Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2011 г. N 09АП-9011/11

город Москва

19 мая 2011 г.

N 09АП-9011/2011-АК Дело N А40-53180/10-129-288

Резолютивная часть постановления объявлена 12.05.2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 19.05.2011 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего С.Н. Крекотнева

Судей: Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарём А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2011 г..

По делу N А40-53180/10-129-288, принятое судьёй Фатеевой Н.В.

По заявлению ОАО "Сызранский НПЗ" (ИНН - 6325004584), (КПП - 997150001)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

О признании недействительными решения и требований

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ворсуляк О.В. по дов. N 45 от 21.12.2010, Шаронова Ю.В. по дов. N 58 от 14.01.2011, Лапшина Н. А.-Б. по дов. N 58 от 14.01.2011

от заинтересованного лица - Кузьмина Ю.В. по дов. N 242 от 05.10.2010, Панкова С.Н. по дов. N 20 от 07.02.2011, Водовозов А.А. по дов. N 231 от 23.09.2010.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) от 31 июля 2009 г.. N52-21-14/2143Р незаконным в части доначисления: налога на прибыль в размере 123 067 910 руб., акциза в размере 17 742 359 руб., налога на доходы физических лиц в размере 35 256 руб., а также соответствующих им сумм начисленных пени, штрафа; требований МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об оплате налога, сбора, пени, штрафа от 24.02.2010 г.. NN 45, 46, 46/1.

17.09.2010 г.. определением Арбитражного суда г.Москвы производство по делу было приостановлено до принятия Федеральным арбитражным судом Московского округа судебных актов по делам N А40-142085/09-13-1124, N А40-149634/09-129-1090 в порядке кассационного производства. 07.02.2011 г.. определением Арбитражного суда г.Москвы производство по делу было возобновлено.

28.02.2011 года суд решил признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ решение МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31 июля 2009 г.. N 52-21-14/2143Р в части доначисления: налога на прибыль в размере 123067910,0 руб.; акциза в размере 17742359,0 руб., налога на доходы физических лиц в размере 35256,0 руб.; начисления соответствующих сумм пени и штрафов.

Признать недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу РФ требования МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 24.02.2010 г.. N 45, 46, 46/1 в части взыскания налога на прибыль в размере 123067910,0 руб.; акциза в размере 17742359,0 руб. налога на доходы физических лиц в размере 35256,0 руб.; соответствующих сумм пени и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказать.

Инспекция не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части в виду его незаконности и необоснованности, отказать Заявителю в удовлетворении заявленных требований. При этом Заинтересованное лицо указывает, на несоблюдение судом норм материального права.

Заявитель представил отзыв, в котором указывает, что решение суда принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя Заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, Заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 2006 г.. по 2007 г..

По итогам проверки сотрудниками Инспекции составлен акт выездной налоговой проверки от 26.06.2009 г.. N 52-24-14/1643а, вынесено решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 31 июля 2009 г.. N 52-21-14/2143Р, (далее - Решение), в соответствии с которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогам - 140 980 895, пени - 10 505 044руб, и штрафам- 18 194 025 руб. в общей сумме - 169 679 964 рубля.

Заявителем была подана апелляционная жалоба от 20.08.2009 г.. N 15/117 на Решение в УФНС России по г. Москве.

Решением УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 9-1-08/0144@ принятое Инспекцией Решение оставлено без изменений, а апелляционная жалоба - без удовлетворения. Одновременно ФНС России утвердила Решение инспекции и признала его вступившим в законную силу. После вступления оспариваемого решения в законную силу налоговым органом налогоплательщику направлены оспариваемые требования: от 24.02.2010 г.. NN 46, 46/1 об оплате налога, сбора, пени, штрафа, N45 о перечислении налога.

Рассмотрев представленные сторонами доказательства, учитывая, что доводы апелляционной жалобы частично тожественны доводам обжалуемого решения и были предметом исследования в заседании суда первой инстанции, суд не находит оснований для удовлетворения требований апелляционной жалобы.

1. По пункту 1.1. Решения налогового Инспекцией сделаны выводы о нарушении пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ в связи с завышением сумм прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения на сумму прямых расходов приходящуюся на остатки нефти на конец каждого налогового периода за 2006 - 2007 гг. на сумму 13 739 500,43 руб., в том числе: за 2006 г..-на 10 316 613,92руб., за 2007 г..-наЗ 422 886,51 руб.

В качестве обоснования своей позиции налоговый орган приводит следующие доводы:

У ОАО "СНПЗ" имеется незавершенное производство (далее также НЗП), т.к. на на Заводе на конец отчетного периода имеются остатки: а) сырья - нефти, б) готовой продукции - нефтепродуктов.

Указание Обществом в актах фактической выработки остатков сырья в резервуарах ТСБ является отражением наличия незавершенного производства (абз. 2 стр.21 Решения, листы арбитражного дела. 48, т.1).

Технологический процесс переработки нефти начинается с момента поставки нефти с узлов учета ОАО "АК "Транснефть" на товарно-сырьевую базу (ТСБ), т.е. сырье также является НЗП. Суд не принимает данный довод.

1) У ОАО "СНПЗ" отсутствует незавершенное производство в силу ст.ст. 318, 319 НК РФ.

Завод выполняет работы, оказывает услуги на основании договоров переработки нефти из давальческого сырья. Исходя из условий договора, Договор переработки относится к смешанным договорам и содержит в себе элементы договора подряда (в части производства нефтепродуктов из давальческого сырья) и договора оказания услуг (в части приемки сырья, хранения сырья и продуктов переработки и т.д.).

Однако, какие-либо незавершенные работы или услуги у Завода на конец отчетного периода отсутствуют, поскольку в рамках отчетного периода Завод полностью выполняет предусмотренный договором цикл и работ, и услуг, исходя из заказанного давальцем объема переработки.

В соответствии со ст. 319 НК РФ "Под незавершенным производством (далее - НЗП) ... понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке".

Таким образом, к НЗП в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ относятся:

законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;

остатки невыполненных заказов производств;

остатки полуфабрикатов собственного производства;

материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке;

т.е. продукция, работы, услуги, находящиеся на определенной стадии технологического процесса обработки (изготовления).

Из изложенного выше следует, что о наличии незавершенного производства, незавершенной работы свидетельствует не выполненный, или частично выполненный, выполненный, но не принятый давальцем заказ.

Налоговым законодательством термин "заказ" не определен. Из гражданских норм договора подряда следует (ст.708 ГК РФ), что в нем должен быть указан начальный и конечный сроки выполнения работ, а также могут быть определены отдельные этапы по ним. Следовательно, под термином "заказ" по отношению к каждому заказчику может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.

В рамках договоров (листы арбитражного дела 68-150 т.2,1-59, т.3) переработки с учетом предмета договора, порядка определения стоимости услуг по переработке нефти, определения заказчиком номенклатуры и видов подакцизной продукции, под термином "заказ", употребленным в ст.319 НК РФ, следует понимать количественный объем давальческого сырья, подлежащего переработке за отчетный месяц, номенклатуру и количество товарной продукции, произведенной из сырья заказчика, а также другие критерии, сформированные практикой взаимоотношений сторон.

Следовательно, наличие незавершенного производства при переработке давальческого сырья зависит как от технологического процесса производства продукции, так и от условий договора.

Условия договоров на переработку давальческого сырья между Обществом и Заказчиками предусматривают выполнение заказов в течение отчетного (календарного) месяца.

Для исполнения условий договора Заказчик обязан не позднее 10 числа месяца, предшествующему отчетному, предоставить Обществу предложения о планируемом объеме передачи Сырья и ассортимента Продуктов переработки, другими словами оформить заказ на переработку определенного, необходимого для Заказчика объема, после чего Общество и Заказчик ежемесячно до наступления отчетного месяца подписывают Приложения, в которых:

1. устанавливается количество сырья Заказчика, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, качественные параметры передаваемого

на переработку Сырья, плановую выработку и ассортимент Продуктов переработки

сроки и порядок транспортировки и передачи Сырья

сроки и порядок переработки Сырья

сроки и порядок погрузки Продуктов переработки.

Таким образом, до наступления отчетного периода между Заказчиком и Обществом подписан заказ на выполнение работ и оказание услуг, в котором четко оговорены и объемы переработки, и предполагаемый ассортимент. При этом количество сырья, которое должно быть переработано в планируемом месяце, выделяется отдельно от количества сырья, всего принятого заводом на хранение от Заказчика в резервуарный парк.

Последней датой отчетного месяца оформляются и подписываются акты фактической выработки, акты оказанных услуг и выполненных работ. Этими документами Заказчик подтверждает выполнение заказа и отсутствие претензий к количеству и качеству услуг, оказанных Обществом (копии данных актов были переданы суду и налоговому органу).

Следует отметить, что количество Основного Сырья, которое должно быть взято в переработку в планируемом месяце, соответствует (равно) количеству фактически переработанного Основного Сырья.

Таким образом, весь объем работ и услуг выполняется полностью, а их результаты передаются ежемесячно Заказчику, что дополнительно подтверждает отсутствие незавершенного производства исходя из условий полученного заказа.

2) Нефть и выработанные из неё нефтепродукты являются собственностью давальца (заказчика по договору переработки нефти) и учитываются у налогоплательщика за балансом

Незавершенное производство в виде остатков полуфабрикатов собственного производства и материалов и полуфабрикатов, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке, у Общества также отсутствует.

Общество осуществляет переработку давальческого сырья.

В соответствии с п. 1.1 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утв. Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998г. N 371 "под "Давальческим нефтесырьем" (нефть, газовый конденсат) понимается сырье, передаваемое их владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию на переработку для получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором".

Физически остатки материальных ресурсов на заводе имеются в наличии, но это сырье и продукты переработки, принадлежащие на праве собственности давальцам. Таким образом, давальческое сырье и полученные из него нефтепродукты не формируют ни актива, ни пассива баланса, не являются доходом переработчика, поэтому учитываются Обществом на забалансовых счетах.

Наличие остатков сырья и продуктов переработки на конец месяца на забалансовых счетах Общества не влияет на формирование себестоимости работ и услуг на очередной месяц, поскольку, как указано выше, все работы и услуги на конец месяца принимаются в полном объеме Заказчиками по актам фактической выработки.

Соответственно, НЗП в виде материалов (сырье, продукт переработки), принятых в переработку, но не законченных переработкой, у завода не возникает.

3) Указание Обществом в актах фактической выработки остатков сырья и нефтепродуктов не является доказательством наличия у Общества незавершенного производства.

Товарно-сырьевые базы (ТСБ) предназначены для приема, хранения и учета нефти и непосредственно не участвуют в технологическом процессе переработки нефти.

Одним из доводов проверяющих является то, что налогоплательщик не оспаривает факт наличия остатков нефти на заводе (листы арбитражного дела. 46, т.1).

Технологические остатки нефти, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у Подрядчика на хранении в резервуарах ТСБ.

В Инспекция ссылается на пункт 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяц остатки Сырья Заказчика, а также Продуктов переработки, выработанных из Сырья Заказчика и находящихся на хранении у Подрядчика, учитываются Сторонами в соответствующем "Акте сверки остатков Сырья и Продуктов переработки Заказчика". Заказчик вправе участвовать в снятии натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки, проводимом Подрядчиком, а также при оформлении "Акта снятия натуральных остатков Сырья и Продуктов переработки".

Однако указанные остатки не являются незавершенным производством, в том числе это не следует и из пункта 2.6 договора.

В соответствии с определением незавершенного производства, данным законодателем в ст. 319 НК РФ, незавершенное производство возникает после начала технологического процесса обработки (изготовления) продукции, а не на стадии хранения сырья перед переработкой.

Аналогичная норма содержится в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, который раскрывает понятие незавершенного производства: "продукция (работы), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству".

Остатки сырья являются имуществом давальца, существующим до вовлечения его в производство, остатки готовой продукции являются имуществом давальца, существующем после завершения цикла производства, полученным в результате производства.

Переработка нефти - сложный технологический процесс включающий несколько ступеней, в том числе:

процесс подготовки нефти на установке ЭЛОУ,

первичная (фракционную) перегонка нефти (АВТ),

вторичные процессы ее переработки термокаталитические (каталитический крекинг, каталитический риформинг), термические (висбрекинг), термогидрокаталитические (гидроочистка), которые позволяют увеличить процент выхода светлых фракций и их облагораживание.

Таким образом, хранение нефти в резервуарах перед откачкой на установки ЭЛОУ не относится к технологическому процессу производства.

Данный вывод также подтверждается отраслевой Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998г. N 371 , в соответствии с п. 4.4 раздел IV которой "к основному производству относятся все технологические процессы (производства), переделы, цехи и установки, которые по своей организации и технологии направлены на получение готовой продукции и полуфабрикатов, предназначенных как для реализации на сторону, так и для дальнейшей переработки на данном предприятии.

К процессам основного производства в нефтеперерабатывающей промышленности относятся:

а) подготовка сырья (нефти) к переработке (обезвоживание и обессоливание) (установка ЭЛОУ));

б) перегонка нефти, бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, вакуумного газойля и мазута - атмосферные и атмосферно - вакуумные трубчатки топливного и масляного типа, атмосферно - вакуумные трубчатки со вторичной перегонкой бензиновых фракций, установки вторичной перегонки с четкой ректификацией;

"Под вспомогательными производствами следует понимать производства, которые непосредственно не связаны с выработкой основной продукции завода, а обслуживают основное производство различными видами услуг.

К вспомогательным производствам на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях относятся следующие цеха и хозяйства:

а) по обслуживанию энергией и водой: энергетический цех (электроснабжение, пароснабжение, воздухоснабжение), водоснабжение, общезаводская канализация и нефтеловушечное хозяйство, очистка сточных вод;

б) по обслуживанию производства различными услугами: цех контроля и автоматики, ремонтно - механический, ремонтно-строительный, электротехнический, кузнечный и литейный цеха, хозяйственный цех, товарно - сырьевой цех, включающий внутризаводскую перекачку, затаривание товарных нефтепродуктов и другой продукции, железнодорожный и автомобильный транспорт, станции промывки цистерн и другие;

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на Пояснения по приему и переработке нефти в ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" N 10-2/970 от 05.12.2008 г, в соответствии с которыми "доставка нефти на ОАО "СНПЗ" осуществляется по трубопроводам ОАО "Приволжскнефтепровод" и ОАО "Самаранефтегаз". Нефть поступает для подготовки к переработке в резервуары цеха N 4, после чего направляется на установки первичной перегонки нефти ЭЛОУ-АВТ-6, ЭЛОУ-АВТ-5 для переработки. Процесс подготовки нефти включает в себя следующие операции: отстой нефти в резервуаре после закачки; замер уровня нефти в резервуаре; определение массы нефти в резервуаре; подключение резервуара на переработку. Стадийность выполнения указанных операций обуславливает последовательное использование индивидуальных резервуаров в процессе приема, подготовки и последующей подачи нефти на переработку".

Однако, обозначенные налоговым органом операции не относятся к процессу переработки (производства), а происходят до передачи нефти в переработку. Считаем, что судом сделан правильный и обоснованный вывод о том, что нефть, находящаяся в резервуарах еще не взята в переработку, а находится на хранении. Резервуар - это по большому счету "бочка", как в ней можно переработать нефть.

Вывод Инспекции о вступлении нефти в технологический процесс переработки (производства нефтепродуктов) в резервуарах ТСБ, основанный на толковании Инструкции N Т-4-127 по эксплуатации парка сырой нефти ТСБ резервуары N N 501-509, утвержденной 12.03.2005 г. (абз. 2 стр.6 Решения листы арбитражного дела. 33,т.1) также необоснован. Согласно п.2 (стр. 4) Инструкции назначение резервуарного парка сырой нефти - прием сырой нефти, газового конденсата; откачка на переработку на ЭЛОУ АВТ-6, откачка в резервуары цеха N 4. Из данного текста Инструкции следует, что действия связанные с приемом сырой нефти, хранением, учетом, подготовкой, до передачи на электрообессоливающие установки (ЭЛОУ) непосредственно не относятся к технологическому циклу производства нефтепродуктов.

Соответственно, отсутствуют начатые, но неоконченные работы в отношении указанных Сырья и Продуктов переработки.

Фактически имеет место ситуация, при которой производство окончено, а выполненный заказ - продукт переработки, принятый заказчиком, - в соответствии с условиями договора передается на хранение.

Таким образом, в отношении оконченного производством продукта оказывается услуга по хранению, что не является незавершенным производством.

На конец отчетного периода весь объем выполненных работ и оказанных услуг передан заказчику по актам приема-передачи, о чем подробнее указано ниже.

Т.е. у завода-переработчика на конец отчетного периода отсутствуют незаконченные или законченные, но не принятые заказчиком, работы и услуги.

Следует отметить, что согласно регистрам налогового учета за 2006 -2007 гг., все затраты по налоговому учету, относящиеся к приемке и хранению остатков в резервуарах являются косвенными, т.е. в налоговом учете ОАО "СНПЗ" прямые затраты, относящиеся к таким услугам отсутствуют.

Более того, в отношении услуг НК РФ предусмотрено иное регулирование учета прямых расходов. Так, в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

4) В расчете налогового органа в нарушение ст. 319 НК РФ не учтено соответствие осуществленных расходов выполненным работам оказанным услугам.

В соответствии со ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов... выполненным работам, оказанным услугам...

В отношении расчета Инспекцией доли прямых расходов на остатки нефти, налогоплательщиком при рассмотрении Возражений для сопоставления и соизмерения расходов Товарно-сырьевой базы были представлены:

Расчет суммы расходов для целей налогообложения по Резервуарному парку сырой нефти за 1,2,3,4 квартал 2006 и 2007 года (исх. N 01/586 от 31.07.09);

Расчет затрат по Резервуарному парку сырой нефти за 2006 и 2007 гг. исх. N 01/586 от 31.07.09).

Инспекцией при вынесении Решения представленные данные не учтены (стр. 22 Решения листы арбитражного дела. 49, т.1) со ссылкой на п. 7 ст. 31 НК РФ, согласно которому "налоговые органы вправе определять сумму налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками ... расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике..."

Данный пункт определяет, что Инспекция вправе самостоятельно произвести расчет налогов, но НЕ является основанием позволяющим произвести расчет доли прямых расходов на остатки нефти без учета соразмерности расходов, связанных с переработкой нефти.

Инспекцией при расчете доли прямых расходов, приходящихся на долю остатков нефти включены все прямые расходы, отраженные в налоговой декларации и приходящиеся на все виды деятельности, осуществляемые ОАО "СНПЗ" (это услуги по погрузке нефтепродуктов в водный транспорт, услуги по проведению спортивно- оздоровительных мероприятий, услуги по пломбированию вагоноцистерн, услуги прачечной и химчистки, услуги по взвешиванию и хранению металлолома, услуги по водоснабжению, услуги по грузоперевозкам, услуги ЖКХ (общежития), услуги по транспортировке электроэнергии и теплоэнергии и проч. услуги)

Размер ежемесячных расходов Общества из расчета на 1 тонну нефти по Товарно- сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) не может быть равен размеру расходов, связанных с переработкой нефти. Налоговым органом расчет произведен без учета данных обстоятельств.

Следует отметить, согласно регистрам налогового учета за 2006 -2007 гг., предоставленным налоговому органу (ответ исх. N 10-2/19 от 18.03.09 на требование N 15/03.03.09), все затраты по налоговому учету, относящиеся к Товарно-сырьевой базе (приемка, хранение остатков сырья в резервуарах) являются косвенными и группируются по Центру затрат "ЦЗ_Дех N4 внутризаводская перекачка". В налоговом учете ОАО "СНПЗ" прямые затраты, относящиеся к Товарно-сырьевой базе отсутствуют, доля остатков незавершенного производства в исходном сырье на конец месяца равна нулю.

Инспекция в Решении (стр.18 листы арбитражного дела. 45, т.1) указывают, что "в нарушение Положения по Учетной политике для целей налогообложения на 2006 год Общество не вело налоговый учет незавершенного производства". Данное утверждение не верно, поскольку в соответствии с п. 2.7.4. Положения по Учетной политике для целей бухгалтерского учета за 2006 и за 2007 год "незавершенное производство" отражается по фактической производственной себестоимости", если бы незавершенное производство было на предприятии - без давальческой схемы.

Таким образом, завод работает на давальческом сырье, продукция, работы и услуги частичной готовности, предусмотренные технологическим процессом переработки нефти, у завода отсутствуют, условия договоров переработки не предусматривают оценку незавершенного производства на конец каждого отчетного периода, все затраты по парку хранения остатков нефти являются косвенными, следовательно, доля прямых расходов приходящаяся на остатки нефти непринятые в производство и переходящая на следующий отчетный период у завода отсутствует.

5) Цена работ и услуг за переработку одной тонны нефти включает весь комплекс затрат Общества с момента приемки нефти заводом.

В соответствии со статьей 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Таким образом, при заключении договоров на переработку сырья Общество и Заказчики вправе самостоятельно определить условия расчета стоимости услуг.

Условиями договора переработки п.4.3 предусмотрено, что "стоимость работ и услуг включает в себя стоимость всех услуг и работ Подрядчика, выполненных и /или оказываемых Подрядчиком Заказчику в отчетном месяце, с момента приемки сырья до момента завершения погрузки Товарной продукции Заказчику или указанным Заказчиком третьим лицам, в том числе, но, не ограничиваясь этим: стоимость работ Подрядчика по переработке сырья, включая переработку иного сырья, вовлечение в производство (на смещение) продуктов переработки, ловушечного продукта; доведение в отчётном месяце компонентов и полуфабрикатов, до состояния товарной продукции стоимости реагентов...., а также стоимость иных работ и услуг, связанных с выполнением обязательств Подрядчика по настоящему Договору, выполненных (оказанных) Подрядчиком Заказчику в отчетном месяце."

В соответствии с разделом 4 договора переработки "Стоимость работ и услуг, Порядок оплаты" для расчета стоимости работ и услуг в качестве расчетного показателя Стороны принимают количество переработанного в отчетном месяце Основного Сырья.

Согласно условий договоров переработки стоимость работ включает в себя оплату всего комплекса работ осуществленных Обществом в отчетном периоде (месяце), что подтверждается актом выполненных работ и оказанных услуг.

Согласно актов выполненных работ и оказанных услуг за 2006-2007гг работы и услуги, установленные Договором выполнены Подрядчиком в полном объеме.

Соответственно выручка за оказанные услуги в отчетном периоде, соответствуют всем расходам понесенным Обществом.

Инспекцией утверждается, что Обществом принцип соответствия доходов принимаемых в целях налогообложения и расходов установленный ст. 271, 272 НК РФ, понесенных налогоплательщиком при оказании услуг по переработке сырья, учитывается без учета положения ст. 318 НК РФ.

При этом Инспекция игнорирует положения п. 2 ст. 318 НК РФ, согласно которым "Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Расчетный показатель выручки по договорам переработки, а именно объем переработки нефти, покрывает все расходы Общества в отчетном периоде, в состав которых включаются и расходы, связанные с приемкой сырья, а именно расходы по закачке нефти через узел учета СИКН N 410 в резервуары ТСБ, отбор среднесуточной арбитражной пробы с помощью автоматических пробоотборников, установленных в узлах учета, проведение лабораторных испытаний сырья и т. д.

Таким образом, в соответствии с ст. 271, ст. 272 НК РФ соблюдается принцип соответствия доходов принимаемых в целях налогообложения и расходов, понесенных налогоплательщиком при оказании услуг по переработке сырья.

6) Инспекция необоснованно доначислила недоимку.

Настаивая на том, что у ОАО "СНПЗ" отсутствует НЗП, к которому применяется порядок учета расходов в соответствии со ст. 319 НК РФ, необходимо отметить следующее.

Налоговый орган не оспаривает несение ОАО "СНПЗ" затрат, связанных с производством продукции, а лишь указывает на ненадлежащий период включения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В то же время указанные затраты принимаются налоговым органом как фактически понесенные налогоплательщиком, а значит подлежащие включению в состав расходов.

В силу абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Таким образом, даже если принять во внимание позицию налогового органа, данные затраты в любом случае должны были быть учтены в составе расходов, только не в текущем, а в следующем месяце, и на сумму этих расходов в любом случае подлежала уменьшению налоговая база в 2006, 2007гг. (за исключением суммы НЗП на конец налогового периода)

Следовательно, не подлежит начислению недоимка, поскольку факт несения расходов не оспаривается, а значит, отсутствует необоснованное занижение налоговой базы, а лишь подлежат начислению пени (штрафы), поскольку уменьшение налоговой базы за счет произведенных расходов происходило раньше, чем следовало.

7) В обжалуемом Решении Инспекцией в нарушение ст. 319 НК РФ не учтены входящие остатки нефти на 01.01.2006 г.. и арбитражным судом г. Москвы это правильно отмечено.

Налогоплательщик не согласен с доводами Инспекции, но если следовать её позиции, то следует отметить также ошибочность расчетов выездной налоговой проверки в части определения суммы завышения суммы прямых расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, поскольку в расчете налоговой инспекции не учтены входящие остатки нефти (тн.) на 01.01.2006, т.к. нарушена ст.319 п.1 абз.6: "Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей".

Таким образом, Инспекции согласно своей методике расчетов следовало доначислить за 2006 год - 584 437,74 руб. (10 316 613,92-7 881 456,69)*0,24, за 2007 год следовало доначислить 821 492,76 руб. (13 739 500,43-10 316 613,92)*0,24, всего за 2006- 2007 год- 1 405 930,50 руб.

7 881 456,69 руб. - НЗП на конец декабря 2005 года,

10 316 613,92 руб. - НЗП на конец декабря 2006 года,

13 739 500,43 руб. - НЗП на конец декабря 2007 года.

Как следствие у завода отсутствует занижение прямых расходов на сумму 13 739 500,43 руб., и доначисление налога на прибыль Обществу в сумме 3 297 480 руб. не правомерно.

Позиция налогоплательщика подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС МО N КА-А40/1277-11 от 15.03.2011 г.., Постановление девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП1905/2011-АК от 28.03.2011 г..). Судебные акты по делу N А40-43654/10-115-215 не могут быть применены к рассматриваемой ситуации, так как у ОАО "Московский НПЗ" были остатки обезвоженной и обессоленной нефти, не переданной давальцу и заявитель утверждал, что Инспекция неправомерно признала их остатками НЗП (стр. 13 поел. абз. Решения Арбитражного суда г. Москвы).

2. По п.1.2. Решения налогового органа Инспекцией сделаны выводы о нарушении налогоплательщиком пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ, в связи с тем, что налогоплательщик не включил во внереализационные доходы за 2006 г. сумму кредиторской задолженности перед ООО "Фаргойл" по собственным векселям в размере 443 751 076,45 руб., приходит к выводам о том, что кредиторская задолженность ООО "Фаргойл" является безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ) в связи с ликвидацией организации-кредитора.

Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. в размере 443 751 076,45 руб.

Инспекция начисляет недоимку по налогу на прибыль за 2006 г. - 106 500 258 руб., пени - 8 093 959руб. и штраф -12 657 371руб.

Инспекция аргументирует свою позицию:

фактом исключения векселедержателя - ООО "Фаргойл" из ЕГРЮЛ;

обязанностью налогоплательщика списывать кредиторскую задолженность по безнадежному долгу, нереальному ко взысканию, в связи с ликвидацией кредитора. В качестве примера предлагается арбитражная практика постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2009 г.. по делу N А27- 6626/2009, постановление ФАС ПО от 19.07.2006 г.. по делу NА49-782/2006, от 03.05.2007 г.. по делу NА55-11375/2006

Доводы Инспекции считаем необоснованными по следующим причинам:

1) Исключение ООО "Фаргойл" из ЕГРЮЛ не является основанием для включения суммы кредиторской задолженности по вексельному обязательству во внереализационный доход за 2006 год.

Во-первых, исключение из ЕГРЮЛ записи о юридическом лице - первом векселедержателе - не свидетельствует о том, что задолженность не будет востребована с векселедателя.

Векселем является ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму векселедержателю (ч. 1 ст. 815 ГК).

В силу ст. 146 ГК РФ права по ценной бумаге могут быть переданы, причем без извещения об этом векселедателя.

Как предусмотрено п. 7 Совместного Постановления Пленума ВС РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000, право требовать исполнения вексельного обязательства принадлежит первому векселедержателю, имя (наименование) которого указывается в векселе в качестве обязательного реквизита; векселедержатель может передать свое право другому лицу; простой или переводной вексель, выданный без оговорки, исключающей возможность его передачи по индоссаменту, является ордерной ценной бумагой, и права по нему могут быть переданы посредством индоссамента (статья 11 Положения; пункт 3 статьи 146, пункт 3 статьи 389 Кодекса); все положения об индоссаменте распространяются и на простой вексель.

С учетом того, что векселедержатель может передать вексель и векселедатель обязан будет выплатить причитающуюся денежную сумму новому векселедержателю, признание недействительной государственной регистрации первого векселедержателя не может являться основанием для списания кредиторской задолженности, поскольку она может быть истребована новым векселедержателем, получившим вексель, в пределах сроков исковой давности.

Налогоплательщик предоставил имеющуюся у него информацию о том, что ООО "Фаргойл" не является векселедержателем и кредитором, последним владельцем векселей серия Р N 3132816/001, серия Р N 3132817/002, серия Р N 31133322818/003, серия Р N 311322819/004, серия Р N 31132820/005, серия Р N 31132821/006, серия Р N 3132822/007, серия Р N 3132823/008, серия Р N 311333226/009 является ООО "Юрпрофресурс". Приложение: копии векселей и требования ООО "Юрпрофресурс" от 15.03.2006 г.. об определении места платежа по векселям (листы арбитражного дела. 135-150, т.1, 1-4, т. 2).

С целью проверки данного факта Арбитражным судом г. Москвы был сделан запрос в Следственный комитет при Ген.прокуратуре РФ. СК подтвердил утверждение налогоплательщика и предоставил суду надлежащим образом заверенные копии спорных векселей.

Учитывая изложенное Арбитражным судом г. Москвы был сделан правильный и основанный на нормах действующего законодательства вывод о том, что, отсутствуют основания рассматривать ООО "Фаргойл" как кредитора по векселям и, как следствие, отсутствуют основания для списания задолженности в связи с ликвидацией кредитора.

С учетом изложенного, в отношении вексельной задолженности ликвидация первого векселедержателя не может считаться достаточным основанием для списания кредиторской задолженности по векселю.

Во-вторых, Общество не знало о наличии споров в отношении необоснованности государственной регистрации ООО "Фаргойл".

В период оформления сделки данное Общество было правоспособным.

В соответствии с п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (пункт 2 статьи 51) и прекращается в момент завершения его ликвидации (пункт 8 статьи 63). Ликвидация юридического лица считается завершенной, юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр

Официальной публикации о ликвидации ООО "Фаргойл" не было, действующим законодательством (ст. 51 Федерального Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью") предусмотрена обязательная процедура уведомления кредиторов о ликвидации должника. В отношении дебиторов обязательная процедура гашения долгов не предусмотрена. В данном случае ОАО "СНПЗ" является дебитором ООО "Фаргойл".

B-третьих, Инспекция доначисляет налог на прибыль (пени, штраф) за 2006 года неправомерно. Инспекция в Решении ссылается на запись в ЕГРЮЛ о снятии с учета ООО "Фаргойл", сделанную 18.10.2005г.

В тоже время в следующих абзацах Решения Инспекция описывает последовательность вынесения решений и постановлений по делу о признании необоснованной государственной регистрации ООО "Фаргойл", из которых следует, что дело дважды возвращалось кассационной инстанцией на новое рассмотрение, первоначальные решения первой и апелляционной инстанций отменялись.

8 мая 2008 года постановлением ФАС МО было оставлено в силе решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.12.2007 г.., которое согласно ст. 108 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступило в силу 28.01.2008 г.. Из чего следует, что запись от 18.10.05г. сделана необоснованно.

На момент проведения проверки Инспекция знала о временных нарушениях в записи ЕГРЮЛ. На этот факт налогоплательщик обращал внимание Инспекции в возражениях к Акту выездной налоговой проверки.

Следовательно, в любом случае не было оснований для включения задолженности во внереализационный доход за 2006 год для целей налогообложения.

Помимо указанного Общество в обоснование возражений в отношении доначисления налога, пени, штрафа также приводило следующий довод:

Поскольку в основании выдачи векселей отсутствовало реальное хозяйственное обязательство, то Общество, выдавая вексель, не получило материальную выгоду, которая впоследствии принесла бы доход вследствие невзыскания долга кредитором. Следовательно, у Общества отсутствовало получение дохода (фактического) в периоде выдачи векселей, и в связи с этим не возникло дохода (налогового), подлежащего налогообложению, следовательно, не возникла обязанность по уплате налога на прибыль.

Несмотря на то, что данный довод был заявлен, представителем Общества, в материалах дела имеются соответствующие пояснения, в мотивировочной части Решения суда I инстанции в соответствии со ст. 170 АПК РФ им не дана соответствующая оценка, что в прочем никоим образом не влияет на правильность и обоснованность вынесенного Решения и не может служить основанием для его пересмотра.

2) Указанная в апелляционной жалобе арбитражная практика, не применима в отношении эпизода по наличию у налогоплательщика вексельного долга.

В предоставленных постановлениях либо нет доказательств того, что векселя были переданы первоначальным кредитором новому векселедержателю, либо переданы организациям, которые на момент передачи векселей находились в стадии ликвидации. ООО "Юрпрофресурс" не ликвидировано, в доказательство этого предоставляем копию выписки из ЕГРП и распечатку с сайта.

Фактически налогоплательщик списал данную кредиторскую задолженность в феврале 2010 г.. и учел доход при формировании налогооблагаемой базы февраля (листы арбитражного дела. 67, т.2).

На основании вышеизложенного считаем, что у налогоплательщика отсутствовали основания для списания вексельной задолженности в 2006 году.

Позиция налогоплательщика подтверждается арбитражной практикой Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2010 по делу N А13-7123/2009, Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2007 N КА-А40/10465-07 по делу N А40-77915/06-107-488, Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2010 N КА- А40/14469-10 по делу N А40-25851/10-112-173. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу N А56-2726/2006.

3. По п.1.3. Решения налогового органа Инспекция полагает, что Обществом в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ неправомерно завышены расходы в виде процентов, начисленных по собственным векселям ООО "Фаргойл" за 2006 г. в сумме 55 292 383,54 руб.

Инспекция начисляет недоимку по налогу на прибыль за 2006 г. в сумме 13 270 172, пени -1 008 238, штраф -1 576 687 рублей

Позиция Инспекции основана на записи, сделанной 18.10.2005г., в ЕГРЮЛ о снятии с учета ООО "Фаргойл", что является аргументом отсутствия обязательств начисления и уплаты процентов в 2006 году.

Налогоплательщик не может согласиться с выводами Инспекции, считает их необоснованными, не соответствующими фактическим обстоятельствам и противоречащими действующему законодательству по следующим основаниям.

Ликвидация ООО "Фаргойл" не может являться основанием для неначисления процентов по долговому обязательству по мотивам, изложенными в предыдущем пункте настоящего отзыва, поскольку в течение сроков исковой давности вексель может быть предъявлен к платежу и у Общества при этом возникнет обязанность погасить как задолженность по векселю, так и выплатить проценты.

Векселя серия Р N 3132816/001, серия Р N 3132817/002, серия Р N 31133322818/003, серия Р N 311322819/004, серия Р N 31132820/005, серия Р N 31132821/006, серия Р N 3132822/007, серия Р N 3132823/008, серия Р N 311333226/009 выданы 11.08.05г. и 14.10.05г. со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 19.02.06г. и местом платежа г. Москва.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 33, Пленума ВАС N 14 от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" "начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного в п.1. ст. 34 Положения", т.е. с истечением срока, установленного для предъявления векселя к оплате.

Таким образом, срок начисления процентов по векселям закончился по истечении срока на предъявление, т.е. 19.02. 2007 г.., в связи с чем, в 2006 году проценты подлежали начислению и, как следствие, включению в состав расходов.

Считаем, что суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что документ от ООО "Юрпрофресурс" от 15 марта 2006 г.. является требованием об определении места платежа по векселям, а не требованием об оплате векселей. Это следует, во-первых, из текста документа, который так и называется "Требование об определении места платежа по векселям" и в абз. 4-6 которого содержится требование определить точный адрес для предъявления векселей к оплате, а во-вторых, из анализа Положения о переводном и простом векселе (пунктов 34, 38, 39) следует, что к оплате должны быть представлены подлинные векселя, что сделано не было.

На основании вышеизложенного считаем необоснованным доначисление налога на прибыль в сумме 13 270 172руб., соответствующих пени, штрафов).

По п. 3 решения налогового органа

Инспекция сделала вывод, что в нарушение пп.8 п.1 ст. 182 НК РФ ОАО "СНПЗ" не включило в налоговую базу для исчисления акцизов объем прямогонного бензина, переданного на переработку для производства не подакцизной продукции в размере 6 677,591 тн., что привело к неисчислению и неуплате налога в 2007 г. в сумме 17 742 359 руб. Инспекцией начислены пени -1 135 201руб., штраф - 3 548 472руб.

По мнению Инспекции, ОАО "СНПЗ" не включило в налоговую базу объем бензиновых фракций (прямогонного бензина), переданных на производство неподакцизной продукции - газа сухого.

В подтверждение своего вывода Инспекция приводит следующие доводы:

1. ОАО "СНПЗ" осуществляет передачу прямогонного бензина для производства топлива газообразного (газа сухого). Вывод основан на том, что структура ОАО "СНПЗ" построена из нескольких цехов, в которых происходит технологический процесс переработки нефти и выработки нефтепродуктов при передаче продуктов переработки из одного цеха в другой. В обоснование своей позиции проверяющий ссылается на пункты 6.12, 6.18, 6.24 части первой отраслевой Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998г. N 371 (далее Инструкция) (стр. 57-58 Решения (листы арбитражного дела. 84-85, т.1) .

Топливо газообразное (газ сухой), используемое в качестве "Топливо на энергетику" является конечным продуктом-товаром, выработанным из прямогонных фракций - подакцизной продукции. В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача прямогонного бензина для производства неподакцизной продукции - "Газа на энергетику" является объектом налогообложения акцизом (стр. 58-60 Решения (листы арбитражного дела. 85-87, т.1)

Топливо газообразное (газ сухой) не является продукцией нефтехимии с точки зрения налогового законодательства, поскольку по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 от 01.07.1994 не относятся к группе "Продукция органического синтеза, синтетические красители и нефте-коксо-лесо-химическая продукция" (стр. 60 Решения (листы арбитражного дела. 87, т.1)

Общество имело возможность определить объем прямогонных бензиновых фракций, переданных на установку на которых вырабатывался газ сухой (стр. 60-61 Решения (листы арбитражного дела. 87-88, т.1) .

Вовлеченные в производство прямогонные бензиновые фракции являются подакцизным товаром. Тот факт, что фракции не являются "товаром", в смысле п.3 ст. 38 НК РФ, не влияет на их квалификацию как подакцизного товара (стр. 61-64 Решения(листы арбитражного дела. 88-91, т.1)

Судом сделаны правильные выводы, соответствующие обстоятельствам дела, применены нормы, подлежащие применению, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе не соответствуют фактическим обстоятельствам, материалам проверки и имеющимся в деле документам по следующим основаниям:

1) Фактические обстоятельства операций, производимых ОАО "СНПЗ" применительно к претензиям инспекции.

ОАО "СНПЗ" по договорам об оказании услуг переработки с ОАО "НК "Роснефть" (ранее с ОАО "Торговый дом "ЮКОС-М") на давальческой основе из сырой нефти производит нефтепродукты, в т.ч. высокооктановые (автомобильные) бензины различных марок.

Производство бензина в упрощенном виде состоит из следующих основных стадий (краткая схема производства приведена ниже, развернутая прилагается к заявлению):

нефть сырая поступает на установку первичной подготовки нефти, где происходит её первичная подготовка - обессоливание, обезвоживание, стабилизация;

нефть подготовленная поступает в блок вторичной подготовки нефти (установки ЭЛОУ-АВТ-6 и ЭЛОУ-АВТ-5), где происходит её разделение на фракции, выделяется бензиновая фракция, кипящая при температуре 70-180° С при атмосферном давлении 700 мм рт. ст.;

полученная бензиновая фракция направляется на установку каталитического риформинга, где из неё производят стабильный катализат (компонент высокооктановых бензинов А76, Нормаль-80, Регуляр-92, Премиум-95, Супер-98), здесь же в качестве побочного продукта выделяется сухой газ, а также рефлюкс каталитического риформинга, водородосодержащий газ, бензин-отгон риформинга;

из стабильного катализата производят высокооктановые бензины.

Все описанные операции являются необходимыми стадиями переработки нефти при получении высокооктановых бензинов.

Сухой газ, выделяемый на установке каталитического риформинга в качестве побочного продукта, не утилизируется, т.к. может быть использован в качестве топлива.

Поскольку Завод может использовать сухой газ на энергетические нужды, он приобретает этот сухой газ у собственника (по договору с ОАО "НК "Роснефть" N 0000606/4541Д/187 и с ОАО "ТД "ЮКОС-М" по договору N Ф-04/1055-СЬ/927). Сухой газ, выделяемый на установке каталитического риформинга в качестве побочного продукта, не утилизируется, т.к. может быть использован в качестве топлива. Поскольку Завод может использовать сухой газ на энергетические нужды, он приобретает этот сухой газ у собственника (по договору с ОАО "НК "Роснефть" N 0000606/4541 Д/187 и с ОАО "ТД "ЮКОС-М" по договору N Ф-04/1055-СЬ/927).

В рассматриваемой ситуации претензии налогового органа обусловлены следующим.

Фракции, получаемая в блоке вторичной подготовки нефти, по своим температурным характеристикам соответствует понятию прямогонного бензина, данному п. 10 ст. 181 НК РФ, который, в свою очередь, для целей обложения акцизами признается подакцизным товаром.

Данные бензиновые фракции (а по мнению налогового органа, прямогонный бензин) передаются из одного цеха в другой (из блока вторичной подготовки на установку каталитического риформинга), что расценивается налоговым органом как передача в структуре организации.

Получаемый на установке каталитического риформинга сухой газ подакцизным товаром не является.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров рассматривается как объект налогообложения акцизом, то налоговый орган приходит к выводу, что в структуре организации был передан подакцизный товар, в результате его переработки получился неподакцизный товар, значит, возник объект обложения акцизом.

В материальном выражении, по мнению налогового органа, количество подлежащего обложению акцизом товара - это количество бензиновой фракции, соответствующее количеству выделившегося сухого газа.

Позиция налогового органа не может быть принята в силу следующего.

Производством следует считать непрерывный технологический процесс от поступления нефти до выхода товарного продукта.

Сырьё риформинга и другие промежуточные фракции, участвующие в комплексном непрерывном технологическом процессе не могут быть отнесены к подакцизным товарам.

Технологическая схема производства автомобильных бензинов включает в себя первичные и вторичные процессы нефтепереработки, в частности процесс каталитического риформинга, сырьем которого является фракция первичной перегонки нефти.

Производство нефтепродуктов определено в ГОСТ 26098-84 как совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания и ремонта, метрологического обеспечения и т.д.), предназначенная для изготовления нефтепродуктов любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов.

Промежуточные фракции (сырье риформинга, риформаты, изомеризаты, бензин каталитического крекинга и т.д.), участвующие в комплексном непрерывном технологическом процессе в виде сырьевых потоков или получения продуктов той или иной стадии процесса, не являются произведенным товаром для дальнейшей переработки в структуре предприятия, а используются для производства конечного продукта.

Таким образом, производством следует считать непрерывный технологический процесс от поступления нефти до выхода товарного продукта - товарного бензина.

Данный вывод подтверждается ответом на запрос N 23/44-1349 от 14.05.09 (листы арбитражного дела. 134, т.1), направленный обществом во Всероссийского научно- исследовательского института по переработке нефти (ОАО "ВНИИИ НП"), который является разработчиком отраслевой Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998г. N371.

Ввиду того, что основным условием возникновения объекта налогообложения, в соответствии с пп.8 п.1 ст. 182 НК РФ, является направление использования передаваемого прямогонного бензина в структуре организации - для производства неподакцизных товаров, то возникновение объекта налогообложения Общества не происходит, поскольку прямогонные фракции, направлены для производства конечной продукции - высокооктановых бензинов (подакцизный товар).

При этом выделение на различных этапах производства побочного продукта - газа не меняет направления использования вовлеченных в производство прямогонных бензиновых фракций, т. е. получения подакцизной продукции.

Вовлеченные в производства прямогонные бензиновые фракции не являются подакцизным товаром и, следовательно, прямогонным бензином с точки зрения налогового законодательства.

В соответствии с п.п.8 п.1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Обязательным условием для возникновения объекта обложения в соответствии с пп. 8 п.1 ст. 182 НК РФ должен являться факт передачи "произведенных подакцизных товаров" именно как товара, подпадающего под определение, указанное в п. 3 ст.38 НК РФ - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

Глава 22 НК РФ "Акцизы" не содержит оговорки, что для целей настоящей главы под товаром понимается иное имущество, нежели указанное в общей части Кодекса. А значит, подлежит применению норма ст. 38 НК РФ.

Статьей 181 НК РФ установлены виды подакцизных товаров, которые должны отвечать определению "товара", установленному Главой 7 НК РФ "Объект налогообложения".

В Решении (стр. 59 (листы арбитражного дела. 86, т.1) проверяющими делается вывод, что в соответствии с ст. 38 НК РФ топливо газообразное (газ сухой), направленное на энергетику, является товаром.

Обществом данный вывод и не оспаривается, но в соответствии с пп. 8 п.1 ст. 182 НК РФ, передаваемые подакцизные товары должны являться товарной продукцией в т.ч. по условиям соответствующего технологического процесса производства. Передаваемые же прямогонные бензиновые фракции 70-140°С, 140-180 °С являются компонентами, получаемыми на установке ЭЛОУ -АВТ-6 и служат сырьем для дальнейшей переработки на установках каталитического риформинга с целью получения товарных автомобильных бензинов - подакцизных товаров.

Общество документально подтверждало это в ответ на требования от 30.10.09 N 8 , от 12.11.08 N 10, представляло технические документы (СТО) по топливу, фракциям, давало пояснения (опись предоставляемых документов от 25.11.08 , от 11.11.08).

Фракции 70-140°С, 140-180 °С в отдельности не могут рассматриваться как товарный продукт - т.е. прямогонный бензин с точки зрения налогообложения, так как по своим техническим характеристикам ни одна из них не соответствует требованиям контракта на поставку бензина прямогонного, внутризаводские перекачки фракций осуществляются без оформления паспортов продукции.

Топливо газообразное (газ сухой) является побочным продуктом, образующимся в процессе каталитического риформинга.

В соответствии с химизмом протекающих в процессе каталитического риформирования реакций, исключить образование газа сухого на установках каталитического риформинга не представляется возможным.

В соответствии с Технологическими регламентами установок каталитического риформинга (ЛГ-35-11/300, Л-35-6, ЛЧ 35/11-600) цеха N 15 газ сухой направляется в топливное кольцо завода, предназначен для технологических и энергетических нужд предприятия.

При этом определить точное количество топливного газа, выработанное установками каталитического риформинга ЛГ-35-11/300, Л-35-6, ЛЧ 35/11-600) цеха N 15 и направленного уже с топливного кольца на энергетику невозможно.

Обществом к Возражениям был представлен расчет Выработки и потребления газа топливного по установкам ЛГ-35-11/300, Л-35-6, ЛЧ 35/11-600) цеха N 15 за 2007 год с выделением топливного газа направленного на технологический процесс переработки нефти и количестве топливного газа используемого на энергетику, при этом данные получены расчетным методом, что и отражено в представленном расчете:

"Доля топливного газа, направленного на энергетику, рассчитана исходя из соотношения топливного газа, направленного с этих установок в топливную сеть, к общему количеству газа в топливной сети".

Ввиду того, что указанные установки предназначены для производства высокооктанового компонента автомобильного бензина и вовлеченные в производство бензиновые фракции не являются товаром, а сухой газ вырабатывается как побочный продукт, то объекта налогообложения, в количестве прямогонных бензиновых фракций 70-140 °С, 140-180 °С, направленных на производство высокооктановых компонентов автомобильного бензина, при котором образуется побочный продукт - газ сухой по пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ, не возникает.

Часть 1 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17Л.1998г. N 371, правильно не применена судом, так как не применима к налогоплательщикам акциза, производящим подакцизные товары из давальческого сырья.

Поскольку ОАО "СНПЗ" не производит нефтепродукты из собственного сырья, а только из давальческого, то следует руководствоваться частью второй Инструкции, в которой изложен порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из давальческого нефтесырья (процессинг).

В соответствии с п. 2.2. части второй Инструкции, "При переработке "Давальческой нефти" определяются плановые (расчетные) и фактические затраты как на весь объем, так и на 1 тонну поставленной нефти. При этом калькулирование себестоимости нефтепродуктов - полуфабрикатов по технологическим процессам (производствам), переделам или установкам, а также расчет себестоимости товарных нефтепродуктов, получаемых смешением (компаундированием), не производится."

В части первой Инструкции представлена методика планирования себестоимости собственной промышленной продукции, затрат предприятия на ее производство и реализацию. В разделе IV. "Особенности планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции нефтепереработки и нефтехимии" в п. 6.12 описан метод учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции; в п. 6.18 описывается учет выработки продукции и затрат на оплату труда; в 6.24 описывается сводный учет затрат на производство и составление отчетных калькуляций себестоимости продукции, т. е. иными словами данные пункты Инструкции применимы при условии переработки собственной нефти.

Следовательно, ссылка проверяющих на часть первую Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998г. N 371, является не состоятельной и не подтверждает факт передачи прямогонного бензина для производства топливного газа и, как следствие, возникновение объекта налогообложения в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Часть вторая Инструкции, применимая к ОАО "СНПЗ", подобных положений не содержит.

Не установлены элементы налогообложения.

Общество не имело возможности исчислить акциз по переданному прямогонному бензину для производства высокооктановых бензинов, в части побочных продуктов производства - газа сухого.

В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. При этом, все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Не возможно рассчитать налогооблагаемую базу.

Налоговый орган исходит из того, что налогооблагаемая база по переданному в структуре организации прямогонному бензину (бензиновой фракции) в количественном выражении соответствует количеству полученного сухого газа.

Такой подход недопустим, поскольку отсутствует понимание того, из какого количества бензиновой фракции выработан стабильный катализат, а из какого - сухой газ. Нормативными техническими документами не установлены количественные показатели выработки. Пропорциональный подход, примененный налоговым органом, не основан на нормативных актах.

Более того, в момент вовлечения прямогонных бензиновых фракций на установку также невозможно определить, какое именно количество топлива газообразного (газа сухого) будет выделено из прямогонных бензиновых фракций, поступивших на установку и фактическое количество выделившегося побочного продукта становится известным только после окончания процесса переработки на установке.

В то же время, в силу п.п.8 п.1 ст. 182 НК РФ, объектом налогообложения является передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров.

В соответствии с п.2 ст. 195 моментом возникновения объекта налогообложения (датой передачи подакцизных товаров) является день их передачи.

Поскольку движение однородных материальных ценностей (компонентов) в непрерывном процессе переработки нефти, имеющей конечной целью изготовление определенных видов товарной продукции не является самостоятельной хозяйственной операцией, порождающей какие-либо правовые последствия, следовательно, оно не требует оформления первичными (оправдательными) документами каждой стадии переработки (в т.ч. накладной, на которую ссылается налоговый орган).

Таким образом, в момент передачи фракции (т.е. с точки зрения налогового органа в момент передачи товара в структуре организации) Обществу не представляется возможным определить ни саму налоговую базу, ни порядок исчисления налога.

Исходя из выше изложенного, акциз в отношении вовлеченных в переработку бензиновых фракций нельзя считать установленным.

Кроме того, как следует из п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, проводящий операции, признаваемые в соответствии с гл. 22 объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

Иного источника покрытия сумм исчисленного акциза, нежели его предъявление давальцу, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. Данный вывод следует также из статьи 709 ГК РФ, согласно которой, цена оплаты работы, услуг переработчика должна включать не только оплату его услуг по производству товаров из давальческого сырья, но и компенсацию всех издержек, которые он понес в процессе производства, включая у плаченные налоги.

Также согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 199 НК РФ при давальческой переработке сырья установлен следующий порядок отнесения сумм акциза: Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенного и указанного сырья (материалов).

Однако, давалец (собственник сырья) в проверяемом периоде не заказывал получение в виде то ной продукции (товара) фракции 70-140°С, 140-180 °С, соответственно, не им, возможности отнести на стоимость передаваемого ему подакцизного товара сумму акциза, которая должна быть исчислена, по мнению проверяющих, с промежуточной бензиновой фракции. Соответственно, не сформирован источник для оплаты суммы акциза заводу в случае предъявления сумм к оплате.

Иными словами, не только не установлены элементы налогообложения, но и не применим установленный ст. 199 НК РФ порядок возмещения сумм акциза давальцем налогоплательщику.

Получаемый побочный продукт газ сухой на установке каталитического риформинга является продукцией нефтехимии с точки зрения Главы 22 НК РФ.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается операция по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином

Таким образом, не признаются объектом налогообложения акцизом следующие операции:

. Передача произведенного подакцизного товара в структуре одной организации для дальнейшего производства подакцизного товара.

. Передача произведенного прямогонного бензина в структуре одной организации для дальнейшего производства продукции нефтехимии, в случае наличия у организации свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ "в целях настоящей главы под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямогонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции.

Газ сухой подпадает под вышеуказанное определение.

Условия принадлежности веществ и фракций к определенной группе товаров в Общероссийском классификаторе продукции N ОК005-93, с целью отнесения их к продукции нефтехимии, с точки зрения Главы 22, в Налоговом кодексе не содержится.

Таким образом, у Общества не возникает объекта налогообложения, поскольку газ сухой является продукцией нефтехимии и у организации есть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином серия 77 N 008874027 , выдано 28.12.2006 г.. (листы арбитражного дела. 105-109, т.1)

Доводы общества подтверждаются разъяснениями Отдела работы с налогоплательщиками, регистрации и учета Тульской УФНС, опубликованными на официальном сайте Тульской УФНС, Ответом от 16.03.09 референта МИ ФНС РФ по КН, г-жой Юровой Е.Н., per. N 68455 в "Консультант Плюс"

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 от 1.07.1994 топливный газ по коду 0272110009- "Газ нефтеперерабатывающих предприятий сухой" относится к группе 02 0000 4 "Нефть, нефтепродукты, альтернативные виды топлива, газ". Следовательно, топливный газ не является продукцией нефтехимии и Общество согласно своим первичным документам неправомерно относит топливный газ к продукции нефтехимии.

Однако, в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 от 1.07.1994 группа "Продукты нефтехимии" просто не предусмотрена.

Согласно Письма Минфина РФ от 8 февраля 2007 г. N 03-07-06/8, если продукция нефтехимического "производства не является продуктом процесса перегонки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа или их смесей (и т.д.), такая продукция в соответствии с п. 1 ст. 179.3 Кодекса в целях гл. 22 "Акцизы" Кодекса рассматривается как продукция нефтехимии.

Учитывая вышеизложенное, получаемый в качестве побочного продукта газ сухой является продукцией нефтехимии. Этот довод содержится в ответе (на запрос ОАО "СНПЗ" исх. от 27-02/203 от 28.04.2009 г.) ОАО "Всероссийский научно- исследовательского института по переработке нефти".

Следует отметить, ОАО "ВНИИПН" разработал Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998г. N 371

Позиция ОАО "СНПЗ" подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС МО от 13.11.2010 г.. N КА-А40/12491-10, Постановление ФАС МО от 21.12.2010 г.. N КА- А40/15533-10, Постановление ФАС МО N КА-А40/1277-11 от 15.03.2011 г.., Постановление девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП1905/2011-АК от 28.03.2011 г..).

Налог на доходы физических лиц.

Инспекцией сделан вывод что, в нарушение пункта 3 статьи 24, подпункта 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не исполнил обязанность налогового агента по своевременному удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет, в связи с неправомерным представлением стандартных налоговых вычетов работникам, уплачивающим алименты на содержание ребенка (детей).

Инспекция начисляет недоимку, пени, штраф: 2006 г.. - недоимку в размере 20 904руб, пени -5 192руб, штраф - 4 181 руб.; 2007 г.. - недоимку в размере 23 088 руб., пени - 5 733руб. штраф - 4 618 руб.

В качестве обоснования своей позиции налоговый орган приводит следующие доводы:

1. Одиноким родителям вычет производится в двойном размере. То есть налоговый вычет в размере 1200 рублей на каждого ребенка за каждый месяц налогового периода может быть предоставлен только одному из одиноких родителей, на обеспечении которых находится ребенок. Соответственно, по смыслу статьи 218 Налогового кодекса РФ другой родитель (в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей, не имеет права на стандартный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса РФ (стр.81- 82 Решении (листы арбитражного дела. 108-109, т.1).

Суд не принимает указанные выводы.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ предусматривают предоставление стандартного налогового вычета на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей.

Определение одинокий родитель не содержится в действующем законодательстве (в том числе в НК РФ).

Нормы главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации не содержат указаний о том, каким должен быть размер алиментов и перечня документов, которые должен представить налогоплательщик для целей получения стандартного налогового вычета расходов на содержание детей, и не ставят возможность предоставления таких вычетов от факта нахождения родителей в зарегистрированном браке.

Такое условие предусмотрено подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ только в отношении вдов (вдовцов) и одиноких родителей, право на налоговые вычеты, которых на содержание ребенка в двойном размере прекращается с месяца, следующего за их вступлением в брак.

Налоговый орган по-своему трактуя эту норму закона делает необоснованный вывод о том, что другой родитель (в том числе уплачивающий алименты на содержание ребенка (детей) не имеет права на стандартный налоговый вычет даже в одинарном размере.

Поэтому предоставление стандартного налогового вычета работникам Общества, уплачивающим алименты по исполнительному листу, в одинарном размере (600 рублей) считаем правомерным, Решение Арбитражного суда г. Москвы в этой части основано на нормах действующего законодательство и принято после всесторонне и полного изучения обстоятельств дела.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28 февраля 2011 г. по делу N А40-53180/10-129-288 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме в Федеральный арбитражный суд Московского округа

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О. Окулова