Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2011 г. N 11АП-1588/11

16 мая 2011 г.

Дело N А55-36986/2009

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 мая 2011 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Поповой Е.Г., Кувшинова В.Е.,

при ведении протокола судебного заседания Алтаевой Я.В., с участием:

от ЗАО "Фитнес-Арена" - представителей Шильниковой Е.В. (доверенность от 11 января 2011 года N 01-Ю/11), Морква И.П. (доверенность от 19 января 2010 года N 8-10/10),

от ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары - представителя Семкина С.Г. (доверенность от 11 января 2011 года N 04-05/3577),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - представителя Нуриевой И.Т. (доверенность от 24 августа 2010 года N 12-21/177),

рассмотрев в открытом судебном заседании 16 мая 2011 года апелляционную жалобу ЗАО "Фитнес-Арена"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 14 января 2011 года по делу N А55-36986/2009, судья Николаева С.Ю., принятое по заявлению ЗАО "Фитнес-Арена", ИНН 6376015217, ОГРН 1036302940024, г.Самара, к ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары, г.Самара, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г.Самара,

о признании недействительным решения от 25 августа 2009 года по делу N 1678/11-13/1306 о привлечении к налоговой ответственности,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество Фитнес-Арена" (далее - ЗАО Фитнес-Арена", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) от 25 августа 2009 года по делу N 1678/11-13/1306 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС по Самарской области).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 12 марта 2010 года заявление ЗАО "Фитнес-Арена" удовлетворено, решение ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары от 25 августа 2009 года N 1678/11-13/1306 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным (т.7, л.д.179 - 184).

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2010 года решение суда от 12 марта 2010 года оставлено без изменения (т.8, л.д.84 - 86).

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31 августа 2010 года решение Арбитражного суда Самарской области от 12 марта 2010 года и постановление суда апелляционной инстанции от 31 мая 2010 года по данному делу были отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области (т.8, л.д.126 - 132). Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суду первой инстанции следует учесть, что из содержания приказа Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10 апреля 2001 года N 113 "О введении в действие отраслевого классификатора "Простые медицинские услуги" следует, что под медицинской услугой понимаются мероприятия или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболеваний, их диагностику и лечение, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость, а также дать надлежащую правовую оценку письму Управления Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 15 августа 2008 года N 1177-8/08-п, письму Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 16 октября 2009 года N УЛ-0/1694 и учесть позицию Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, изложенную в письме от 01 декабря 2009 года N 97-24838/09. При этом также следует учесть, что обоснование права на применение льготы по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В силу пункта 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения, в соответствии с этой статьей.

В соответствии с вышеназванным постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа суд первой инстанции принял данное дело на новое рассмотрение.

Решением суда от 14 января 2011 года в удовлетворении заявленных требований ЗАО Фитнес-Арена" отказано.

В апелляционной жалобе ЗАО Фитнес-Арена" просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, заявленные требования ЗАО Фитнес-Арена" удовлетворить, решение ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары от 25 августа 2009 года по делу N 1678/11-13/1306 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным, ссылаясь на нарушение норм материального права, нарушение процедуры вынесения оспариваемого решения.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговые органы просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 16 марта 2011 года объявлялся перерыв до 11 час 15 мин 18 марта 2011 года.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 18 марта 2011 года рассмотрение дела было отложено на 11 час 15 мин 15 апреля 2011 года в связи с необходимостью исследования дополнительных доказательств по делу.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 15 апреля 2011 года объявлялся перерыв до 09 час 30 мин 22 апреля 2011 года.

На основании ч.5 ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 22 апреля 2011 года рассмотрение дела было отложено на 12 час 25 мин 16 мая 2011 года в связи с необходимостью исследования дополнительных доказательств по делу.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления общества.

Представители налоговых органов возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

Представители общества в судебном заседании просили отложить рассмотрение дела. Судом апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства было отказано в связи с отсутствием достаточных к тому оснований. Повторное отложение судебного заседания привело бы к затягиванию рассмотрению дела, нарушению процессуальных сроков, установленных для рассмотрения апелляционной жалобы общества. Представителям общества была предоставлена возможность ознакомиться с доказательствами, представленными налоговым органом в опровержение доводов апелляционной жалобы о неизвещении о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также привести доводы и представить свои возражения по поводу этих доказательств.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, 30 марта 2009 года ЗАО "Фитнес-Арена" представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2008 года, в соответствии с которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к уплате в бюджет составила 184 757 руб.

Результаты камеральной проверки были оформлены актом камеральной налоговой проверки от 14 июля 2009 года N 11-13/941.

По результатам камеральной проверки декларации по НДС за 3 квартал 2008 года ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары в отношении ЗАО "Фитнес-Арена" вынесено решение N 1678/11-13/1306 от 25 августа 2009 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1, л.д.38 - 47). В данном решении ЗАО "Фитнес-Арена" предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 212 468 руб., штраф в сумме 1 613 893 руб. 27 коп. и пени в сумме 910 524 руб. 34 коп.

Решением УФНС по Самарской области от 23 ноября 2009 года N 03-15/28447 оспариваемое решение оставлено без изменения (т.1, л.д.48 - 49).

Основанием доначисления налога, пени в указанных размерах явилось необоснованное отнесение услуг по видам доходов: членство, детские персональные тренировки, разовые уроки, услуги функциональной диагностики, персональные тренировки для взрослых, оказанные в 3 квартале 2008 года, к медицинским. По мнению налогового органа, применение заявителем освобождения от налогообложения по НДС в соответствии с подп. 2 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении этих услуг является неправомерным, поскольку ЗАО "Фитнес-Арена" к медицинским организациям не относится, так как отсутствует медицинская деятельность. Фитнес-клуб не зарегистрирован как лечебное учреждение и не имеет лицензии на определенный вид лечения; физиотерапевтический комплекс не существует отдельно, а является приложением к лечебному учреждению. В медицинских учреждениях должна быть направленность на лечение опорно-двигательного аппарата, сердечно-сосудистых заболеваний, органов дыхания и др. В организации отсутствует диагностический этап; младший медицинский персонал не оказывает медицинские услуги. Согласно опросам членов клуба клиенты посещали ЗАО "Фитнес-Арена" по своему усмотрению без рекомендаций лечебного учреждения; клиенты клуба самостоятельно выбирали время и комплекс услуг в соответствии с приобретенной картой и никакого обязательного комплекса медицинских услуг не было. Фактически услуги, оказываемые ЗАО "Фитнес-Арена", являются фитнес-услугами: восточные единоборства (кикбоксинг), функциональный тренинг (карате, бокс), танцевальные классы (Ballet, Folk Dance и др.) и др. являются объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

По итогам мероприятий дополнительного налогового контроля налоговый орган установил, что клубная карта членам клуба выдается на комплекс услуг без выделения определенных видов занятий, посещаемых клиентов (занятия в аэробных классах, силовых или танцевальных классах), раздельный учет услуг, оказываемых членам клуба, не ведется.

ИФНС России по Октябрьскому району г.Самары и УФНС по Самарской области, как следует из оспариваемого решения и доводов, изложенных в отзывах, фактически не отрицают тот факт, что заявитель ведет деятельность в сфере медицинских услуг (первичный прием врача) и имеет право на льготное налогообложение, но считают, что в рамках посещения фитнес-клуба клиенты пользуются также комплексом услуг, не подпадающих под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку выбор вида занятий осуществлялся ими по собственному усмотрению.

В обоснование заявления заявитель указывает на правомерное применение льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации и на допущенные в ходе принятия оспариваемого решения существенные нарушения требований статей 21, 100 и п.2, 8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

По утверждению общества, оно не было уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Однако представленными налоговым органом документами (в том числе объяснительной запиской налогового инспектора, телефонограммой, распечаткой звонков ЗАО "Волгателеком" за 13 и 14 августа 2009 года с телефона (846) 279-44-14, журналом регистрации телефонограмм) подтвержден факт извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

Довод общества о необходимости извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки только в письменной форме несостоятелен, поскольку такого требования предусмотренная п.2 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации норма не предусматривает.

Согласно п.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В обоснование заявленных требований общество ссылается на то, что в оспариваемом решении отсутствует подтвержденное доказательствами описание события и состава налогового правонарушения в отношении услуг общества, которые заявлены как не подлежащие налогообложению, а также опровержение доводов общества, приведенных в письменных возражениях.

Между тем в оспариваемом решении налоговым органом описаны существо налогового правонарушения, допущенного заявителем, обстоятельства его совершения, дана надлежащая правовая квалификация деянию в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, дана оценка доводам общества.

С учетом изложенного существенных нарушений процедуры вынесения оспариваемого решения не установлено.

В соответствии с подп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение оказания для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. При этом в целях указанной главы Налогового кодекса Российской Федерации к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 года N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость". Данный перечень включает: услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы; услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях; услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Из содержания приказа Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10 апреля 2001 года N 113 "О введении в действие отраслевого классификатора "Простые медицинские услуги" следует, что под медицинской услугой понимаются мероприятия или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболеваний, их диагностику и лечение, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость.

Согласно п.6 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщика, осуществляющего эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заявитель имеет лицензию серии N 63-01-000380 от 09 июня 2006 года (т.1, л.д.52 - 55), выданную Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития на осуществление следующих видов услуг: доврачебная помощь: лечебная физкультура, медицинский массаж, физиотерапия; амбулаторно-поликлиническая помощь, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому; лечебная физкультура и спортивная медицина, физиотерапия, педиатрия; прочие работы и услуги: косметология: терапевтическая.

Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 26 июля 2002 года N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности" утверждена номенклатура работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, в соответствии с которой к разделу 01 "Доврачебная помощь" относятся работы и услуги по специальности лечебная физкультура (код 01.005), а к разделу 03 "Амбулаторно-поликлиническая помощь" - работы и услуги по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина (код 03.015).

Налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что заявитель наряду с деятельностью в области здравоохранения (код ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04).

В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 года N 163, услуги по организации занятий в тренажерном зале, проведению занятий плаванием в бассейне, инструктаж тренера, а также проведение лечебной гимнастики в клубах отнесены к разделу 070000 - "Услуги физической культуры и спорта", что свидетельствует о том, что оказываемые заявителем услуги являются физкультурно-оздоровительными услугами, а не медицинскими.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, выручка за 3 квартал 2008 года распределилась следующим образом: по медицинской деятельности (льгота) - 45 624 824,17 руб. (87 %); по деятельности, облагаемой НДС - 1 455 021,35 руб. (без/НДС 1 233 068,95 руб.) (2 %); по деятельности, облагаемой ЕНВД 5 389 955 руб. (11 %); итого: 52 247 848,12 руб. (без/НДС) (100%).

Таким образом, в 3 квартале 2008 года входной НДС по общехозяйственным затратам заявлен к возмещению в размере 2 % от общей суммы НДС по общехозяйственным расходам.

Организация применяет (освобождение от уплаты НДС) по медицинским услугам в рамках физкультурно-оздоровительной деятельности (лечебная физкультура в рамках доврачебной помощи, а также лечебная физкультура и спортивная медицина в рамках амбулаторно-поликлинической помощи).

Заявителю присвоены коды экономической деятельности: 85.1 "Деятельность в области здравоохранения" (основной); 85.14.1 "Деятельность среднего медицинского персонала" (дополнительный); 93.04 "Физкультурно-оздоровительная деятельность (дополнительный.

Общероссийским классификатором услуг населению под кодом 081000 указаны медицинские услуги: услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях) (081200); консультации и лечение врачами-специалистами и хирургами-специалистами (081203); процедуры, выполняемые врачами (081205); услуги, оказываемые средними медицинскими работниками (081206).

В соответствии с приказом Министерства здравоохранения РФ от 27 августа 1999 года N 337 "О номенклатуре специальностей в учреждениях здравоохранения РФ" врач по лечебной физкультуре является врачом-специалистом, а согласно приказу Минздрава РФ от 19 августа 1997 года N249 "О Номенклатуре специальностей среднего медицинского и фармацевтического персонала" инструктор лечебной физкультуры - специалистом среднего медицинского персонала.

Согласно Положению об организации работы врача и инструктора по лечебной физкультуре и инструктора, утвержденному приказом Минздрава России от 20 августа 2001 года N 337, к функции врача по лечебной физкультуре отнесено ведение лечебно-консультативного приема по вопросам применения методик лечебной физкультуры с целью восстановления или компенсации утраченных функций и осуществление контроля за их проведением и эффективностью; разработка комплексных реабилитационных программ, схем и комплексов лечебной и гигиенической гимнастики, осуществление подбора физических упражнений и других средств лечебной физкультуры для проведения их в лечебно-профилактических учреждениях и самостоятельных занятий. К должностным обязанностям инструктора по лечебной физкультуре отнесено проведение групповых и индивидуальных занятий по лечебной гимнастике по назначению врача.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Управления Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 15 августа 2008 года N 1177-8/08-п (т.7, л.д.120), услуги солярия, танцев живота, танцев с элементами стриптиза, степа, и другие подобные услуги в Перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 года N 30, не включены.

В соответствии с письмом Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 16 октября 2009 года N УЛ-0/1694 (т.7. л.д.153 - 155) основными формами лечебной физкультуры являются: лечебная гимнастика, гигиеническая гимнастика, физические упражнения в воде (гидрокинезотерапия), трудотерапия (с целью восстановления бытовых навыков), механотерапия на аппаратах для пассивной длительной разработки суставов семейства "ARTROMOT", тренажерная гимнастика с целью восстановления нарушенных функций в результате болезни или травмы, массаж (приказ МЗ РФ от 20 августа 2001 года N 337), оздоровительный бег, ходьба, спортивно-прикладные упражнения.

К медицинским услугам также относятся занятия в аэробных классах ("Intro", "Low 1, 2", "Low Dence", "Step 1, 2, 3", "Ioga mama", "Pilates mama", "Pilates") как имеющие лечебно-профилактическую направленность. Занятия в силовых и танцевальных классах медицинскими не являются.

Как указано Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития в письме от 01 декабря 2009 года N 97-24838/09 (т.2, л.д.54 -55), комплекс занятий терапевтического профиля с применением силовых классов, классов смешанного типа, имеющие фирменные названия: "Kickboxing", "Karate", "Box", "Pankration", "Tae-bo", "Super Sculpt", "Pump it Up", "Men Only", "Ballet", "Dance Party", "Folk Dance", "Strip Dance", "R n B" как медицинская технология в установленном порядке не зарегистрирована и не имеет разрешения на территории Российской Федерации.

По объяснениям клиентов клуба о представляемых услугах ЗАО "Фитнес-Арена" (т.7, л.д.82 - 114), медосмотр включал в себя измерение основных параметров (вес, рост, измерение артериального давления, расчет жировой и мышечной массы, нагрузочный тест); все показатели записывались в персональную карту, врач определял противопоказания к некоторым видам нагрузок, давал рекомендации по организации тренировочного процесса, обучал приемам самоконтроля и выдавал информацию о дате следующего приема у врача. После приема у врача клиент клуба проходил инструктаж в тренажерном зале, бассейне, в помещении групповых занятий, рекомендованных врачом ЛФК, тренировки с персональным инструктором. Занятия проходили сначала с инструктором, затем самостоятельно с учетом рекомендаций полученных при первичном медосмотре.

Исходя из изложенного суд первой инстанции обоснованно принял доводы налогового органа о том, что заявитель наряду с деятельностью в области здравоохранения (ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04). При этом в стоимость клубной карты входят также дополнительные услуги: восточные единоборства (кикбоксинг), фунциональный тренинг (карате, бокс), танцевальные классы (Ballet, Dance Parti, Folk Dance, Strip Dance, Bellj Dance, Club Dance), которые являются услугами, имеющими физкультурно-оздоровительную направленность, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с изложенным судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя о проведении занятий исключительно по лечебной физкультуре (восточные единоборства (кикбоксинг), функциональный тренинг (карате, бокс), танцевальные классы (Ballet, Folk Dance и др.) и др.), оказании заявителем только медицинских услуг.

В силу статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Статьей 56 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2003 года N 472-О, именно налогоплательщик обязан доказывать в установленном законом порядке наличие у него права на использование льготы.

Положения статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 2 и пункта 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (с изменениями от 16 сентября 2002 года).

Пунктом 1 указанного перечня предусмотрено, что не облагаются налогом на добавленную стоимость услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень услуг, в отношении которых предусмотрен льготный режим налогообложения.

К общим условиям применения льгот, в том числе и по оказанию медицинских услуг, относятся следующие: если деятельность налогоплательщика, в отношении которой предусмотрен льготный налоговый режим, является лицензируемой, то применять льготу можно только при наличии лицензии. Требование о наличии лицензии установлено пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации; использование льготного режима налогообложения признается правомерным только при наличии раздельного учета операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения. Требование о необходимости ведения раздельного учета установлено пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации; льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах. Это правило вытекает из пункта 7 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом специфика использования льготного режима налогообложения по медицинским услугам определена в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, обоснование права на применение льготы по НДС в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

По объяснениям заявителя (т.9, л.д.76 - 77), учетной политикой ЗАО "Фитнес-Арена" (с дополнениями от 08.09.2005, от 30.12.2006, 31.12.2008) закреплен раздельный учет по операциям, облагаемым НДС и не облагаемым НДС. Порядок раздельного учета доходов для целей исчисления НДС установлен пунктом 2 Методики по раздельному учету затрат и рабочему плану счетов (приложение к приказу N 346 от 30 декабря 2003 года "Об учетной политике предприятия", утв. 31 декабря 2006 года, 31 декабря 2008 года). Подпунктами 2.1, 2.2 данной Методики определены виды доходов, относящихся к операциям, облагаемым НДС и не облагаемым НДС. К доходу по операциям, не облагаемым НДС, в учете отнесены доходы, полученные от реализации медицинских услуг (ст. 149 НК РФ): врачебная практика - код ОКВЭД 85.12; деятельность среднего медицинского персонала - код ОКВЭД 85.14.1. В качестве дохода по операциям, облагаемым НДС, учитываются доходы по следующим операциям: прочая деятельность по организации отдыха и развлечений - код ОКВЭД 95.72; рекламная деятельность - код ОКВЭД 74.40; физкультурно-оздоровительная деятельность - код ОКВЭД 93.04; иные виды деятельности, подлежащие обложению НДС. Для учета выручки по операциям, подлежащим обложению НДС и не подлежащим обложению, к субсчету 90.1 "Выручка" открыт счет 90.1.1. Выручка на нем отражается в разрезе видов доходов (операций) и клубов.

О ведении в 3 квартале 2008 года раздельного учета согласно указанной Методике свидетельствуют представленные в материалы дела документы: учетная политика с дополнениями от 08 сентября 2005 года, 31 декабря 2008 года (т.3. л.д.9 - 14), оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.1.1; оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.3. "НДС" (т.3, л.д.18); книга продаж (т.3, л.д.19 - 26); счета-фактуры выданные (т.3, л.д.27 - 150, т.4).

При этом заявитель со ссылкой на типовые контракты, заключенные с клиентами, ссылается на то, что в рамках комплексов медицинских услуг физкультурно-оздоровительные услуги отсутствуют.

Вместе с тем, как указано выше, наряду с медицинской деятельностью заявителем оказываются дополнительные услуги, относящиеся к физкультурно-оздоровительной деятельности, которые заявитель ошибочно относит к медицинским. Поэтому ведение раздельного учета согласно названной Методики не обеспечивает надлежащего учета операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения.

Какого-либо раздельного учета выручки по медицинским услугам (первичный прием врача) и услугам по физкультурно-оздоровительной деятельности заявителем не велось. Выручка от продажи клубных карт в полном размере определялась как выручка от оказания медицинских услуг. Данных обстоятельств заявителем не опровергнуто.

В связи с изложенным судом первой инстанции обоснованно отклонен довод заявителя о том, что применяемый им принцип учета доходов по медицинской деятельности в разрезе видов медицинских услуг (с единым общим кодом ОКВЭД - 85.1) обеспечивает раздельный учет доходов от медицинской деятельности (освобожденной от обложения НДС) и доходов от осуществления иных видов деятельности, реализация которых облагается налогом.

Исходя из вышеизложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается правомерное применение заявителем льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе: типовым контрактом на предоставление комплекса платных медицинских услуг; типовыми договорами на предоставление индивидуальных занятий ЛФК (для взрослых, детские программы); образцами карт; приказом от 08 сентября 2005 года N 23А\09 "Об организации медицинской деятельности"; выпиской из Методических разработок по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств у практических здоровых лиц и лиц с отклонениями здоровья, схемами занятий лечебной физкультурой; типовыми образцами индивидуальных контрактов на предоставление комплекса платных медицинских услуг; реестрами договоров (контрактов на предоставление комплексов платных медицинских услуг); дипломами и сертификатами медицинских специалистов; методическими разработками по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств у практических здоровых лиц и лиц с отклонениями в состоянии здоровья (согласованными с Минздравом России); нострификациями названия конспектов занятий (лечебно-профилактические комплексы упражнений ЛФК); наглядным пояснением (видеозапись - DVD-диск) условий и порядка оказания медицинских услуг; а также дополнениями и изменениями к учетной политике, устанавливающими методику по раздельному учету и рабочий план счетов; оборотными сальдовыми ведомостями; книгой продаж; счетами-фактурами; письменными пояснениями по ведению раздельного учета.

Судом первой инстанции правомерно не принята ссылка заявителя в обоснование своей позиции при новом рассмотрении дела на заключение специалиста, заключение о характере оказываемых услуг; акт проверки Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 15 октября 2010 года; письмо Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 26 октября 2010 года (т.7, л.д.147, т.7, л.д.149 - 150, т.9, л.д.46 - 47, 48).

В соответствии со статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом доказан факт неправомерного применения льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подп.2 п.2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правомерный вывод о соответствии Налоговому кодексу Российской Федерации оспариваемого решения налогового органа. Нарушений прав и законных интересов заявителя оспариваемым решением также не установлено.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

На основании изложенного решение суда от 14 января 2011 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ЗАО "Фитнес-Арена". При подаче апелляционной жалобы ЗАО "Фитнес-Арена" государственная пошлина уплачена в размере 2000 руб., тогда как согласно пунктам 3 и 12 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации подлежала уплате госпошлина в размере 1000 рублей. В этой связи следует возвратить из федерального бюджета ЗАО "Фитнес-Арена" излишне уплаченную по платежному поручению от 28 января 2011 года N 35 госпошлину в размере 1000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 112, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Самарской области от 14 января 2011 года по делу N А55-36986/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Фитнес-Арена" - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Фитнес-Арена" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 28 января 2011 года N 35 государственную пошлину в размере 1000 (Одна тысяча) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

Е.Г.Попова В.Е.Кувшинов