Новые правила определения физических лиц - резидентов Российской Федерации (А.С. Морозов, "Законодательство", N 5, май 2007 г.)

Новые правила определения физических лиц - резидентов
Российской Федерации

В 2007 г. изменился подход к определению круга лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (далее - резиденты), для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц*(1). Если ранее таковыми признавались физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, то в соответствии с новой редакцией ст. 207 НК РФ с 1 января 2007 г. налоговыми резидентами считаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев*(2).

Наряду с данным общим правилом установлены две специальные нормы.

Во-первых, в п. 2 ст. 207 НК РФ, введенном Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, предусмотрено, что "период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения". К сожалению, данная формулировка не позволяет сделать однозначный вывод о том, относится ли требование краткосрочности только к лечению либо также к обучению. Представляется, что по смыслу внесенных изменении длительное (шесть месяцев и более) обучение будет прерывать период нахождения физического лица в Российской Федерации для целей определения резидентства.

Во-вторых, в п. 3 ст. 207 НК РФ, введенном Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, установлено, что независимо от времени нахождения в Российской Федерации резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Представляется, что новое определение резидентства влечет за собой целый ряд дополнительных сложностей как для физических лиц, являющихся налогоплательщиками, так и для организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых налоговыми агентами.

Рассмотрим правила определения периода, в течение которого физическое лицо признается (не признается) налоговым резидентом Российской Федерации. Как ни странно, уже на этом этапе могут возникнуть сложности.

Если толковать норму, содержащуюся в новой редакции п. 1 ст. 207 НК РФ, буквально, получается, что период резидентства физического лица включает в себя периоды непосредственно до прибытия физического лица в Российскую Федерацию, а также непосредственно после отъезда из Российской Федерации.

Например, физическое лицо приезжает в Российскую Федерацию для проживания в течение длительного времени (183 дня и более). Согласно НК РФ в течение периода непосредственно до прибытия (а именно 182 (183) дня) такое лицо является резидентом Российской Федерации, поскольку данный период является частью двенадцати следующих подряд месяцев, в течение которых это лицо находилось на территории Российской Федерации 183 дня (дни после приезда).

Аналогичная ситуация возникает в случае, когда физическое лицо, постоянно проживающее в Российской Федерации, решает уехать за рубеж. Его следует признать резидентом Российской Федерации в течение периода (а именно 182 (183) дня) непосредственно после его отъезда, поскольку данный период является частью двенадцати следующих подряд месяцев, в течение которых это лицо находилось на территории Российской Федерации 183 дня (дни перед отъездом).

Каким бы абсурдным, на первый взгляд, ни казался данный подход, именно такие выводы позволяет сделать текст ст. 6.1 НК РФ.

Впрочем, необходимо оговориться, что данный подход подлежит применению с ограничениями. Так, возможны ситуации, когда по правилам НК РФ физическое лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации, и то же время по законодательству иностранного государства физическое лицо является резидентом такого иностранного государства. В этом случае на помощь приходят правила определения резидентства, установленные в соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Российской Федерацией с соответствующим государством.

Обычно подобные правила заключаются в следующем:

а) физическое лицо считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих договаривающихся государствах, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

б) если договаривающееся государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если физическое лицо не располагает постоянным жильем ни в одном из договаривающихся государств, физическое лицо считается резидентом того договаривающегося государства, где оно обычно проживает;

в) если физическое лицо обычно проживает в обоих договаривающихся государст вах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, физическое лицо считается ре зидентом того договаривающегося государства, гражданином которого оно является;

г) если физическое лицо является гражданином обоих договаривающихся государств или если оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

Бывают случаи, когда и Российская Федерация, и соответствующее государство рассматривают физическое лицо как своего резидента, однако соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и таким государством отсутствует. Подобные ситуации неблагоприятны для физического лица, поскольку чаще всего влекут за собой двойное налогообложение его доходов.

Отметим существенную недоработку законодателя: не установлен порядок распределения доходов физического лица между периодами его резидентства и нерезидентства. До 1 января 2007 г. необходимости в этом не было, поскольку по ранее действовавшим правилам доход соотносился с налоговым периодом, и в течение всего такого налогового периода физическое лицо признавалось либо резидентом, либо нерезидентом Российской Федерации.

В настоящее время доход (например, заработная плата) может быть получен за период (например, за месяц), в течение которого физическое лицо являлось как резидентом, так и нерезидентом. В этом случае соответствующий доход подлежит распределению, однако в отсутствие четкого регламента возможны споры.

Действующая в настоящее время форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядок ее заполнения утверждены приказом Министерства финансов РФ от 23 декабря 2005 г. N 153н. К сожалению, они не учитывают новые правила определения резидентства, так как не рассчитаны на случай, когда физическое лицо является в разное время в течение одного налогового периода резидентом и нерезидентом Российской Федерации*(3).

Следовательно, следует ожидать утверждения новой формы декларации по НДФЛ или внесения изменений в действующую форму. Поскольку наличие (или отсутствие) статуса резидента Российской Федерации очень существенно*(4) для целей налогообложения, а возникновение споров нежелательно, представляется, что уполномоченные государственные органы должны вскоре обратить внимание на обозначенные нами проблемы и внести необходимые изменения и (или) дополнения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации.

А.С. Морозов,

руководитель правового управления ЗАО "МЦФ ЭР-консалтинг"

"Законодательство", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) С 1 января 2007 г. также изменился порядок исчисления сроков, установленный в ст. 6.1 НК РФ. Согласно новым правилам термин "месяц" более не означает календарный месяц. Соответственно расчет "двенадцати следующих подряд месяцев" возможен с любой даты в зависимости от фактической ситуации.

*(3) См., напр., п. 3 разд. 2 "Порядок заполнения титульного листа Декларации" Приложения N 2 к приказу Министерства финансов РФ от 23 декабря 2005 г. N 153н и др.

*(4) Согласно ст. 224 НК РФ общая ставка НДФЛ для резидентов равна 13%, тогда как для нерезидентов - 30%. Вместе с тем, согласно ст. 209 НК РФ резиденты уплачивают НДФЛ с доходов, полученных от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, а нерезиденты - только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.