Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2011 г. N 18АП-3562/11

г. Челябинск

Дело А34-5269/2010

12 мая 2011 г.

N 18АП-3562/2011, 18АП-3565/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Малышева М.Б., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Багдасарян Г.Х., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кургану и индивидуального предпринимателя Ковальчука Станислава Михайловича на решение Арбитражного суда Курганской области от 18.02.2011 по делу N А34-5269/2010 (судья Деревенко Л.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Ковальчука Станислава Михайловича - Суханов С.П. (доверенность от 20.10.2010);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кургану - Терещенко Н.Р. (доверенность от 30.12.2010 N 05-13/052988), Крылова М.Ю. (доверенность от 20.01.2011 N 05-13/001195).

индивидуальный предприниматель Ковальчук Станислав Михайлович (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель, ИП Ковальчук С.М.) обратился в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кургану (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.08.2010 N 14-17/032273 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 18.02.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Признано решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 1 068 989 руб., единого социального налога за 2008 год в сумме 164 456 руб. 79 коп., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций, а также в части начисления налоговых санкций по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме, превышающей 220 644 руб. В остальной части заявленных требований предпринимателю отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказанных требований, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение отменить, заявленные предпринимателем требования удовлетворить в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается, что налоговым органом факт отсутствия реальности совершения хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентом обществом с ограниченной ответственностью "Промстрой ресурс" (далее - ООО "Промстрой ресурс") не доказан, указывает, что факт отсутствия контрагента по юридическому адресу сам по себе еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика - ИП Ковальчука С.М.; никаких кассовых чеков у ИП Ковальчука С.М. при выдаче из своей кассы денежных средств контрагенту быть не может, ссылки суда на Федеральный закон "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) с использованием платежных карт" является несостоятельным; налоговым не представлено доказательств наличия отношений взаимозависимости ИП Ковальчук С.М. и ООО "Промстрой ресурс", совершения им и его контрагентом согласованных умышленных действий, направленных на незаконное изъятие из бюджета сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС); выводы суда о том, что документы, подтверждающие движение товара от ООО "Промстрой ресурс" налогоплательщиком не представлены, являются несостоятельными, поскольку предпринимателем были представлены товарные накладные формы ТОРГ-12.

По мнению налогоплательщика, суд принял во внимание ненадлежащие доказательства - показания директора ООО "Промстрой ресурс" Зайцева Н.В. от 21.12.2009, полученные сотрудником ОРЧ по НП N 2 ГУВД по Свердловской области в рамках оперативно-розыскных мероприятий, постановление по делу об административном правонарушении от 17.04.2008. Также считает недопустимым доказательством экспертное заключение, поскольку лицо, проводившее экспертизу, не было предупреждено об уголовной ответственности. Кроме того, указывает, что экспертом при описании характеристик общих признаков подписей исследован не полный их перечень, в сравнительных образцах почерка и подписей проверяемого лица, общие признаки почерка Зайцева Н.В. в переданных на экспертизу подписей не исследовались, в заключении экспертом не выявлены и не описаны различающие признаки, в связи с чем, выводы эксперта необоснованны и недостоверны.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой доводы отклонил, просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований оставить без изменения.

По мнению налогового органа, заявителем не подтверждена реальность сделок со спорным контрагентом, указывает, что все счета-фактуры, а также товарные накладные, договоры, доверенности, подписаны не руководителем ООО "Промстрой ресурс"; директор поставщика Зайцев Н.В. является номинальным руководителем данного общества, который отрицает ведение им финансово-хозяйственной деятельности от имени данного юридического лица; он является массовым руководителем, учредителем; отсутствуют какие либо документы, подтверждающие несение расходов заявителем по отношению к данному контрагенту; отсутствуют документы, подтверждающие перемещение поставляемого зерна от поставщика к заявителю.

Налоговый орган также не согласился с решением суда и обратился с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить в части удовлетворения требований, а именно в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2008 г.. в сумме 516 475 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) за 2008 г.. в сумме 79 454 руб. 52 коп., начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций (не принятие увеличенного налоговым органом дохода предпринимателя в размере 4 370 000 руб. на сумму полученных векселей в 2008 г.. от ООО "Дельта-Инвест" по актам приема передачи векселей от 22.01.2008, от 23.01.2008, от 06.02.2008) и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований предпринимателю в данной части.

В обосновании доводов апелляционной жалобы ссылается, что полученные ИП Ковальчуком С.М. векселя в счет оплаты за проданное им зерно с указанием в актах приема-передачи векселей "в счет гашения задолженности за зерно" является полученным доходом предпринимателя и должен учитываться налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2008 г..

По мнению налогового органа, в материалах дела имеются доказательства, подтверждающие "доходную" часть ИП Ковальчука С.М. - вексель ВМ N 0741099 (номинальная стоимость 550 000 руб. дата составления 22.01.2008), вексель ВМ N 0741100 (номинальная стоимость 2 800 000 руб. дата составления 23.01.2008), вексель ВМ N 0741147 (номинальная стоимость 1 020 000 руб. дата составления 06.02.2008), полученные от ООО "Дельта-Инвест" за приобретенное зерно у ИП Ковальчука С.М., данные векселя были обналичены ООО "Пашковское".

Налогоплательщиком отзыв на апелляционную жалобу налогового органа не представил.

В судебном заседании представители налогоплательщика и инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзыве на нее.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзыва на жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Ковальчука С.М. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, единого социального налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. По итогам которой составлен акт проверки N 14-17/17 от 01.06.2010 (т. 3 л.д. 1-50) и вынесено N 14-17/032273 от 12.08.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.3, л.д. 62-117).

Согласно указанному решению заявителю доначислены НДС в сумме 2 245 862 руб., НДФЛ в общей сумме 2 927 522 руб., ЕСН в общей сумме 473 337 руб. 27 коп., начислены соответствующие пени в размере 1 009 358 руб. 99 коп. и применены налоговые санкции по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 128 139 руб.

Не согласившись с решением налогового органа N 14-17/032273 от 12.08.2010 заявителем была подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области N 99 от 30.09.2010 апелляционная жалоба ИП Ковальчука С.М. оставлена без удовлетворения (т. 1, л.д. 94-98).

Разрешая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные предпринимателем документы (договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные) не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций по приобретению товара у ООО "Прострой ресурс", содержат недостоверные сведения, доказательства должной осмотрительности при выборе контрагента не представлены.

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему законодательству.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученным от осуществления такой деятельности.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).

Согласно ст.221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности в соответствии со ст. 227 НК РФ. При этом, налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

Согласно ст. 235 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), налогоплательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели (подп. 2 п.1 ст.235 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст. 236 НК РФ, объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подп.2 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п.3 ст. 237 НК РФ, налоговая база налогоплательщиков, указанных в подп.2 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им (после 01.01.2006 не требуется представление документов, подтверждающих факт уплаты) при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (ст.172 НК РФ).

В соответствии со статьей 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Судом первой инстанции установлено и из материалов дела следует, что предпринимателем в целях подтверждения обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ, ЕСН, а также применение налоговых вычетов по НДС, произведенных в связи с наличием взаимоотношений с ООО "Промстрой ресурс", представлены договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные, книги покупок за 2008 г.., книга учета доходов и расходов за спорный период, договор займа, акты приема-передачи векселей, расходные кассовые ордера, доверенности.

Налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что в проверяемый период между заявителем и ООО "Промстрой ресурс" реальные хозяйственные отношения по поставке зерна отсутствовали.

Инспекцией установлено, что все вышеперечисленные документы со стороны ООО "Промстрой ресурс" подписаны директором ООО "Промстрой ресурс" Зайцевым Никитой Викторовичем.

По информации, полученной налоговым органом от ИФНС России по Верх-Исетсскому району г. Екатаринбурга следует, что Зайцев Никита Викторович является учредителем и руководителем еще в 18 организациях, данные организации относятся к категории налогоплательщиков, представляющих в налоговый орган нулевую отчетность, или не представляющих налоговую отчетность (т. 4 л.д. 124, 131-133, т. 5 л.д. 14-15, 16).

Из протоколов допроса директора ООО "Промстрой ресурс" от 16.06.2008, представленного в ходе выездной налоговой проверки ИФНС России по Верх-Исетсскому району г. Екатаринбурга., следует, что он никогда не исполнял обязанности директора и главного бухгалтера ни в одной из организаций. В начале 2008 года он работал курьером в юридической фирме. Намерений создавать юридические лица и заниматься предпринимательской деятельностью он не имел. Финансово-хозяйственную деятельность от лица каких-либо организаций, в том числе ООО "Промстрой ресурс" не осуществлял, отчетность в налоговый орган не сдавал, никаких финансово-хозяйственных документов (договоров, счетов-фактур, накладных, актов) не подписывал, работников не нанимал, расчетными счетами не пользовался. В Курганской области и г. Кургане никогда не был. Для регистрации юридических лиц представил свой паспорт другим лицам за денежное вознаграждение (т. 5 л.д. 2-6).

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом получены объяснения Зайцева Н.В. от 21.12.2009 сотрудником ОРЧ по НП N 2 ГУВД по Свердловской области от 21.12.2009, которыми также подтверждаются раннее указанные доводы (т. 5 л.д. 20-26).

Для установления достоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком на проверку документах по контрагенту ООО "Промстрой ресурс" в части полномочий лица, подписавшего документы, в соответствии со ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации проведена почерковедческая экспертиза подписи Зайцева Н.В. на первичных бухгалтерских документах налогоплательщика.

Согласно заключения эксперта N 3/260 от 23.03.2010 установлено, что исследуемые подписи в представленных на экспертизу документах выполнены не Зайцевым Н.В., а кем то другим.

При сравнении, исследуемых рукописных записей, с образцами почерка Зайцева Н.В., Ковальчука С.М, Кириловой С.В., Сербина И.В. установлены совпадения с образцами почерка Сербина Игоря Владимировича как по общим признакам, так и по частным признакам в объеме достаточном для вывода о том, что рукописные записи, расположенные в расходных кассовых ордерах выполнил Сербин И.В. (генеральный директор ООО "Дельта-Инвест", общества, являющегося единственным покупателем заявителя),(т. 3 л.д. 130-141).

Кроме того, предпринимателем не представлено документов, подтверждающих факт несения заявителем затрат по приобретению зерна у ООО "Промстрой ресурс".

Согласно ст. 516 Гражданского кодекса РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Согласно договоров поставки (а они однотипные) оплата предпринимателем осуществляется путем внесения наличных денежных средств в кассу контрагента.

Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 прием наличных денежных средств кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовую ордеру за подписями главного бухгалтера и кассира, заверенная печатью кассира. Кроме того, в момент оплаты организация или предприниматель обязаны в силу Федерального закона "О применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) с использованием платежным карт" выдать покупателям отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. Таким образом, при расчетах наличными денежными средствами контрагентом заявителя должен быть выдан приходный кассовый ордер и кассовый чек, отпечатанный ККТ. Данные документы являются документами, подтверждающими факт оплаты товара, предпринимателем не представлены.

Согласно представленной ИФНС России по Верх-Исетскому району г.Екатеринбурга информации, за ООО "Промстрой ресурс" контрольно-кассовая техника не зарегистрирована.

Представленные заявителем в ходе проверки расходные кассовые ордера и доверенности на получение денежных средств на общую сумму 19 554 850 руб. (т.4 л.д. 85-112) не подтверждают факт оплаты товара предпринимателем. Из представленных расходных кассовых ордеров видно, что денежные средства выданы ООО "Промстрой ресурс" через Зайцева Н.В. Доверенности на получение денежных средств от ИП Ковальчука С.М. выданы на имя Зайцева Н.В. Таким образом, согласно данным документам, денежные средства от ИП Ковальчука С.М. мог получать только Зайцев Н.В. как представитель ООО "Промстрой ресурс".

Однако, согласно результата проведенной почерковедческой экспертизы, подписи от имени Зайцева Н.В. в представленных документах выполнены не Зайцевым Н.В., а кем то другим. Факт передачи заявителем ООО "Промстрой ресурс" векселей по актам приема-передачи на общую сумму 4 675 123 руб. от 22.01.2008 (вексель ВМ N 0741099 номинальная стоимость 550 000 руб., дата составления 22.01.2008); от 23.01.2008 (вексель ВМ N 0741100 номинальная стоимость 2 800 000 руб. дата составления 23.01.2008); от 08.02.2008 (вексель ВМ N 0741147 номинальная стоимость 1 020 000 руб., дата составления 06.02.2008), от 23.07.2008 (вексель ВМ N 0741593 номинальная стоимость 305123 руб. дата составления 23.07.2008) также не подтверждает несение налогоплательщиком затрат, поскольку согласно заключению экспертизы от 23.03.2010 N 3/260, подписи в актах приема передачи векселей от имени ООО "Промстрой ресурс" выполнены не Зайцевым С,Н., а кем то другим.

В ходе проверки налоговым органом был направлен запрос о предоставлении информации о приобретении ООО "Дельта-Инвест" векселей Курганского ОСБ и о лицах, предъявивших к оплате указанные векселя, и дате их оплаты.

Согласно полученной информации от Курганского ОСБ N 8599 первоначальным приобретателем векселей, используемых заявителем для расчетов с ООО "Промстрой ресурс" являлось ООО "Дельта Инвест". Последним держателем векселей N ВМ N 0741099 (номинальная стоимость 550 000 руб., дата составления 22.01.2008), N ВМ 0741100 (номинальная стоимость 2 800 000 руб. дата составления 23.01.2008), N ВМ (N 0741147 номинальная стоимость 1 020 000 руб., дата составления 06.02.2008), предъявившим их к оплате являлось ООО "Пашковское".

При проверке представленных Межрайонной ИФНС России N 5 по Курганской области документов установлено, что вексель ВМ N 0741099 и вексель ВМ N 0741100 были получены ООО "Пашковское" по акту приема-передачи векселей 23.01.2008 от ООО "Финансовая компания "Омега" в счет предоплаты за зерно; вексель ВМ N 0741147 был получен от ООО "Финансовая компания "Омега" по акту передачи от 06.02.2008 в счет предоплаты за зерно.

Указанные векселя не использовались ООО "Пашковское" для расчетов с какими-либо лицами и были сданы в Макушинское ОСБ N 1686 Уральского банка СБ РФ, оплата за векселя поступила на расчетный счет ООО "Пашковское": 29.01.2008 в сумме 3 350 000 руб. за векселя ВМ N 0741099 и ВМ N 0741100 и 12.02.2008 в сумме 1 020 000 руб. за вексель ВМ N 0741147 (т. 7 л.д. 124-137).

Таким образом, вексель N ВМ N 0741099 (номинальная стоимость 550 000 руб., дата составления 22.01.2008), и вексель ВМ N 0741100 (номинальная стоимость 2 800 000 руб. дата составления 23.01.2008) не могли быть переданы заявителем в качестве расчета в адрес ООО "Промстрой ресурс" по акту приема-передачи векселей от 28.01.2008, так как с 23.01.2008 по 29.01.2008 законным держателем указанных векселей являлось ООО "Пашковское".

Вексель ВМ N 0741147 (номинальная стоимость 1 020 000 руб., дата составления 06.02.2008) также не мог быть переданным заявителем ООО "Промстрой ресурс" по акту приема-передачи от 11.02.2008, поскольку с 06.02.2008 по 12.02.2008 векселедержателем являлось ООО "Пашковское".

Судом первой инстанции верно отмечено, что поскольку оплата не могла быть произведена данными векселями, то и затраты в форме отчуждения имущества в пользу поставщика заявителя ООО "Промстрой ресурс" по данным актам приема передачи векселей реально не произведены.

Кроме того, документы, подтверждающие движение товара от ООО "Промстрой ресурс" заявителю налогоплательщиком не представлены. Из пояснений ИП Ковальчука С.М. следует, что зерно ООО "Промстрой ресурс" поставлялось на элеваторы ООО "Кургансемена", там хранилось и переоформлялось на ООО "Дельта Инвест" (т. 6 л.д. 59-61). Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что всего у ООО "Промстрой ресурс" заявителем в спорный период было приобретено пшеницы 3 класса 1180,11 т; пшеницы 4 класса 744, 25 т, пшеницы 5 класса 654, 77 т, ячменя 486, 8 т (таблица 6 решения, т.1 л.д. 81). Между тем на дату 01.01.2008 на хранении на элеваторе ЗАО "Кургансемена" у Ковальчука С.М. находилось 57,685 тонн пшеницы 3 класса и 39, 757 тон ячменя. За период с 01.01.2008 по 31.12. 2008 на счет Ковальчука С.М. поступлений зерна на элеваторе не было. По заявлениям ИП Ковальчука С.М. было переоформлено на ООО "Дельта-Инвест" 14.04.2008 - 39,757 т.ячменя; 04.05.2008, 24.04.2008 - 57,68 тонн пшеницы 3 класса (т.7 л.д 1-54).

Налоговым органом в ходе выездной налоговй проверки для получения сведений о поставках зерна ООО "Промстрой ресурс" в адрес заявителя, были направлены поручения об истребовании документов у ОАО "Петуховский элеватор", ОАО "Макушиснкий элеватор", ОАО "Шумихинское ХПП", ФГУП "Южное", ЗАО "Петуховский элеватор", ОАО "Курганский элеватор", ООО "Катайский элеватор", ОАО "Лебяжьевский элеватор", ОАО "Курганская хлебная база", ОАО "Целинный элеватор".

Ни один из вышеперечисленных элеваторов не подтвердил переоформление зерна с ООО "Промстрой ресурс" на ИП Ковальчук С.М. (т. 6 л.д. 67-72, 84-126, т. 8 л.д. 35-38).

Доводы представителя заявителя о том, что заключение эксперта от 23.03.2010 N 3/260 является недопустимым доказательством по делу, отклоняются судом апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Согласно пункту 3 статьи 95 НК РФ почерковедческая экспертиза назначена постановлением от 12.10.2009 N 14-17/13 (т. 3 л.д. 130-132). Требования к содержанию данного постановления, предусмотренные п.3 ст. 95 НК РФ налоговым органом соблюдены. С указанным Постановлением проверяемое лицо ознакомлено, разъяснены права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, о чем составлен протокол от 13.10.2009 N 14-17/12. Экспертиза проведена экспертом Ефремовой О.В., которой разъяснены права и обязанности предусмотренные ст.95 НК РФ. Также она предупреждена об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 129 НК РФ.

Федеральный Закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", определяющий правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве, предусматривает отражение в заключении эксперта предупреждение об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Но указанная Инспекцией экспертиза проводилась в соответствии с требованиями налогового законодательства (статья 95 НК РФ), положения которого не содержат требования о предупреждении эксперта об уголовной ответственности.

Доводы налогоплательщика о том, что протокол допроса свидетеля Зайцева Н.В. от 16.06.2008, объяснения Зайцева Н.В от 21.12.2009, постановление по делу об административном правонарушении, пояснения Ковальчука С.М. от 06.10.2009, протокол допроса свидетеля N 764 от 06.10.2009, N 763 от 06.10.2009, от 09.09.2008, от 19.09.2008 Ковальчука С.М., от 19.09.2008 Сербина И.В., являются недопустимыми доказательствами, поскольку получены в рамках оперативно-розыскной деятельности, также отклоняются судом первой инстанции.

Действия сотрудников органов внутренних дел при проведении налоговых проверок регламентированы статьей 11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", согласно пунктам 4, 16, 33 которой милиции для выполнения возложенных на нее обязанностей предоставляется право получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения; осуществлять оперативно-розыскную деятельность в соответствии с федеральным законом; участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов.

Указанные протоколы допросов в соответствии со статьями 75 и 89 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются иными письменными доказательствами, поскольку содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для разрешения спора. Следовательно, они подлежат оценке наряду с иными доказательствами, представленными сторонами.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу о фиктивности хозяйственных операций между налогоплательщиком и ООО "Промстрой ресурс", действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов в целях занижения налогооблагаемой базы по НДФЛ, ЕСН и применения налоговых вычетов по НДС.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований и для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Согласно со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Статьей 815 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель), либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. Таким образом, вексель является ценной бумагой, удостоверяющей обязательство займа (ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

В случае, когда индивидуальному предпринимателю оплата произведена не денежными средствами, а передачей вексельного обязательства третьего лица, датой фактического получения дохода признается день гашения вексельного обязательства. Данная позиция согласуется с судебной практикой, в том числе изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.04.2000 N 440/99. Причем аналогичная дата получения дохода указана в гл. 26.1 и 26.2 НК РФ (пп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а также в письмах ФНС России от 26.04.2006 N 04-2-02/335@, от 20.09.2005 N 04-2-02/381@).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в течении 2008 г.. в счет погашения задолженности за зерно ИП Ковальчук С.М. получил от ООО "Дельта-Инвест" векселя Сбербанка России по актам приема-передачи векселей: от 22.01.2008 на сумму 550 000 руб. (вексель ВМ N 0741099), от 23.01.2008 на сумму 2 800 000 руб. (вексель ВМ N 0741100), от 06.02.2008 на сумму 1 020 000 руб. (вексель ВМ N 0741147).

Во всех актах приема-передачи векселей указано, что они передаются в счет погашения задолженности за зерно, в связи с чем, инспекция пришла к выводу, что полученные векселя являются доходом предпринимателя и данный доход должен учитываться налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2008 г..

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку противоречат оспариваемому решению, согласно которому факты передачи спорных векселей в счет оплаты ООО "Промстрой ресурс" за поставленное зерно в ходе выездной налоговой проверки признаны инспекцией недоказанными, спорная сумма исключена налоговым органом из состава налоговых вычетов по НДФЛ и расходов по ЕСН.

Как указывалось выше, при проверке представленных Межрайонной ИФНС России N 5 по Курганской области документов установлено, что вексель ВМ N 0741099 и вексель ВМ N 0741100 были получены ООО "Пашковское" по акту приема-передачи векселей 23.01.2008 от ООО "Финансовая компания "Омега" в счет предоплаты за зерно; вексель ВМ N 0741147 был получен от ООО "Финансовая компания "Омега" по акту передачи от 06.02.2008 в счет предоплаты за зерно.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что векселя ВМ N 0741147, N 0741100 на общую сумму 3 350 000 руб. и вексель ВМ N 0741147 стоимостью 1 020 000 руб. не могли быть переданы ООО "Дельта-Инвест" по актам приема-передачи векселей от 28.01.2008 и от 11.02.2008 заявителю, поскольку спорные векселя находились у другого лица - ООО "Пашковское".

При рассмотрении дела арбитражным судом первой инстанции установлены и исследованы все существенные для принятия правильного решения обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, выводы, изложенные в судебном акте, основаны на имеющихся в деле доказательствах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству. Оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционных жалоб не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 18.02.2011 по делу N А34-5269/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кургану и индивидуального предпринимателя Ковальчука Станислава Михайловича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

М.Б. Малышев Ю.А. Кузнецов