N 260494С/090806 от 09.08.2006, заключенному с компанией Input/Output, Inc.

Фактические обстоятельства и выводы, описанные налоговым органом в пункте 1.2.2 решения N 08-48/4 аналогичны тем, что указаны в пункте 1.1 решения Инспекции N 08-48/4.

В пункте 1.2.2 решения, налоговый орган сделал вывод о том, что в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации отнесение убытка на расходы в сумме 1 787 233 руб. 80 коп., полученного в результате переоценки дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в отношении компании Input/Output, Inc., являются экономическими не обоснованными.

По мнению Инспекции, указанное нарушение привело к завышению внереализационных расходов за 2006-2007 годы на 13 554 956 руб. 32 коп.

При этом, расчет финансового результата налоговый орган производит также с учетом положительной и отрицательной курсовой разницы.

Заявитель в обоснование своей позиции указал, что у Общества в данном случае не возникло кредиторской задолженности на дату получения оборудования на Тюменской таможни, в связи с чем, отсутствовали основания для учета курсовых разниц в составе внереализационных доходов при определении налога на прибыль организаций.

Суд первой инстанции выводы налогового органа признал необоснованными, удовлетворив заявленные Обществом требований. При этом, какой-либо анализ обозначенных выше доводов Инспекции в мотивировочной части решения суда по данному эпизоду отсутствует.

Проанализировав материалы дела, суд первой инстанции апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Инспекции в данной части обоснованно признано судом первой инстанции незаконным. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (пункт 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации) и расходы в виде суммовой разницы (подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Согласно пункту 8 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Согласно пункту 10 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, из содержания указанных норм права следует, что во внереализационных расходах учитывается отрицательная курсовая разница, возникшая при уценке требований и дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте. Ко внереализационым доходам относится положительная курсовая разница, возникшая при дооценке требований и уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Между тем, как было указано выше, налоговый орган, определяя размер внереализационных расходов налогоплательщика, учитывал как положительную, так и отрицательную курсовую разницу. Определяя размер внереализационных доходов по данному эпизоду, налоговый орган финансовый результат рассчитывал также как разницу между отрицательной и положительной курсовой разницей.

В рассматриваемом случае суду апелляционной инстанции неясно, чем руководствовался налоговый орган, избирая подобный способ определения размера внереализационных доходов и расходов.

Очевидно, что одновременный учет во внереализацоных расходах и доходах как положительной, так и отрицательной курсовой разницы, противоречит требованиям вышеуказанных норм Налогового кодекса Российской Федерации.

В суде апелляционной инстанции налоговый орган также не смог пояснить, какими нормами Налогового кодекса Российской Федерации он руководствовался, определяя внереализационные расходы и доходы описанным выше способом.

Указанное, по мнению апелляционного суда, свидетельствует о том, что налоговый орган неправильно определил налоговые обязательства Общества.

В данном случае апелляционный суд считает, что нашедшие отражение в оспариваемом решении выводы налогового органа о завышении Обществом внереализационных расходах и занижении внереализационных доходов, а в частности, избранный метод расчета доходов и расходов путем учета как отрицательной, так и положительной курсовой разницы, не мотивированы ссылками на конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая указанное, апелляционный суд считает, что доначисление налогоплательщику по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 888 559 руб. 43 коп. (459 623 руб. 32 коп. + 428 936 руб. 11 коп.), начисление пеней в соответствующем размере и штрафа, является незаконным, следовательно, решение Инспекции в данной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным, соответственно, основания для изменения решения суда первой инстанции изменению не подлежит.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит изменению по указанным выше эпизодам.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Между тем, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 13.11.2008 N 7959/08 указал следующее.

В соответствии со статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина организациями уплачивается в размере 2 000 руб.

Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 N 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Таким образом, учитывая, что требования Общества подлежат частичному удовлетворению, решения Инспекции признанию недействительным в части, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в размере 2 000 руб. относятся на Инспекцию и Управление (на Инспекцию 1 000 руб., на Управление - 1 000 руб.).

Учитывая указанное, и то, что апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению, на Инспекцию и Управление также относятся судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 000 руб. (на Инспекцию 500 руб., на Управление - 500 руб.).

Кроме того, в связи с тем, что Обществом при обращении в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой была уплачена государственная пошлина в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 22.10.2010 N 15292), в то время как согласно статье 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации размер государственной пошлины по делам данной категории составляет 1 000 руб. (с учетом разъяснений, указанных в Информационном письме Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 139 от 11.05.2010), государственная пошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату Обществу из федерального бюджета как излишне уплаченная.

Вопрос о распределении судебных расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекции апелляционным судом не рассматривается, так как налоговый орган на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 изменить. Резолютивную часть решения Арбитражного суда Тюменской области от 22.09.2010 по делу N А70-13648/2009 изложить в следующей редакции.

Требования, заявленные открытым акционерным обществом "Интегра-Геофизика", удовлетворить частично.

Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области 08-48/4 от 13.05.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль в сумме 12 713 509 руб. 60 коп., доначисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 11 946 077 руб. 33 коп., начисления и предложения к уплате пеней по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в соответствующем размере, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 389 215 руб. 47 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 250 740 руб. 12 коп.

Признать недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области N 11-12/015268 от 10.11.2009 в части утверждения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области 08-48/4 от 13.05.2009 в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль в сумме 12 713 509 руб. 60 коп., доначисления и предложения к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 11 946 077 руб. 33 коп., начисления и предложения к уплате пеней по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в соответствующем размере, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 389 215 руб. 47 коп., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 250 740 руб. 12 коп.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области в пользу открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1500 руб.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области в пользу открытого акционерного общества "Интегра-Геофизика" судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1500 руб.

Возвратить открытому акционерному обществу "Интегра-Геофизика" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 руб., излишне уплаченную на основании платежного поручения от 22.10.2010 N 15292.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко