Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2011 г. N 09АП-3360/11

Город Москва

10 мая 2011 г.

Дело N А40-111792/10-127-534

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 мая 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей П.В. Румянцева, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "Лоялти Партнерс Восток", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС", ОАО "Вымпел-Коммуникации"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2010

по делу N А40-111792/10-127-534, принятое судьей И.Н. Кофановой

по заявлению ООО "Лоялти Партнерс Восток" (ИНН 7722543182, ОГРН 1057746659410)

к ИФНС России N 22 по г. Москве (ИНН 7722093737, КПП 772201001)

третьи лица ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС", ОАО "Вымпел-Коммуникации", ООО "Рамэнка", ЗАО "Аптека 36,6", ОАО "Единая Европа - СБ", ООО "У.К.: Формула кино", ООО "Монеко"

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Корницкая М.А. по дов. от 11.03.2011 N 128, Андриянова Е.Ю. по дов. от 25.10.2010 N 96, Пилицин А.П. по дов. от 25.10.2010 N 95, Дегтярев И.Н. по дов. от 25.10.2010 N 92, Яшукова О.А. по дов. от 16.03.2011 N 143, Гречаная Е.Е. по дов. от 14.03.2011 N 130, Годзданкер Э.С. по дов. от 25.10.2010 N 93

от заинтересованного лица - Опанасюк В.В. по дов. от 15.10.2010 N 05-15, Патаскаев П.Н. по дов. от 14.01.2011 N 05-15, Французов А.В. по дов. от 15.03.2011 N 05-15/10839, Митин Г.Г. по дов. от 16.12.2010 N 05-15/55233

от третьих лиц:

ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани" - Масолыгина Н.Е. по дов. от 03.03.2011 N 02186-11/1100/РСЕ, Горелова М.Ю. по дов. от 03.03.2011 N 02183-11/1100/РСЕ, Годзданкер Э.С. по дов. от 10.12.2010 N о10483-10/1820/РСЕ

ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС" - Кучин В.В. по дов. от 11.11.2010

ОАО "Вымпел-Коммуникации" - Корницкая М.А. по дов. от 20.01.2011 N 103, Яшукова О.А. по дов. от 22.10.2010 N 2033,

ООО "Рамэнка" (ООО "ЭНКА ТЦ") - Колесников П.Н. по дов. от 01.03.2011

ЗАО "Аптека 36,6" - Синегубов А.Н. по дов. от 15.04.2011

ОАО "Единая Европа - СБ" - не явился, извещен

ООО "У.К.: Формула кино" - не явился, извещен

ООО "Монеко" - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

ООО "Лоялти Партнерс Восток" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 22 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 18.06.2010 N 77/478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления суммы недоимки по налогу на прибыль в размере 77 550 893 руб., начисления пеней и штрафов.

ИФНС России N 22 по г. Москве обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с ООО "Лоялти Партнерс Восток" налогов, пеней и штрафов, доначисленных в соответствии с решением выездной налоговой проверки от 18.06.2010 N 77/478 в размере 114 321 319 руб., начисленных по оспариваемому решению.

Решением суда от 21.12.2010 в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2010 N 77/478 в части доначисления суммы недоимки по налогу на прибыль в размере 77 550 893 руб. отказано; встречное заявление инспекции удовлетворено, с общества взысканы доначисленные по решению от 18.06.2010 N 77/478 налоги (НДС, налог на прибыль) в сумме 114 321 319 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме, признав недействительным решение инспекции от 18.06.2010 N 77/478 в части доначисления суммы недоимки по налогу на прибыль в размере 77 550 893 руб., начисления пени и штрафов на указанную сумму, выводов инспекции о завышении убытка по налогу на прибыль на сумму 699 852 954 руб.

С апелляционными жалобами обратились ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС" и ОАО "Вымпел-Коммуникации", в которых просят решение суда отменить как несоответствующее нормам материального и процессуального права, привлечь их в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования, рассмотреть дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, удовлетворить требования ООО "Лоялти Партнерс Восток" в заявленном объеме.

Заинтересованное лицо представило отзывы на апелляционные жалобы ООО "Лоялти Партнерс Восток", ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС" и ОАО "Вымпел-Коммуникации", в которых просит отказать в удовлетворении требований ООО "Лоялти Партнерс Восток", прекратить производство по апелляционным жалобам ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС" и ОАО "Вымпел-Коммуникации".

В судебном заседании представителем ООО "Лоялти Партнерс Восток" заявлено ходатайство о привлечении в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС", ОАО "Вымпел-Коммуникации" к участию в деле.

Рассмотрев указанное ходатайство, суд апелляционной инстанции, с учетом мнения представителя инспекции, считает, что решение суда подлежит отмене по процессуальным основаниям, совещаясь на месте, определил: заявление ООО "Лоялти Партнерс Восток" удовлетворить, руководствуясь ст.ст.158, 159, 184, 266, 268, 270 АПК РФ, перейти к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что в решении суда сделаны выводы о том, что ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС", ОАО "Вымпел-Коммуникации" уменьшали выручку на сумму перечисленных обществу предоставленных участникам программы - физическим лицам скидок, при этом не предоставляя указанным физическим лицам никаких скидок, что свидетельствует о нарушении налогового законодательства со стороны указанных организаций в виде неполной уплаты налогов на прибыль и НДС в связи с занижением налоговой базы на суммы указанного судом уменьшения выручки. Решение суда принято в отношении прав и обязанностей организаций, не привлеченных к участию в деле, судом не установлена действительная воля указанных организаций при заключении спорных договоров. Обжалуемое решение суда непосредственно затрагивают права и обязанности указанных организаций, поскольку влекут обязанности отразить спорные суммы в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с переквалификацией соглашения об участии, уплатить пени за несвоевременную уплату налогов на основании акта налогового органа, представить уточненные налоговые декларации. Кроме того, у организаций возникает право обратиться с заявлением в суд о признании недействительными актов налогового органа или незаконными действий (бездействия) инспекции, направленных на принудительное и бесспорное взыскание задолженности по налогам, исчисленным исходя из переквалификации отношений между ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС", ОАО "Вымпел-Коммуникации" и обществом.

Согласно п.29 постановления Пленума ВАС РФ N 36 о переходе к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, выносит определение.

Определением от 17.03.2011 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела по правилам установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В судебном заседании представителем инспекции заявлено ходатайство о привлечении в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, ООО "Рамэнка" (ООО "ЭНКА ТЦ"), ЗАО "Аптека 36,6", ОАО "Единая Европа - СБ", ООО "Управляющая компания Формула кино", ООО "Монеко".

Определением от 08.04.2011 арбитражный апелляционный суд, с учетом мнения сторон, удовлетворил ходатайство инспекции и привлек к участию в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, ООО "Рамэнка", ЗАО "Аптека 36,6", ОАО "Единая Европа - СБ", ООО "У.К.: Формула кино", ООО "Монеко", с которыми обществом также заключены соглашения об участии, которые были предметом исследования и оценки в ходе налоговой проверки, решение по результатам которой положено в основу обжалуемого решения суда.

Протокольным определением от 04.05.2011 суд апелляционной инстанции, с учетом мнения сторон, привлек к участию в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора ООО "Юнайтед Бренд Компани".

ООО "РОСИНТЕР РЕСТОРАНТС", ООО "Управляющая компания Формула кино", ООО "Рамэнка" (ООО "ЭНКА ТЦ") представили отзывы на заявление ООО "Лоялти Партнерс Восток" и встречное заявление ИФНС России N 22 по г. Москве.

ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Кампани", ОАО "Вымпел-Коммуникации", ЗАО "Аптека 36,6", ООО "У.К.: Формула кино" отзывы не представили.

ОАО "Единая Европа - СБ", ООО "У.К.: Формула кино", ООО "Монеко", ООО "Юнайтед Бренд Компани" в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явились, о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в порядке ст.ст.123, 156 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, ООО "Лоялти Партнерс Восток" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 22 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 18.06.2010 N 77/478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления суммы недоимки по налогу на прибыль в размере 77 550 893 руб., начисления пеней и штрафов.

ИФНС России N 22 по г. Москве обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с ООО "Лоялти Партнерс Восток" налогов, пеней и штрафов, доначисленных в соответствии с решением выездной налоговой проверки от 18.06.2010 N 77/478 в размере 114 321 319 руб., начисленных по оспариваемому решению.

Исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, заслушав представителей сторон, письменные пояснения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения заявленных обществом требований, а встречное заявление инспекции является обоснованным, исходя из следующего.

В период с 06.07.2009 по 05.03.2010 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 05.05.2010 N 40 и вынесено решение от 18.06.2010 N 77/478, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 14 710 989 руб.; начислены пени по налогу на прибыль и НДС в сумме 19 239 315 руб., уменьшен убыток по налогу на прибыль в размере 699 852 954 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и НДС в сумме 80 371 015 руб., штраф, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Указанное решение общество обжаловало в УФНС России по г. Москве путем подачи апелляционной жалобы.

По состоянию на 13.09.2010 инспекция выставила в адрес общества требование N 2462 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым предложила уплатить в срок до 23.09.2010 недоимку в сумме 80 371 015 руб., пени в сумме 19 239 315 руб. и штраф в размере 14 710 989 руб.

Оспариваемое заявителем решение мотивировано тем, что общество неправомерно не включило в состав налоговой выручки сумму доходов от реализации компаниям-ретейлерам программы "Малина" в размере 1 022 981 676 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 77 550 893 руб. и завышению убытка по налогу на прибыль на сумму 699 852 954 руб.; обществом не исчислен и не уплачен НДС в сумме 2 820 122 руб. в результате не отражения в составе выручки от реализации сумм полученного дохода в размере 15 667 346 руб.

Материалами дела установлено, что основным видом деятельности общества является создание, разработка и действие программы "Малина" (т.2 л.д.12-63), которая представляет собой уникальную систему методов идентификации, получения, удержания потребителей и осуществления перекрестных продаж между компаниями-ретейлерами, участвующими в программе. Целью программы является увеличение посещений потребителями мест продаж компаний-ретейлеров, участвующих в программе, увеличение расходов потребителей, делающих покупки у таких компаний-ретейлеров, и, как следствие, повышение прибыльности участвующих компаний.

Компаниями-ретейлерами общества являются ООО "Рамэнка", ООО "Росинтер Ресторанс", ЗАО "Аптеки 36,6", ОАО "Единая Европа - СБ", ОАО "Вымпелком", ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Компани", ООО "Монеко", ООО "Юнайтед Бренд Компани", с которыми у общества заключены типовые соглашения об участии, в соответствии с условиями которых общество является менеджером программы управления потребительским поведением "Малина".

В рамках программы "Малина" потребители (физические лица, являющиеся участниками программы "Малина", осуществляющие покупки в проведения указанной программы, имеющие карты для учета баллов) получают поощрение при совершении покупок в компаниях, участвующих в программе (ООО "Рамэнка", ОАО "Вымпелком", ООО "Монеко", ЗАО "Петрол Комплекс Эквипмент Компани", ЗАО "Аптеки 36,6", ООО "Росинтер Ресторанс", ООО "У.К.: Формула кино"), путем получения скидок и направления предоплат на приобретение поощрительных товаров у менеджера (заявитель).

Согласно заключенным в проверяемом периоде обществом с компаниями-ретейлерами соглашениям об участии, общество обязуется осуществить запуск программы, поддерживаемый маркетинговыми компаниями по ТВ, радио, в наружной рекламе, в прессе, газетах, журналах и других значимых информационных каналах для узнаваемости бренда, а также обеспечивать обучение и управление персоналом для проведения рекламных компаний до периода старта программы в одобренных местах продаж.

Одновременно между обществом и компаниями-ретейлерами заключены агентские договоры, являющиеся приложениями к соглашениям об участии в программе "Малина", в соответствии с условиями которых общество является принципалом, а компании-ретейлеры являются агентами, которые за агентское вознаграждение в размере 1 500 долларов США (ежеквартально) обязаны взимать предоплаты, обрабатывать карты участников программы, учитывать совершенные участниками трансакции, ежемесячно перечислять принципалу сделанные участниками предоплаты (авансы) за поощрительные товары, осуществлять хранение и распространение материалов, необходимых для вступления гостей в программу (т.2 л.д.9-11).

Таким образом, соглашения об участии, заключенные между обществом и компаниями-ретейлерами, являются договорами об оказании услуг по привлечению и удержанию потребителей.

В материалы дела и в ходе проверки общество представило отчеты агентов, в соответствии с которыми в состав выполненных компаниями-ретейлерами обязательств входит принятие суммы скидок, предоставленных участникам.

В соответствии с данными бухгалтерского учета общество при поступлении денежных средств в соответствии с соглашением об участии в программе "Малина" отражает указанные в отчетах агентов суммы по кредиту счета 76.5 "Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками" как поступления от покупателей. В дальнейшем денежные средства по отчетам агента списываются с дебета счета 76.5 в кредит счета 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками (авансы)" по реестрам физических лиц, получаемых в конце каждого месяца от компаний-ретейлеров.

Общество учитывает данные суммы как предоплаты за поощрительные товары и в состав выручки при исчислении налога на прибыль на основании пп.1 п.1 ст.251 Кодекса не включает. В соответствии с учетной политикой суммы денежных средств, удержанные компаниями-ретейлерами в порядке предварительной оплаты по отчетам агентов и перечисленные обществу, будут отражены в составе выручки в момент обращения физическим лицом-участником за поощрительным товаром при накоплении достаточного количества баллов для получения товара или в случае не обращения им за поощрительным товаром по истечении 3 лет.

Суммы, полученные от покупателей - участников программы, не отражаются в выручке (счета 62, 90), хотя физическое лицо заплатило деньги и получило товар (услуги) от компании-ретейлера. Одновременно и менеджер не отражает данные суммы в выручке, а учитывает их как суммы предварительной оплаты от физических лиц.

Физическое лицо - участник программы заплатил цену товара (услуги) компании-ретейлеру, а компания осуществила реализацию данного товара (услуги) за эту цену. Обладатель карты в результате совершенной покупки получает баллы, на которые он может получить дополнительные (для него бесплатные) товары (услуги) по каталогу.

Помимо этого между предметом агентских договоров и обязательствами по отчетам агентов, выполненными компаниями-ретейлерами в рамках данных договоров имеется противоречие.

Так, в соответствии с условиями агентских договоров агенты (компании-ретейлеры) обязуются за вознаграждение совершать по поручению "принципала" (общество) обработку карт участников программы, вести учет совершенных участниками программы трансакций, перечислять принципалу сделанные участниками программы предоплаты (авансы) за поощрительные товары.

В соответствии с отчетами агентов в состав выполненных компаниями-ретейлерами обязательств входит принятие суммы скидок, предоставленных участникам.

Однако обязательства агентскими договорами не предусмотрены и фактически физические лица - участники программы "Малина", приобретая товар (услуги) у компаний-ретейлеров, никаких скидок не получают.

Цена продаваемого товара (услуги) компанией-ретейлером физическому лицу - участнику программы и физическому лицу - не участнику программы одинакова.

Между тем компании-ретейлеры отражают в выручке от реализации (услуг) сумму, полученную от физического лица - не участника программы в полном объеме, а от физического лица - участника программы в уменьшенной на сумму денежных средств, перечисленную менеджеру (общество) по агентскому соглашению.

Таким образом, исходя из целей основных положений соглашений об участии, заключенных между обществом и компаниями-ретейлерами, являются договорами об оказании услуг по привлечению и удержанию потребителей; основным видом деятельности общества является возмездное оказание услуг по привлечению и удержанию потребителей.

Довод общества о том, что конструкция соглашений об участии агентских договоров и условий участия в программе "Малина" нацелена на исполнение обязательств компаниями-ретейлерами по предоставлению скидки участникам программы "Малина" и дальнейшей реализации обществом поощрительных товаров на сумму, эквивалентной предоставленным скидкам - внесенным за поощрительные товары, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Конструкция соглашений об участии, агентских договоров и условий участия в программе "Малина" не может быть нацелена на исполнение обязательств компаниями-ретейлерами по предоставлению скидки участникам программы "Малина", поскольку цена продаваемого товара (услуги) компанией-ретейлером физическому лицу - участнику программы и физическому лицу - не участнику программы одинакова, т.е. фактически компании-ретейлеры не предоставляют скидку покупателю.

Между тем в выручке от реализации товаров (услуг) компании-ретейлеры отражают сумму, полученную от физического лица - не участника программы в полном объеме, а от физического лица - участника программы в сумме, уменьшенной на сумму денежных средств, перечисленную менеджеру (общество) по агентскому соглашению.

В агентском договоре (т.2 л.д.9-11) отсутствуют условия о том, что деятельность, осуществляемая агентом по поручению и в интересах принципала, порождает для принципала имущественные последствия перед третьими лицами (участниками) как в реализации либо в выдаче поощрительных призов, так и в реализации товаров по цене, определяемой по своему усмотрению.

Такое условие также отсутствует и в соглашениях об участии.

В перечне основных обязательств менеджера (т.2 л.д.62) указано, что менеджер управляет набором поощрительных товаров программы и их ценностью.

При этом реализация обществом поощрительных товаров участникам программы "Малина" не регулируется ни соглашением об участии с участвующими компаниями, ни агентскими договорами общества с агентами, что обществом не опровергнуто, более того, отражено в представленных пояснениях (т.15 л.д.40).

Соглашение об участии содержит элементы смешанных договоров - оказание услуг и агентского, при этом общество не пояснило, под какой конкретно вид договора подпадает выдача поощрительных призов при условии накопления баллов в течение трех лет.

При таких обстоятельствах, целью участника программы "Малина" является приобретение товара у компании-ретейлера, за что в последствии участнику будут начислены баллы за приобретенный товар, а не приобретение поощрительных товаров у общества, на что указывает заявитель.

Из анализа положений соглашений об участии, заключенных между обществом (менеджер) и компаниями-ретейлерами, с учетом ст.ст.421, 422, 431 ГК РФ, следует, что сторонами заключен именно договор возмездного оказания услуг.

Согласно ст.779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Существенными условиями договора возмездного оказания услуг является определение конкретного вида оказываемой услуги.

Данные правила применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

В рассматриваемом случае оказываемые обществом (исполнитель) услуги по своему виду относятся к маркетинговым, о чем свидетельствуют также п.9.2, 9.3, раздел 27 соглашения (т.2 л.д.28, 38-39).

Исходя из целей и основных положений, соглашения об участии, заключенные между обществом и компаниями-ретейлерами, являются договорами об оказании услуг по привлечению и удержанию потребителей.

Агентский договор, заключенный обществом с компаниями-ретейлерами, является разновидностью договора возмездного оказания услуг.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что суммы налогов по итогам проверки начислены обществу в связи с изменением инспекцией квалификации деятельности общества, исходя из подлинного экономического смысла сделок.

При этом общество утверждает, что подлинным смыслом заключенных сделок является сбор предоплаты (скидки) у участников (покупателей - физических лиц) в счет последующего приобретения.

Данное утверждение общества отклоняется судом как необоснованное.

Суммы денежных средств, уплаченных покупателями - физическими лицами при покупке товара (услуги) в компаниях-ретейлерах, не могут быть признаны суммами предварительной оплаты товара (услуги) компании менеджера, поскольку в момент получения компанией-ретейлером от физического лица денежных средств (так называемая сумма скидки) предмет купли-продажи (услуги) не определен; за физическим лицом - участником программы числятся баллы, а не рубли в эквиваленте стоимости реализуемого менеджером товара (услуги); сумма денежных средств (так называемая сумма скидки) не эквивалентна стоимости передаваемого потом физическому лицу товара (услуги), стоимость поощрительного товара дифференцирована от ряда ситуаций, о чем свидетельствует Положение о маркетинговой политике (т.2 л.д.123-126), которое является внутренним документом и участник такой способ определения не знает.

Если баллы накапливаются физическим лицом (участником) в течение трех лет и не используются им по истечении этого срока, продавец должен исполнить обязанность по передаче товара или возвратить сумму внесенной предварительной оплаты покупателю.

Между тем, в данном случае общество обнуляет баллы на карте клиента и отражает выручку в бухгалтерском и налоговом учете, т.е. обязанность продавца по поставке товара автоматически прекращается.

Обязательства у общества перед участниками отсутствует, поскольку истребование поощрительных товаров - это их право, а не обязанность.

Поскольку какие-либо предоплаты участники не вносили, то обязанность по их возврату у менеджера отсутствует.

Кроме того, последующее приобретение поощрительных товаров возможно только при накоплении определенного количества баллов (поскольку валютой приобретения поощрительных товаров являются именно баллы, а не сумма, перечисленная как предоплата за товар), однако накопление достаточного количества баллов может никогда не наступить. Правило начисления базовых баллов устанавливает количество баллов, начисляемое участнику за каждую сумму покупки товаров (услуг) компании и ее партнеров в одобренных местах продаж.

Правило начисления базовых баллов, как правило, выглядит как: "За каждые X рублей покупки участнику начисляется Y баллов" (т.2 л.д.2, 6).

Таким образом, начисление баллов зависит исключительно от суммы, на которую участник программы совершает покупку у компании-ритейлера, а не от суммы якобы предоставленной компанией-ритейлером скидки участнику, которую компания-ритейлер перечисляет заявителю как предоплату за поощрительный товар.

Стоимость поощрительного товара по сравнению с закупочной ценой и выставленной в каталоге завышена, увеличена в 10 раз (т.2 л.д.35, 123), при этом определить цену и наименование товара самому участнику, непосредственно предъявляя карту "Малина" при покупке другого товара, невозможно.

Более того, условиями соглашения об участии предусмотрены компенсационные выплаты, которые компания-ритейлер обязана уплатить обществу в случае превышения размера денежного эквивалента баллов, начисленных за месяц компанией-ритейлером, над совокупным объемом предоплат, внесенных физическими лицами и подлежащих перечислению на счет общества компаниями-ретейлерами.

Указанные компенсационные выплаты входят в выплаты, формирующие вознаграждение за управление программой в соответствии с п.38.3 соглашения об участии (т.2 л.д.51).

С учетом изложенного, суммы, якобы внесенные физическим лицом и перечисленные на счет заявителя компаниями-ретейлерами в соответствии с агентскими договорами, при условии начисления на счет физического лица определенного количества баллов, которые выступают валютой сделки при приобретении поощрительных призов данным физическим лицом, являются доходом общества от реализации программы "Малина".

Кроме того, одной из компаний-ретейлеров является ЗАО "Райффайзенбанк Австрия", с которым у общества также заключено соглашение об участии в программе "Малина" от 01.10.2006.

Цель данного соглашения идентична всем остальным заключенным обществом соглашениям с другими компаниями-ретейлерами, участвующими в программе "Малина".

Вместе с тем между обществом и ЗАО "Райффайзенбанк Австрия" не заключено агентское соглашение, а денежные средства, перечисляемые на расчетный счет общества, являются вознаграждением за управление программой "Малина" и в соответствии с п.2 ст.249 Кодекса отражаются в составе выручки общества.

Довод общества о том, что его деятельность в соответствии с соглашениями об участии, агентскими договорами и условиями участия в программе "Малина", являющимися публичной офертой, следует квалифицировать как продажу участникам (физическим лицам, оформившим карту "Малина", либо участвующим в акции банков) поощрительных товаров в целях их участия в накопительной программе "Малина", отклоняется судом как необоснованный.

В соответствии со ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно ч.2 и3 ст.455 ГК РФ договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара.

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

В силу ст.456 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи, т.е. в отношении товара должны быть соблюдены условия о наименовании, количестве, качестве, ассортименте, комплектности.

Вместе с тем из анализа условий участия в программе "Малина", опубликованных, в том числе, на официальном сайте программы www.malina.ru/sisnup, следует, что ряд положений этих условий не соответствует требованиям ГК РФ, предъявляемым к договору купли-продажи.

Так, согласно п.3.1 условий участия в программе "Малина" участник (физическое лицо - владелец карты), накопивший достаточное количество баллов на своем счете, вправе заказать поощрительный товар из текущего каталога "Малина", надлежащим образом заполнив анкету участника и передав ее менеджеру (общество) по предусмотренным в программе каналам связи, и связавшись с менеджером программы способами, периодически устанавливаемыми менеджером.

Поощрительные товары, а также услуги менеджера, заказанные участником, оплачиваются участником в соответствии с условиями участия. Цена за поощрительные товары и услуги объявляется менеджером в баллах и устанавливается в рублях, исходя из объявленной цены в баллах и соотношения суммы скидок к сумме баллов, находящихся на счете участника в момент размещения и подтверждения заказа.

Согласно п.3.4, 5.1, 5.3 и 5.4 условий участия все поощрительные товары предоставляются при условии подтверждения их наличия при заказе. Менеджер по своему усмотрению вправе вносить любые изменения в настоящие условия участия, каталог поощрительных товаров и список участвующих компаний в любое время без предварительного уведомления участника. Менеджер и участвующие компании также оставляют за собой право вносить любые изменения в любое время без предварительного уведомления и исключительно по их усмотрению в перечень товаров и услуг, в отношении которых начисляются баллы, и изменять количество баллов, которое участники получают в результате приобретения таких товаров и услуг. Менеджер оставляет за собой право приостановить или прекратить программу в любое время с уведомлением участника за три месяца через веб-сайт программы www.malina.ru и места продаж участвующих компаний.

Менеджер (общество) не несет ответственности за приостановление или прекращение программы в отношении любого счета (участника программы).

При таких обстоятельствах, требования гражданского законодательства, применяемые к договору купли-продажи, такие как определение предмета, цены и условий оплаты за поставляемый товар, в рассматриваемом случае сторонами не применяются.

Более того, в соответствии с п.1.7 и 1.8 условий участия в программе "Малина" менеджер (заявитель) вправе прекратить участие в программе любого участника (физическое лицо - владелец карты) без уведомления в случаях, если участник или держатель дополнительной карты не соблюдает настоящие условия участия; злоупотребляет какими-либо привилегиями, предоставляемыми участнику или держателю дополнительной карты в рамках программы; предоставляет информацию, вводящую в заблуждение, или неправильные сведения менеджеру или любой из участвующих компаний; не осуществляет сделок с использованием карты в течение 12 месяцев.

Участие также прекращается в случае финансовой несостоятельности или смерти участника.

В случае прекращения участия по указанным выше основаниям баллы на соответствующем счете аннулируются.

Участник вправе прекратить свое участие в программе или аннулировать дополнительную карту в любое время путем направления менеджеру письменного уведомления о прекращении участия (аннулировании дополнительной карты). После получения уведомления менеджером членство участника в программе прекращается, а баллы аннулируются.

Согласно п.2.7 и 2.13 условий участия в программе "Малина" баллы могут быть использованы только для приобретения поощрительных товаров или услуг менеджера и не имеют наличного выражения.

Передача денежных средств участником менеджеру согласно условиям участия не является и не может являться передачей денежных средств с обязательством их возврата (договором займа согласно ГК РФ) или иным заемным обязательством.

В силу п.4.2 условий все баллы, не использованные участником для получения поощрительного товара в течение трех лет с момента их начисления на счет, считаются истекшими и будут списаны со счета участника.

При этом в соответствии с требованиями ст.487 ГК РФ в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

В рассматриваемом случае требования ст.487 ГК РФ не соблюдаются, и у лица - участника программы отсутствует какая-либо возможность вернуть так называемую внесенную им предварительную оплату за поощрительный товар.

При этом согласно п.5.4 менеджер (общество) не несет ответственности за приостановление или прекращение программы в отношении любого счета (участника программы).

При таких обстоятельствах, инспекция правильно установила в ходе проверки, что денежные средства, перечисляемые участвующими компаниями в адрес общества, не могут быть расценены как предоплата за поощрительные товары.

Довод общества о том, что между ним, компаниями-ретейлерами (участвующими компаниями) и физическими лицами (участниками компании) существуют взаимоотношения, где физическое лицо вносит предоплату за поощрительный товар, а компания-ритейлер по поручению и от имени общества перечисляет денежные средства, выступая при этом в качестве агента, не может быть принят судом, поскольку анализ условий участия в программе "Малина" не позволяет сделать вывод о том, что между тремя сторонами существуют такого рода отношения.

В соответствии с п.2.4 условий баллы начисляются на счету только после того, как участвующая компания уведомила менеджера о деталях и реквизитах соответствующей сделки после получения оплаты за товары (работы, услуги) компаний-ретейлеров от участника или от держателя дополнительной карты.

Менеджер не несет ответственности за какие-либо задержки, возникшие по вине участвующей компании, или в случае, если участвующая компания не может предоставить детали сделки.

Кроме того, согласно п.5.6 условий участия в программе "Малина" ответственность менеджера перед участником за нарушение условий участия, ограничивается: в случае любой претензии, связанной с начислением или неначислением баллов, - начислением надлежащего количества баллов на счет участника; в случае любой претензии, связанной с поощрительным товаром, - начислением количества баллов, указанного в каталоге как необходимого для получения этого поощрительного товара, на счет участника; во всех других случаях - суммой в размере 0,001 руб. за каждый балл на счете на момент возникновения ответственности.

Согласно ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

При этом в рассматриваемом случае принципал (общество) не несет ответственности по взаимоотношениям, которые, как указывает общество, являются договором купли продажи, оформленными от его имени компанией-ретейлером.

Ответственность принципала (компании-ретейлера) по указанным взаимоотношениям перед физическим лицом (участником) также не предусмотрена условиями участия в программе "Малина".

В соответствии с условиями агентских договоров агенты (компании-ретейлеры) обязуются за вознаграждение совершать по поручению принципала (общество) обработку карт участников программы, вести учет совершенных участниками программы трансакций, перечислять принципалу сделанные участниками программы предоплаты (авансы) за поощрительные товары.

В соответствии с отчетами агентов в состав выполненных компаниями-ретейлерами обязательств входит принятие суммы скидок, предоставленных участникам.

Между тем данные обязательства агентскими договорами не предусмотрены, и фактически физические лица - участники программы "Малина", приобретая товар (услуги) у компаний-ретейлеров, никаких скидок не получают.

В силу п.3.3 и 3.7 соглашения в пределах территории и в период действия программы менеджер обязуется поощрять участников программы, приобретать товары (услуги) у компании на условиях, установленных в соглашении, а также в соответствии с условиями участия. В рамках программы компания при получении от участников предоплат за поощрительные товары, выступает в качестве агента менеджера в соответствии с заключаемым между сторонами агентским договором. При этом фактические и юридические действия в рамках указанных агентских отношений совершаются компанией от имени и за счет менеджера.

Согласно п.5-8, 11 соглашения размер предоплаты участника за поощрительный товар равен величине предоставляемой участнику скидки, предложенной компанией в отношении приобретаемых товаров (услуг). Таким образом, сумма, уплачиваемая участником за товары (услуги) будет такой же, какую он заплатил бы за аналогичные товары (услуги), не являясь участником программы.

Менеджер ведет учет трансакций, совершенных участниками в рамках программы, в соответствии с условиями соглашения и агентского договора. Учету подлежат как денежная величина трансакции (измеряемая в российских рублях), так и число баллов, начисленных в соответствии с трансакцией. Правила начисления баллов направлены на поощрение участника к дальнейшему приобретению товаров (услуг) у компании в рамках программы и накапливанию баллов на счете.

Количество баллов на счете определяет, какой поощрительный товар может приобрести участник. Баллы аккумулируются на персональном счете участника. При приобретении участником выбранного по каталогу поощрительного товара происходит списание соответствующего количества баллов, указанного в каталоге. При накоплении необходимого числа баллов для получения поощрительного товара участник вправе приобрести поощрительный товар, в результате чего соответствующее количество баллов будет списано со счета участника. Участник вправе приобрести поощрительный товар за определенное количество баллов без какой-либо доплаты, обратившись к менеджеру или к указанным менеджером лицам.

Такие понятия, содержащиеся в соглашениях, условиях участия, подписанных только генеральным директором заявителя (т.2 л.д.138-140), как предварительная оплата, скидка являются условными и даны в целях двухстороннего учета менеджера и компаний-ритейлеров о деталях и реквизитах соответствующей сделки.

В Положении о маркетинговой политике содержится раздел "аккумулирование скидок", который содержит положение об указании в чеке величины скидок (т.2 л.д.113); кассовые чеки (т.12 л.д.1).

Однако фактически физические лица никаких скидок не получают, цена продаваемого товара участнику "Малина" и не участнику одинакова.

При таких обстоятельствах, утверждение общества о том, что компании-ретейлеры предоставляли своим покупателям - участникам программы "Малина" скидки путем уменьшения цены товара (услуг), не соответствует действительности и фактическим обстоятельствам дела.

Материалами дела установлено, что согласно анкете участника (т.1 л.д.122), которую заполняет участник - физическое лицо, на ее оборотной стороне, содержащей перечень условий в накопительной программе "Малина", которая остается у компании, отсутствует информация о том, что участнику предоставляется скидка или что он вносит предоплату за товар, который может приобрести в будущем.

В разделе 3 указано о том, что баллы начисляются на счет при совершении покупок установленных товаров или при получении услуг участником или держателем дополнительной карты в розничных предприятиях участвующих компаний. Участник, накопивший достаточное количество баллов на своем счете, вправе получить поощрительный товар из текущего каталога, связавшись с менеджером программы.

Условия о скидках и предоплатах отсутствуют и в каталогах "Малина" (т.12 л.д.11-142), а лишь указано, что накапливать на карте баллы - это значит совершать за вознаграждение покупки.

При этом менеджер обязуется предпринимать необходимые усилия для того, чтобы через пять лет после старта программы количество списанных баллов на приобретение поощрительных товаров в каждом календарном году составляло 65% от количества баллов, начисленных участникам в том же календарном году (п.26 соглашения) (т.2 л.д.38).

Из анализа положений условий участия в программе "Малина" следует, что физическое лицо, приобретая товары, работы или услуги у компаний-ретейлеров по ценам идентичным для иных лиц, не являющихся участниками программы "Малина", в соответствии с данными условиями, приобретают право в зависимости от количества приобретенного ими товаров (работ, услуг) при предъявлении карты "Малина" и накопленных им в связи с такой процедурой баллов получить поощрительный товар из перечня и по ценам, заранее неопределенных как для этого лица, так и для менеджера программы.

При этом менеджер и компании-ретейлеры не несут ответственности за наличие и поставку таких товаров, за качество таких товаров, а также за порядок исчисления и учета бонусных баллов.

Также физическое лицо не должно и не может рассматривать предоставление так называемой скидки, перечисленной в программу "Малина", как предоплату за товар, поскольку не имеет прав на денежные средства, в том числе исчисленные в баллах, реализуемых через обязательства по поставке определенного товара, либо через обязательства по возврату предоплаты в случае расторжения договора купли-продажи.

Указанные бонусные баллы, которые получает клиент компании-ретейлера, фактически являются поощрением с целью привлечения интереса к осуществлению покупок у компаний-участников программы "Малина".

В соответствии со ст.23.1 Закона РФ от 07.02.1997 N 2300-1 "О защите прав потребителей" договор купли-продажи, предусматривающий обязанность потребителя предварительно оплатить товар, должен содержать условие о сроке передачи товара потребителю.

Согласно Правилам продажи товаров дистанционным способом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612, договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар.

В рассматриваемом случае договор купли-продажи товаров общества может считаться заключенным, а условие о сроке доставки согласованным только с момента сообщения продавцу о намерении получить выбранный товар из интернет-каталога, в случае его наличия.

С учетом изложенного, денежные средства, перечисляемые обществу компаниями-ретейлерами, не могут быть расценены в качестве предоплаты за товар, перечисленной по поручению физических лиц. Поскольку при приобретении товаров у компаний-ретейлеров эти денежные средства не имеют наличного выражения, то не могут являться и скидкой, т.к. такое условие не определяет размер уменьшения базисной цены товара для покупателей, участников программы.

Согласно ст.16 Закона РФ от 07.02.1997 N 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами РФ в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.

Запрещается обусловливать приобретение одних товаров (работ, услуг) обязательным приобретением иных товаров (работ, услуг).

Общество утверждает, что первичными документами подтверждается продажа товаров, якобы реализуемых обществом физическим лицам - покупателям товаров компаний-ретейлеров, где агент (компания-ретейлер) предоставляя скидку участнику программы при покупке собственных товаров, перечисляет сумму, равную сумме скидки, обществу в качестве предоплаты за товар, приобретаемый физическим лицом дистанционно и напрямую у общества.

В данном случае приобретение товаров у общества обусловлено необходимостью приобрести товары у компании-ретейлера, в связи с чем такая сделка является недействительной.

Исполнение указанной сделки путем реализации товаров общества на суммы скидок компаниями-ретейлерами от имени и за счет общества привело к получению обществом необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС с сумм, подлежащих исчислению от полученной за оказанные услуги выручки, которые исчислены не были.

При оформлении спорной сделки в соответствии с ее действительным экономическим смыслом у компаний-ретейлеров не возникает никаких дополнительных налоговых обязательств, поскольку суммы, полученные от покупателей и отраженные в полном объеме в составе выручки, подлежащей налогообложению налогом на прибыль и НДС у компании-ретейлера, могут быть уменьшены на расходы по приобретению услуг по управлению потребительским спросом, а НДС принят в эквивалентных суммах.

Вместе с тем присоединение физического лица к программе "Малина" не свидетельствует о заключении договора розничной купли-продажи. При этом стоимость поощрительного товара завышена по сравнению с закупочной ценой и выставленной в каталоге товара в 10 раз (т.2 л.д.35, 123). Определить цену и наименование товара самому участнику непосредственно, предъявляя карту "Малина" при покупке другого товара, невозможно.

Согласно ст.247, 248, 249 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, ее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В силу ст.39 Кодекса реализацией услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях предусмотренных Кодекса, передача права собственности на результаты оказания услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах,

Таким образом, обществом допущено нарушение положений ст.249 Кодекса, выразившееся в не включении в состав налогооблагаемой базы по налогу прибыль организаций выручки от реализации компаниям-ретейлерам программы "Малина".

С учетом изложенного, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что заявленные обществом требования о признании недействительным решения ИФНС России N 22 по г. Москве от 18.06.2010 N77/478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 77 550 893 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов удовлетворению не подлежат.

При таких обстоятельствах, встречное заявление инспекции о взыскании с общества доначисленных по решению от 18.06.2010 N 77/478 налогов, пени, штрафов в размере 114 321 319 руб. подлежит удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 51, 110, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2010 по делу N А40-111792/10-127-534 отменить.

Взыскать с ООО "Лоялти Партнерс Восток" доначисленные по решению ИФНС России N 22 по г. Москве от 18.06.2010 N 77/478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" налоги (НДС, налог на прибыль), пени, штрафы в общем размере 114 321 319 руб.

В удовлетворении требований ООО "Лоялти Партнерс Восток" о признании недействительным решения ИФНС России N 22 по г. Москве от 18.06.2010 N77/478 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 77 550 893 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Т.Т. Маркова П.В. Румянцев