Мнение "последней инстанции" про НДФЛ и НДС (О.П. Васильева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2007 г.)

Мнение "последней инстанции" про НДФЛ и НДС

Позиция налоговой инспекции

Инспекция по результатам налоговой проверки составила акт, в котором утверждалось, что предприятие нарушило положения главы 21 и 23 Налогового кодекса и это повлекло недоплату НДС и НДФЛ. По мнению налоговых органов, фирма неправомерно учитывала в качестве налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные отделам вневедомственной охраны, поскольку полученные ими средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (нарушив положения подп. 4 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 2 ст. 170 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В отношении НДФЛ инспекция пришла к выводу о неправомерности неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса. Инспекторы посчитали, что выплаченные налогоплательщиком работникам суммы в качестве компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей превышают нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92, и в части превышения являются доходом физических лиц, а значит, должны облагаться НДФЛ.

Выводы суда

Компания, не согласившись с доводами инспекторов, обратилась в суд, который посчитал решение налоговой инспекции недействительным. Он разъяснил, что налоговым законодательством (п. 5 ст. 173 НК РФ) в отношении лиц, получающих с покупателей суммы НДС в нарушение положений главы 21 НК РФ, установлены налоговые последствия. В частности, лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны исчислить его и уплатить в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.

В рассматриваемом случае отделы вневедомственной охраны выставляли предприятию счета-фактуры с выделением в них сумм НДС (нарушая подп. 4 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 169 НК РФ), поэтому в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса должны уплатить полученные суммы налога в бюджет. Налогоплательщик же, оплачивая счета-фактуры, отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов. Соответственно, предприятие было вправе принять спорные суммы НДС к вычету.

В отношении НДФЛ суд разъяснил следующее. Согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, в случае если они относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством в пределах установленных им же норм.

Возмещение расходов при использовании личного имущества работника предусмотрено статьей 188 Трудового кодекса, которая гласит, что "при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме".

В рассматриваемом деле выплата компенсаций осуществлялась налогоплательщиком на основании трудовых договоров, заявлений работников и свидетельств о регистрации транспортных средств установленного образца, приказов генерального директора предприятия, расчетов компенсаций. Размер компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях определялся применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 километров, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля.

Суд обратил внимание на то, что инспекция ни при проведении выездной налоговой проверки, ни в дальнейшем не доказала факт возникновения у работников предприятия подлежащего обложению НДФЛ дохода в виде налоговой выгоды в размере полученных от работодателя компенсаций и не опровергла сведения, содержащиеся в расчетах, как недостоверные или противоречивые. Соответственно, компенсации за использование личного транспорта и расходов, связанных с его использованием в интересах работодателя, в размере, определенным соглашением сторон трудового договора, не должны облагаться налогом.

Кроме того, суд напомнил, что предельные нормы расходов организаций на выплату таких компенсаций, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92, установлены в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса в целях формирования расходов налогоплательщиков при исчислении налога на прибыль. Соответственно, их нельзя применять для исчисления другого налога иной категории налогоплательщиков физических лиц (постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 г. N 10627/06).

Комментарии и рекомендации

Налоговое законодательство не связывает факт возмещения НДС с результатами деятельности поставщиков налогоплательщика по учету выставляемых ими счетов-фактур, а также не предусматривает ответственность налогоплательщика за их действия в результате ненадлежащего соблюдения ими порядка ведения учета направленных счетов-фактур.

Налоговые же органы уверены в обратном, отказывая в вычете НДС компаниям по счетам-фактурам, полученным от неплательщика НДС, даже в тех случаях, когда он выделен ими отдельной строкой. Логику налоговых органов можно понять: они радеют за пополнение бюджета.

В рассматриваемой ситуации, по их мнению, бюджет может существенно пострадать, поскольку продавец товара - неплательщик НДС - может и не уплатить налог в бюджет, а покупатель в свою очередь будет принимать такие суммы к возмещению из бюджета.

Однако пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса предусматривает последствия выставления счетов-фактур в нарушение действующего законодательства, по которым предприятия-неплательщики НДС, выставившие счета-фактуры с выделением в них суммы налога, обязаны заплатить его в бюджет для того, чтобы покупатель мог применить налоговые вычеты. Соответственно, если налогоплательщик выполнил все прописанные в статьях 171 и 172 Налогового кодекса условия применения налоговых вычетов, то ему не вправе отказать в их применении, даже по счетам-фактурам с отдельно выделенной в них суммой НДС, выставленным его неплательщиками.

Необходимо также отметить, что в рассматриваемом деле ВАС РФ акцентировал внимание на безосновательности выводов суда кассационной инстанции, поддержавшего доводы налогового органа. По мнению судей кассационной инстанции, в соответствии с налоговым законодательством хозяйственная операция не подлежит налогообложению у продавца (исполнителя работ, услуг) и он не обязан получать с покупателя (заказчика) налог. Отделы вневедомственной охраны получили денежные средства от общества в виде НДС без установленных законом оснований. Отсутствие у отделов вневедомственной охраны обязанности по исчислению НДС исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения.

Соответственно, ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. Поэтому предприятие-налогоплательщик было вправе взыскать с отделов вневедомственной охраны как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов. При этом необходимо применять положения статьи 1102 Гражданского кодекса, а также пункт 26 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 г. N 13/14 "О практике применения положений о процентах за пользование чужими денежными средствами" и пункта 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 г. N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении".

Проанализировав арбитражную практику по вопросу применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным неплательщиками НДС, можно сделать вывод, что суды в большинстве случаев поддерживают налогоплательщиков и у предприятий есть неплохие шансы отстоять свои интересы в судебном порядке (см. постановления ФАС Поволжского округа от 10.03.2006 г. N А55-6410/05-22; Северо-Западного округа от 24.11.2005 г. N А13-3480/2005-19; Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 г. N Ф04-9273/2004 (7544-А70-31); Северо-Западного округа от 13.05.2004 г. N А26-7051/03-214).

Что касается НДФЛ, то споры с налоговыми инспекциями по поводу обложения налогом сумм компенсаций работникам за использование ими личных автомобилей в служебных целях, превышающих нормы, установленные постановлением Правительством РФ от 08.02.2002 г. N 92, идут уже очень давно. Налоговые органы неоднократно высказывали мнение о том, что с таких сумм необходимо уплачивать НДФЛ (письма Минфина России от 29.12.2006 г. N 03-05-02-04/192, от 19.02.2003 г. N 04-04-06/26 и ФНС России от 18.05.2005 г. N 04-2-03/67). Свою позицию они подкрепляют тем, что пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса разрешает не облагать НДФЛ только компенсации в пределах норм, установленных законодательством.

Однако Постановление N 92 в целях исчисления налога на доходы физических лиц не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Если бы законодатель предусмотрел применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, то он использовал бы такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Статья 217 НК РФ такой отсылки к нормам главы 25 Налогового кодекса не имеет.

В данной ситуации невозможно применить и налоговое законодательство по аналогии, поскольку это противоречило бы статье 3 Налогового кодекса, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, поскольку глава 23 Налогового кодекса не содержит никаких ограничений размеров компенсации за использование личного автотранспорта для служебных целей, освобождаемой от налогообложения, то он, согласно статье 188 Трудового кодекса, должен определяться соглашением, заключаемым в письменной форме между работником и работодателем. Соответственно, установленный в таком соглашении размер компенсации и будет нормой, в пределах которой он не облагается НДФЛ, что подтверждает и другая арбитражная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 г. N А26-6101/2005-210, Уральского округа от 26.01.2004 г. N Ф09-5007/03-АК).

О.П. Васильева,

главный специалист отдела налогообложения

и практики Группы компаний "Градиент Альфа"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2007 г.