Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2011 г. N 13АП-5755/11

г. Санкт-Петербург

11 мая 2011 г.

Дело N А56-66131/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 мая 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Абакумовой И.Д.

судей Дмитриевой И.А., Есиповой О.И.

при ведении протокола судебного заседания: Михайлюк Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5755/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.02.2011 по делу N А56-66131/2010 (судьяПасько О.В.), принятое

по заявлению ООО "Сделай Своими Руками Северо-Запад"

к Межрайонной ИФНС России N 14 по Санкт-Петербургу

о признании частично недействительным решения

при участии:

от заявителя: Новикова Н.В. - доверенность от 17.01.2011, Каменецкая И.А. - доверенность от 17.01.2011, Литвинова К.Ю. - доверенность от 15..11.2010

от ответчика: Казанцев Е.Э. - доверенность от 05.05.2011 N 56, Мазур М.А. - доверенность от 28.10.2010 N 03-48

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Сделай Своими Руками Северо-Запад" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 02.09.2010 N 22-05-03/16788 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления 83 408 256 руб. налога на прибыль, 79 252 607 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 4 332 119 руб. пеней за неуплату НДС и привлечения к ответственности за его неуплату в виде взыскания 7 786 796 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.02.2011 требования заявителя удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда в силе, в удовлетворении жалобы отказать по мотивам, изложенным в отзыве.

Суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 16.05.2006 по 31.12.2008, о чем составила акт от 23.06.2010 N 3-4.

Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика на акт проверки, налоговая инспекция приняла решение от 02.09.2010 N 22-05-03/16788 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Управление ФНС России по Санкт-Петербургу по жалобе заявителя решением от 11.11.2010 N 16-13/37606@ частично изменило принятое ответчиком решение путем исправления технической ошибки в мотивировочной части решения в указании размера налогового вычета по НДС за июнь 2007 года и соответствующего перерасчета сумм доначисленного налога, пени и штрафа в связи с исправлением технической ошибки, а также осуществило перерасчет суммы штрафа по НДС, пеней с учетом имеющейся у заявителя переплаты по налогу.

Основанием для принятия решения налоговой инспекции по обжалуемым эпизодам послужили следующие обстоятельства.

Общество заключило с обществом с ограниченной ответственностью "ОБИ Франчайзинговый Центр" (далее - ООО "ОБИ ФЦ") договоры коммерческой концессии от 01.09.2006 N 16, от 01.11.2006 N 14, от 02.11.2006 N 15, от 10.04.2007 б/н, от 01.07.2008.

Согласно условиям указанных договоров общество приобрело права на использование комплекса исключительных и неисключительных прав в области организации гипермаркетов формата "Сделай сам" под товарным знаком "ОБИ"; иные самостоятельные услуги для ведения хозяйственной деятельности (услуги по ведению бухгалтерского учета, юридические, рекламные и т.п.), не связанные с передачей налогоплательщику комплекса исключительных и неисключительных прав по коммерческой концессии.

Налоговая инспекция, установив взаимозависимость сторон по договорам, провела проверку правильности применения цен по данным сделкам. Поскольку получить информацию о рыночных ценах сделок по передаче исключительных, неисключительных прав и по оказанию услуг одними российскими организациями другим российским организациям в рамках договоров коммерческой концессии в ходе контрольных мероприятий налогового контроля не представилось возможным, по поручению налоговой инспекции была проведена экономическая экспертиза. На основании заключения эксперта, налоговый орган сделал вывод о завышении размера вознаграждения по договорам коммерческой концессии, а следовательно, завышении размера понесенных налогоплательщиком расходов, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль и уменьшения налоговых вычетов по НДС.

Суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции по указанному эпизоду, правомерно исходя из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. При этом, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В данном случае суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что налоговая инспекция произвела расчет сумм налога на прибыль в нарушении статьи 40 НК РФ.

Как правильно установил суд первой инстанции, договоры коммерческой концессии носят смешанный характер и предусматривают как предоставление за вознаграждение неисключительного права на коммерческое обозначение "ОБИ"/ "OBI", "ноу-хау" и конфиденциальной информации в области сбыта товара, использование товарных знаков и знаков обслуживания в системе коммерческой концессии ОБИ, так и иных самостоятельных услуг.

Исходя из анализа условий и порядка оплаты, предусмотренного договорами коммерческой концессии, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что стороны договоров разграничили выплату вознаграждения (роялти), выплачиваемого правообладателю непосредственно за предоставление комплекса исключительных и неисключительных прав, и выплату вознаграждения за оказание иных самостоятельных услуг. Размер вознаграждения за оказание иных услуг и порядок его расчета согласованы сторонами в отношении каждого отдельного вида услуг в зависимости от объема фактически оказанных услуг. Представленные в материалы дела акты оказания услуг свидетельствует о том, что перечень и объем фактически оказанных заявителю услуг не являлись неизменными в течение всего спорного периода.

Таким образом, исходя из фактических обстоятельств дела, а также с учетом норм статей 421 и 1031 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что оказание правообладателем самостоятельных услуг пользователю в рамках смешанного договора не входит в предмет договора коммерческой концессии и оплачивается дополнительно к суммам роялти.

В связи с эти, довод налоговой инспекции о том, что фактически заявитель по указанным договорам выплачивал двойной размер роялти, не подтвержден материалами дела и не соответствует фактическим обстоятельствам.

Правомерным является и вывод суда первой инстанции о неправильном расчете налоговой инспекцией цены сделки по спорным договорам.

Основанием для расчета цены сделок, а следовательно и экономически оправданных затрат общества, послужило экспертное заключение ООО "Центр независимой профессиональной экспертизы "ПетроЭксперт - Северо-Запад" о несоответствии размера вознаграждения, выплаченного заявителем в адрес ООО "ОБИ ФЦ" по договорам коммерческой концессии, рыночным ценам (размеру) вознаграждения по аналогичным договорам концессии на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, статья 40 НК РФ предусматривает определенную последовательность применения методов признания рыночной цены. В заключении эксперта не указаны причины невозможности применения методов цены сопоставимой сделки, цены последующей реализации или затратного метода. При проведении налоговой проверки, в том числе при проведении экспертизы, как правильно указал суд первой инстанции, не соблюдены требования статьи 40 НК РФ в отношении определения рыночных цен по сопоставимым сделкам, идентичным (однородным) заключенным заявителем по содержанию, качеству и объему передаваемого комплекса исключительных и неисключительных прав, а также содержанию и объему дополнительных возмездных услуг; использования официальных источников информации о ценах при реализации идентичных (однородных) услуг (передаче исключительных прав). Кроме того, эксперт при расчёте рыночной цены спорных договоров в соответствии со статьей 40 НК РФ сравнил рассчитанные им рыночные ставки роялти с общим размером всех выплат заявителя по спорным договорам, а не с размером выплаченного по таким договорам лицензионного вознаграждения (роялти).

Определение рыночной ставки роялти по договору коммерческой концессии также осуществлено с нарушением пунктов 6 и 7 статьи 40 НК РФ, поскольку не определялись ставки роялти по идентичному (однородному) комплексу исключительных и неисключительных прав для целей определения рыночной ставки роялти по спорным договорам франчайзинга, не приведены фактические данные по сопоставимым договорам. В нарушение пункта 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночной ставки роялти не были исследованы условия сделок, по которым производилось сравнение цен, на предмет их сопоставимости с условиями контролируемых сделок.

Заключение эксперта основано на определении только "диапазона ставок роялти для сетевого ритейла". При этом при проведении экспертизы не анализируется стоимость иных самостоятельных услуг, не являющихся предметом коммерческой концессии, не устанавливаются рыночные цены, объем оказанных ООО "ОБИ ФЦ" самостоятельных услуг, их фактическое содержание и иные факторы, влияющие на стоимость таких услуг. Для проведения экспертизы не предоставлялись документы, отражающие фактический характер и объем оказанных самостоятельных услуг, вследствие чего не выявлены заключенные на рынке сопоставимые сделки и не определена рыночная стоимость таких услуг.

При таких обстоятельствах заключение экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки не может служить надлежащим доказательством правильности определения размера затрат по спорным договорам в целях исчисления налога на прибыль.

Из анализа представленных по делу доказательств следует, что затраты, понесенные обществом по договорам коммерческой концессии экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на извлечение прибыли, в связи с чем суд правомерно признал оспариваемое решение налоговой инспекции по этому эпизоду недействительным.

Статьей 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Как правильно указал суд первой инстанции, приобретение комплекса исключительных и неисключительных прав, а также иных самостоятельных услуг в рамках спорных договоров осуществлялось заявителем для деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС.

Как следует из содержания пункта 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров, принятием этих товаров на учет и наличием соответствующих первичных документов.

Как следует из содержания пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном случае факты приобретения обществом товаров и их оприходование документально подтверждены и налоговым органом не оспариваются. Замечаний к оформлению первичных документов налоговым органом не заявлено. Таким образом, общество исполнило требования главы 21 НК РФ, необходимые для применения вычетов по НДС, что налоговым органом не опровергнуто и суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа по эпизоду применения налоговых вычетов по договорам коммерческой концессии.

Основанием для вынесения оспариваемого решения налоговой инспекции о доначислении 17 177 557 руб. НДС послужил вывод налогового органа о необходимости включения в налогооблагаемую базу по НДС сумм премий, полученных заявителем от поставщиков товаров.

Налоговый орган полагает, что выплата указанных премий является оплатой за оказанные услуги и подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Суд апелляционной инстанции не принимает этот довод, исходя из следующего.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Как правильно указано в решении суда, признаком услуги является реализация результата деятельности исполнителя и его принятие заказчиком, что в данном случае отсутствует.

Действительно, приложением N 4 к рамочным договорам поставки предусмотрена выплата поставщиками в адрес покупателя премий: мерчандайзинговой, на изучение ассортимента, на стимулирование сбыта, на поддержание имиджа товарного знака. Выплата указанных премий и её размер обусловлены не фактом оказания услуг, а фактами открытия нового магазина и объемами закупок.

В рамочных договорах поставки и приложениях к ним не установлено, что премии выплачиваются за осуществление заявителем какой-либо деятельности или оказание услуг в адрес поставщиков. Акты-расчеты на выплату премий также не содержат никакой информации об оказании заявителем каких-либо услуг поставщикам. Из ответов поставщиков также безусловно не следует, что заявитель оказывал поставщикам какие-либо услуги, а выражают лишь мнение поставщиков по рассматриваемым премиям.

Кроме того, для целей исчисления налога на прибыль, доходы в виде полученных премий отражены налогоплательщиком во внереализационных доходах, корректировку доходов по этому эпизоду налоговый орган не произвел.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно посчитал, что полученные премии не являются доходом от реализации услуг и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Не нашел подтверждения и довод налогового органа о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права.

Таким нарушением налоговая инспекция называет отсутствие озвученного определения по результатам рассмотрения ходатайства общества о приобщении к материалам дела заключения эксперта ООО "Русская служба оценки" от 20.01.2011 и приобщения к материалам дела дополнительного отзыва и письменных возражений налоговой инспекции.

Согласно статье 159 АПК РФ заявления и ходатайства лиц, участвующих в деле, о достигнутых ими соглашениях по обстоятельствам дела, существу заявленных требований и возражений, об истребовании новых доказательств и по всем другим вопросам, связанным с разбирательством дела, обосновываются лицами, участвующими в деле, и подаются в письменной форме, направляются в электронном виде или заносятся в протокол судебного заседания, разрешаются арбитражным судом после заслушивания мнений других лиц, участвующих в деле.

По результатам рассмотрения заявлений и ходатайств арбитражный суд выносит определения.

Действительно, в материалах дела отсутствует определение о рассмотрении ходатайств. Вместе с тем фактически указанные документы приобщены к материалам дела, им дана оценка в решении суда.

Данное нарушение не является безусловным основанием для отмены судебного акта, поименованным в статье 270 АПК РФ, так как не повлекло принятия незаконного решения.

При указанных обстоятельствах, решение суда является законным и обоснованным. Оснований для его отмены нет.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 268, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.02.2011 по делу N А56-66131/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N14 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

И.А. Дмитриева О.И. Есипова