Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2011 г. N 20АП-595/11

г. Тула

30 мая 2011 г.

Дело N А68-1047/08-47/12

Резолютивная часть постановления объявлена 23.05.2011.

Полный текст постановления изготовлен 30.05.2011

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Еремичевой Н.В.,

судей: Тиминской О.А.,

Тимашковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

при участии:

от ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск": Шашлова А.В. - представителя (доверенность от 21.02.2011); Фетисовой Е.В. - представителя (доверенность от 17.01.2011 N 08/11),

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области: Казаковой Н.Ю. - заместителя начальника юридического отдела (доверенность от 18.02.2009 N 02-03/01733); Судариковой Е.В. - главного госналогинспектора (доверенность от 02.08.2010 N 02-03/07630); Дроновой О.И. - главного специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Тульской области (доверенность от 22.12.2010 N 02-03/11299),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 23.12.2010 по делу N А68-1047/08-47/12 (судья Чубарова Н.И.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" (далее по тексту - ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, Инспекция, налоговый орган) от 10.12.2007 N 306-Д в части доначисления налога на прибыль: по пункту 1.1.1 решения в сумме 176 766 рублей, по пункту 1.1.3 решения в сумме 29 599 рублей, по пункту 1.1.4 решения в сумме 596 024 рублей, по пункту 1.2 решения в сумме 588 477 рублей, по пункту 1.3 решения в сумме 221 280 рублей; по пункту 1.6 решения в сумме 625 617 рублей, по пункту 1.8 решения в сумме 69 253 рублей, по пункту 1.9 решения в сумме 3 428 102 рублей, а также в части начисления по налогу на прибыль пени и штрафных санкций в соответствующих суммах, а также в части начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 729 628,53 рублей и начисления штрафных санкций по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 467 585 рублей по пункту 2 решения; в части доначисления налога на добавленную стоимость по пункту 3.1 решения в сумме 5 590 234 рубля, по пункту 3.4 решения в сумме 2 571 075 рублей, начисления по НДС соответствующих сумм пени и штрафных санкций, в части доначисления налога на имущество по пункту 4.2 решения в сумме 80 389 рублей, по пункту 4.3 решения в сумме 66 413 рублей, начисления по налогу на имущество пеней и штрафных санкций в соответствующих суммах, в части доначисления единого социального налога по пункту 6.1 решения в сумме 156 688 рублей, по пункту 6.2 решения в сумме 19 261 рубля, начисления по единому социальному налогу пеней в соответствующих суммах (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 23.12.2010 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 758 105 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль в соответствующей части; начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 729 628,53 рублей; начисления штрафных санкций по статье 123 НК РФ за неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 467 585 рублей; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 8 161 309 рублей, начисления пеней по налогу на добавленную стоимость и штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость в соответствующих суммах; доначисления налога на имущество в сумме 99 456 рублей, начисления пеней по налогу на имущество и штрафных санкций по налогу на имущество в соответствующих суммах.

В остальной части в удовлетворении заявленных ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" требований отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Тульской области от 23.12.2010 в части удовлетворения требований ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и на неправильное применение судом норм материального права.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ и с учетом отсутствия возражений со стороны лиц, участвующих в деле, судом апелляционной инстанции проверена законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции полагает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, а также сбора за выдачу лицензии за право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

Выявленные Инспекцией в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д.

По результатам рассмотрения в присутствии представителей ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" материалов проверки и представленных Обществом возражений Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области принято решение от 10.12.2007 N 306-Д о привлечении ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 476 414 руб., за неуплату налога на имущества в виде штрафа в сумме 79 962 руб.; статьей 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в виде штрафа в сумме 467 585 руб., за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 4 215 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений, необходимых для налогового контроля, в виде штрафа в сумме 600 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 6 960 756 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 8 416 080 руб., налог на имущество в сумме 399 812 руб., единый социальный налог в сумме 310 253 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 166 799 руб., а также начислены пени: по налогу на прибыль в сумме 51 498, 88 руб., по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 729 628, 53 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 583 147 руб., по налогу на имущество в сумме 61 533 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 377, 26 руб., по единому социальному налогу в сумме 12 609, 66 руб., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 7 358, 69 руб.

Частично не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д, ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из пункта 1.1.1 оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налога на прибыль в сумме 176 766 рублей и начисления пеней, приходящихся на указанную сумму налога, послужил вывод налогового органа о неправомерном включении Обществом при исчислении налога на прибыль в спорный период в состав расходов затрат, связанных с уплатой страховых взносов по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" N 2652N03438 в сумме 411 716 рублей и по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "Страховая компания "Цюрих" N Z080Z1600235 в сумме 487 208 рублей.

Аргументируя свою позицию, Инспекция указала на то, что перечень видов добровольного страхования имущества, страховые взносы по которым подлежат включению в состав расходов на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ, является закрытым и не включает в себя страхование убытков от перерыва в производственной деятельности.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя заявленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.

В соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества, в том числе по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных), товарно-материальных запасов и иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подпункты 3, 5 и 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Таким образом, пункт 1 статьи 263 НК РФ не содержит ни перечня договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль, ни указаний на исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, без учета убытков от перерыва в производственной деятельности и/или иных видов упущенной выгоды налогоплательщика от наступления страхового случая.

В соответствии с пунктом 1 статьи 927 ГК РФ добровольное и обязательное страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Следовательно, при наступлении страхового случая по договору имущественного страхования возможно возмещение страхователю страховщиком не только убытков в застрахованном имуществе, но и убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя.

В силу пункта 2 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть, в частности, застрахован такой имущественный интерес, как риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

Таким образом, как обоснованно заключил суд первой инстанции, договор страхования имущества является разновидностью договора имущественного страхования, в связи с чем убытки, которые могут быть возмещены страхователю по договору страхования имущества по общему правилу, сформулированному в пункте 1 статьи 929 ГК РФ, не ограничиваются только убытками в застрахованном имуществе.

Указанный вывод соответствует общему понятию убытков, приведенному в пункте 2 статьи 15 ГК РФ, согласно которому под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Из материалов дела следует и судом установлено, что в проверяемый период ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" заключило с ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" договор без номера и даты по страхованию имущества, убытков от перерыва в производственной (коммерческой) деятельности промышленных и коммерческих предприятий, машин и механизмов от поломок.

Также Обществом был заключен договор по страхованию имущества от всех рисков, убытков от перерыва в производстве, машин и оборудования от поломок без номера и без даты с ЗАО "Страховая компания "Цюрих".

Таким образом, одним из условий заключенных ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" с ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" и с ЗАО "Страховая компания "Цюрих" договоров является предоставление страховщику страховой защиты на случай возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие гибели или повреждения застрахованного имущества.

Как правильно отметил суд первой инстанции, включение в договоры страхования имущества условия о страховании риска возникновения указанных убытков не противоречит вышеназванным нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

Учитывая, что статья 263 НК РФ не содержит ни перечня договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль, ни указаний на исключение из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, без учета убытков от перерыва в производственной деятельности и/или иных видов упущенной выгоды налогоплательщика от наступления страхового случая, а также принимая во внимание то, что расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на уплату страховых взносов по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "АИГ страховая и перестраховочная компания" N 2652N03438 и по убыткам от перерыва в производственной деятельности по страховому полису ЗАО "Страховая компания "Цюрих" N Z080Z1600235 соответствуют условиям документальной подтвержденности и экономической обоснованности, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности включения Обществом затрат на страхование имущества в части, соответствующей страхованию убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д в части доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" по указанному эпизоду налога на прибыль в сумме 176 766 рублей, начисления соответствующих указанной сумме налога на прибыль пеней.

Из пункта 1.1.3 оспариваемого решения Инспекции следует, что доначисление Обществу налога на прибыль в сумме 29 599 рублей, начисление соответствующих сумм пеней налоговый орган мотивировал занижением ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие необоснованного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с уплатой Обществом страховой премии по заключенному с ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" договору коллективного страхования жизни и здоровья работников от 24.11.2004 N 10484/85-866270.

Аргументируя свою позицию, Инспекция сослалась на то, что согласно условиям договора от 24.11.2004 N 10484/85-866270 страхование распространяется на страховые случаи, произошедшие в течение 24 часов в сутки, в то время как в силу абзаца 6 пункта 16 статьи 255 НК РФ критерием отнесения к расходам на оплату труда затрат по договорам добровольного личного страхования является его прямая связь с исполнением застрахованным лицом трудовых обязанностей.

Рассматривая спор в указанной части и признавая правильной позицию ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 16 указанной статьи НК РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности: суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (абзац 6 пункта 16 статьи 255 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения в него изменений Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Из материалов дела следует и судом установлено, что 24.11.2004 между ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" и ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" заключен договор коллективного страхования жизни и здоровья работников N 10484/85-866270.

Согласно условиям договора страховое обеспечение наступает в случае постоянной утраты застрахованным лицом общей трудоспособности и смерти от любой причины. Страхование распространяется на страховые случаи, произошедшие в течение 24 часов в сутки.

Как установлено судом и Инспекцией не опровергнуто, договор страхования от 24.11.2004 N 10484/85-866270 заключен ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" с ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" в пользу работников Общества, лицензия на право заниматься страховой деятельностью у страховой компании имеется, что свидетельствует о соответствии договора страхования требованиям законодательства, регулирующего страховую деятельность.

Указанные расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на уплату страховых взносов по уплате Обществом страховой премии по заключенному с ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" договору коллективного страхования жизни и здоровья работников от 24.11.2004 N 10484/85-866270 соответствуют критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности, которые установлены пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

То обстоятельство, что по условиям договора от 24.11.2004 N 10484/85-866270 страхование распространяется на страховые случаи, произошедшие в течение 24 часов в сутки, в то время как согласно абзацу 6 пункта 16 статьи 255 НК РФ критерием отнесения к расходам на оплату труда затрат по договорам добровольного личного страхования является его прямая связь с исполнением застрахованным лицом трудовых обязанностей, как правильно указано судом первой инстанции, не может повлечь за собой отказ в признании расходов ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на уплату страховой премии ввиду следующего.

Из пунктов 2.4, 2.5, 6.3, 6.4, 7.1, 7.3 коллективного трудового договора ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", а также из иных внутренних документов Общества усматривается, что работники ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" осуществляют свои обязанности в условиях повышенной сменности при непрерывной эксплуатации оборудования в течение суток, при этом имеют место частные командировки, сверхурочные работы, совмещение профессий. На основании положений статьи 101 ТК РФ на предприятии введен ненормированный рабочий день - особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.

Кроме того, ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в соответствии с Федеральным законом "О промышленной безопасности производственных объектов" зарегистрировано в государственном реестре опасных производственных объектов (действующее в настоящее время свидетельство от регистрации А11-00061). Основным веществом, представляющим опасность для жизни и здоровья работников ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", которое используется на предприятии, является серная кислота. Последствия поражения серной кислотой могут проявляться спустя некоторое время.

При таких обстоятельствах ограничение ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" страхового случая периодом исполнения застрахованными лицами своих трудовых обязанностей не соответствовало бы обязанности Общества, как организации с особым графиком рабочего времени, эксплуатирующей опасное производственное предприятие, обеспечить реальную заботу о своих работниках.

Кроме того, как справедливо отметил суд первой инстанции, отказывая в признании для целей налогообложения расходов ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на уплату страховой премии в полной сумме, Инспекция не учла, что в спорные 24 часа включено в том числе и официально установленное на предприятии рабочее время. Оснований для отказа в признании расходов Общества на уплату страховой премии в указанной части налоговым органом не приведено.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, а также учитывая, что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о случаях осуществления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" страховых выплат не в связи с производственной деятельностью, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области правовых оснований для отказа ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в признании расходов Общества на уплату страховой премии по заключенному с ЗАО "Московская Акционерная Страховая Компания" договору коллективного страхования жизни и здоровья работников от 24.11.2004 N 10484/85-866270, в связи с чем обоснованно признал решение Инспекции от 10.12.2007 N306-Д в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 29 599 рублей, начисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль недействительным.

Из пункта 1.3 оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области следует, что основанием для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налога на прибыль в сумме 221 280 рублей, начисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с оплатой Обществом оказанных ООО "Оценка и бизнес" на основании договора от 12.01.2005 N 1 услуг по оценке рыночной стоимости линии по производству подгузников, находящейся в собственности участника ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" - Компании "Детержент Продактс АГ".

Аргументируя свою позицию, Инспекция указала на то, что поскольку Компания "Детержент Продактс АГ" самостоятельно заявила о внесении в уставный капитал ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" линии по производству подгузников, обязанность по проведению независимой оценки такого вклада возлагается на саму Компанию "Детержент Продактс АГ", а не на Общество.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя заявленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы по оплате услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества.

Пунктом 2 статьи 67 ГК РФ определено, что участники общества обязаны вносить вклады в порядке, в размерах, в составе и в сроки, которые установлены учредительными документами общества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее по тексту - Закон об обществах с ограниченной ответственностью) общее собрание участников общества может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада.

Согласно пункту 2 статьи 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

При этом нормы статьи 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью не возлагают на участника общества с ограниченной ответственностью обязанности по проведению независимой оценки неденежного вклада в уставный капитал и не исключают возможности проведения такой оценки самим обществом.

В то же время НК РФ не содержит нормы, которая однозначно запрещала бы относить на расходы общества оплату стоимости услуг независимого оценщика по оценке вклада участника общества.

Подпункт 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которым к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены расходы по оплате услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, не содержит указания на то, что расходы по оценке неденежного взноса в уставный капитал не подпадают под действие этой нормы.

Из материалов дела следует и судом установлено, что в 2005 году учредитель ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" - Компания "Детержент Продактс АГ" увеличила свою долю в уставном капитале Общества путем внесения в качестве вклада линии по производству подгузников.

На основании договора от 12.01.2005 ООО "Оценка и бизнес" оказало для ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" услуги по оценке рыночной стоимости находящейся в собственности Компании "Детержент Продактс АГ" линии по производству подгузников.

Судом установлено, что расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на указанные услуги в сумме 922 000 рублей подтверждены документально (акт сдачи-приемки заключения от 17.01.2005) и являются экономически обоснованными, поскольку целью данных расходов является принятие Обществом в законодательно установленном порядке на учет вклада участника (линии по производству подгузников) и использование его для производства и последующей реализации готовой продукции в целях получения дохода.

Принимая во внимание указанные обстоятельства и учитывая, что подпункт 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений относительно условий проведения оценки имущества для возможности учета соответствующих расходов в целях налогообложения налогом на прибыль, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности включения ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат, связанных с оплатой Обществом оказанных ООО "Оценка и бизнес" на основании договора от 12.01.2005 N 1 услуг по оценке рыночной стоимости линии по производству подгузников, находящейся в собственности Компании "Детержент Продактс АГ", в связи с чем обоснованно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д в части доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" по указанному эпизоду налога на прибыль в сумме 221 280 рублей и начисления соответствующих сумм пеней.

Из пункта 1.6 оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области следует, что основанием для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налога на прибыль в сумме 625 617 рублей, начисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат, связанных с оплатой Обществом пусконаладочных работ по объектам основных средств, указанным в приложении N 3 к акту выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д.

Аргументируя свою позицию, Инспекция сослалась на то, что работы по индивидуальному опробованию отдельных видов машин и механизмов и по комплексному опробованию (вхолостую) оборудования и технических установок проводятся с целью проверки качества их монтажа, они не связаны непосредственно с выпуском продукции, а являются лишь подготовкой к нему. Данные работы направлены на доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, в связи с чем без их проведения невозможна эксплуатация этого оборудования. С учетом изложенного, по мнению налогового органа, расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на спорные пусконаладочные работы подлежат включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списываются в составе расходов путем начисления амортизации.

Рассматривая спор в указанной части и удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Как установлено пунктом 2 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Согласно приложению N 3 к акту выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д в проверяемый период ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" были осуществлены расходы на следующие пусконаладочные работы:

1. работы по пуску и наладке машины для запайки пакетов RIANTA DBV 400C (исполнитель - PS mako GmbH, договор на выполнение работ от 01.07.2005 N 4500988625, акт о приемке выполненных работ от 15.07.2005 N 1, машина введена в эксплуатацию 17.04.2006),

2. работы при вводе в действие оборудования для производства памперсов (исполнитель - Bohnen & Mies Elektrotechnik, договор на выполнение работ от 25.05.2005 N 4500989259, акт о приемке выполненных работ от 02.11.2005 N 1),

3. пусконаладочные работы этикеровщика (исполнитель - Harland Machine Systems, договор на выполнение работ от 28.07.2005 N 4500988169, акт о приемке выполненных работ от 01.08.2005 N 1, машина введена в эксплуатацию 28.12.2006),

4. пуско-наладка автомата наполнения Ronchi Mario (исполнитель - Ronchi Mario s.p.a., договор на выполнение работ от 08.09.2005 N 4500988275, акт приемки оказанных услуг от 10.08.2005 N 1, машина введена в эксплуатацию 01.02.2000),

5. запуск выдувной машины Унилой (исполнитель - Ralot Ltd, договор на выполнение работ от 30.12.2004 N 4500985658, акт приемки оказанных услуг от 22.06.2005 N 1, машина введена в эксплуатацию 19.04.2005),

6. пусконаладочные работы по проекту увеличения мощности (цех 12 СМС) (исполнитель - ЗАО "Блик", договор подряда от 10.11.2004 N 4500983186, акт о приемке выполненных работ от 21.01.2005 N 3),

7. пусконаладочные работы по проекту увеличения мощности (цех 12 СМС) (исполнитель - ЗАО "Блик", договор подряда от 15.02.2005 N 4500985155, акты о приемке выполненных работ 28.02.2005 N 15, от 28.03.2005 N 16, от 30.04.2005 N 27),

8. пуско-наладка этикеровщика Pago (исполнитель - PAGO AG, договор на выполнение работ от 05.01.2005 N 4500984280, акт приемки оказанных услуг от 03.05.2005 N 1, этикеровщик установлен 03.05.2005),

9. пуско-наладка моноблока автомата розлива и укупоривания (исполнитель - Ronchi Mario s.p.a., договор на выполнение работ от 10.03.2005 N 4500986608, акт приемки оказанных услуг от 10.11.2005 N 1, машина введена в эксплуатацию 01.02.2000),

10. пуско-наладка водяных охладителей ЕСА.180: первое включение обоих чиллеров, настройка оптимальных параметров, обучение инженеров основам работы и устранению возможных неполадок (исполнитель - ООО "СпецСервис", договор подряда от 24.11.2005 N 4500990684, акт сдачи-приемки работ от 13.12.2005, водяные охладители введены в эксплуатацию 31.10.2005).

Таким образом, из приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки усматривается, что пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 4, 5, 9, 10 приложения, осуществлены после ввода указанных объектов в эксплуатацию.

Данные работы не могут быть отнесены к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, поскольку они не были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей указанных объектов основных средств, на изменение их качественных характеристик. Иное налоговым органом не доказано.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 4, 5, 9, 10 приложения, не являются расходами, увеличивающими первоначальную стоимость амортизируемого имущества, в связи с чем подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, единовременно.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, непредставление налогоплательщиком в ходе выездной налоговой доказательств того, что проведение пусконаладочных работ в отношении этих объектов основных средств осуществлялось с целью совершенствования технологии производства (без изменения технико-экономических и иных качественных показателей), не может являться основанием для признания стоимости указанных работ увеличивающими основную стоимость основных средств.

Затраты ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 1, 3, 8 приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д, как обоснованно заключил суд первой инстанции, также подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ввиду следующего.

В силу подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на подготовку и освоение агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с письмом Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ", согласованным с Минфином России, МНС России и Минэкономразвития России расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ, учитываются как расходы капитального характера.

В то же время в пунктах 4.9. - 4.9.1. постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" указано, что в капитальные вложения не включают: затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверку готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладку оборудования (данный документ утратил силу с 01.01.2008 года в связи с изданием Постановления Росстата от 28.12.2007 N 108).

Как правильно указал суд первой инстанции, в связи с наличием противоречий между пунктом 1 статьи 257 НК РФ и подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ в той части, в которой они относятся к пусконаладочным работам, и отсутствием в налоговом законодательстве каких-либо норм, разрешающих данное несоответствие, следует исходить из пункта 7 статьи 3 НК РФ и толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного включение ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав расходов затрат на пусконаладочные работы в отношении объектов основных средств, указанных в пунктах 1, 3, 8 приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д, правомерно признано судом первой инстанции обоснованным.

Исключение Инспекцией из расходов ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" стоимости пусконаладочных работ по объектам основных средств, указанным в пунктах 2, 6, 7 приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки, Обществом не оспаривается.

Поскольку с учетом указанного обстоятельства налоговый орган необоснованно исключил из расходов ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" стоимость пусконаладочных работ по объектам основных средств, указанным в пунктах 4, 5, 9, 10, 1, 3, 8 приложения N 3 к акту выездной налоговой проверки, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что по данному эпизоду удовлетворению подлежат требования ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д в части доначисления налога на прибыль 421 389 руб. и начисления соответствующей суммы пеней по налогу на прибыль.

Из пункта 1.1.9 оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налога на прибыль в сумме 3 428 102 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль в соответствующей сумме послужил вывод налогового органа о занижении ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат, связанных с оплатой Обществом оказанных иностранными специалистами Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария Кеустермансом Людо, Паску Адина и Паваном Симоном услуг по управлению деятельностью предприятия.

В обоснование доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2 571 075 рублей, начисления пеней по налогу на добавленную стоимость и штрафных санкций в соответствующих суммах по пункту 3.4 решения Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области сослалась на неправомерное применение ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных в его адрес Московским представительством Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, в связи с оказанием Кеустермансом Людо, Паску Адина и Паваном Симоном услуг по управлению деятельностью предприятия.

Аргументируя свою позицию, Инспекция указала на получение ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в результате осуществления с Компанией "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, вышеуказанных финансово-хозяйственных операций необоснованной налоговой выгоды.

В подтверждение данного вывода налоговый орган сослался на отсутствие у ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" разрешений на привлечение и использование вышеуказанных иностранных специалистов. Указанное обстоятельство, по мнению Инспекции, свидетельствует о том, что Кеустерманс Людо, Паску Адина и Паван Симон фактически не могли выполнять функции по управлению деятельностью Общества и находиться на территории предприятия.

Кроме того, в обоснование своей позиции налоговый орган указал на то, что в ходе выездной налоговой проверки ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" не представило документов, подтверждающих факт реального оказания указанными иностранными специалистами услуг по управлению деятельностью Общества.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пункту 3 статьи 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" заказчиком работ (услуг) в соответствии с настоящим Федеральным законом является физическое или юридическое лицо, получившее в установленном порядке разрешение на привлечение и использование иностранных работников и использующее труд иностранных работников на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг). В качестве заказчика работ (услуг) может выступать в том числе иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 4 статьи 13 названного закона установлено, что работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, а иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность при наличии разрешения на работу.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Пунктом 2 статьи 9 упомянутого Закона определено, что первичные документы должны содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, быть носителями достоверных сведений о ней и ее участниках.

Таким образом, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 НК РФ).

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из приведенных норм Кодекса следует, что условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), с указанием суммы НДС.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Из материалов дела следует и судом установлено, что по соглашению об оказании услуг по управлению N 2-DЕV без даты (действует с 01.01.2001) Компания "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, принимает на себя обязательство оказывать ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" услуги по управлению и помощь в принятии решений, касающихся производственной, торговой и иной хозяйственной деятельности. С целью оказания услуг по управлению Компания "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ" обязуется найти и привлечь специалистов, уровень квалификации и опыт которых позволяет оказать такие услуги в указанных областях. Услуги оказываются путем управления специалистами Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ" хозяйственной деятельностью ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск". В список таких специалистов среди прочих включены Кеустерманс Людо, Паску Адина и Паван Симон.

В подтверждение реальности оказания указанными иностранными лицами услуг по управлению деятельностью ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" Общество представило в налоговый орган для проверки и в материалы дела: соглашение об оказании услуг по управлению N 2-DЕV без даты (т.22, л.д.120-139), счета-фактуры от 31.01.2005, от 28.02.2005 N 4, от 31.03.2005 N 6, от 30.04.2005 N 8, от 31.05.2005 N 10, от 30.06.2005 N 12, акты приемки услуг по управлению предприятием (т.22, л.д.144, 146, 150, 152, 156, 159, 164, 169, 173, 176, 181, 187, 190, 193), счета за услуги по управлению предприятием (т.22 л.д. 141, 142, 145, 148, 151, 155, 158, 163, 171, 175, 180, 185, 189, 192).

Судом установлено, что представленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" первичные учетные документы, включая выставленные в адрес Общества Московским представительством Компании "Проктер энд Гэмбл Дивелопмент Ко АГ", Швейцария, счета-фактуры, соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а также статей 247, 252, 169, 171, 172 НК РФ для учета соответствующих затрат в составе расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу и для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в оспариваемых суммах.

Оплата за оказанные Кеустермансом Людо, Паску Адина и Паваном Симоном услуги производилась Обществом в безналичном порядке, что подтверждается приобщенными к материалам дела копиями платежных поручений (т. 22, л.д. 140, 154, 161, 162, 166, 170, 174, 178, 179, 183, 184, 188) и налоговым органом не оспаривается.

Факт принятия ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" к учету оказанных указанными иностранными лицами услуг также подтвержден материалами дела и Инспекцией не опровергнут.

Претензий по факту оказания Кеустермансом Людо, Паску Адина и Паваном Симоном услуг по управлению деятельностью ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" у сторон соглашения об оказании услуг N 2-DЕV без даты к друг другу не имеется.

Оценив по правилам ст. 71 АПК РФ вышеуказанные обстоятельства и представленные сторонами доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что реальность оказания Кеустермансом Людо, Паску Адина и Паваном Симоном услуг по управлению деятельностью ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" подтверждена материалами дела. Каких-либо доказательств, опровергающих данное обстоятельство, Инспекцией не представлено.

Довод Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области о том, что у ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" отсутствуют разрешения на привлечение и использование иностранных специалистов Кеустерманса Людо, Паску Адина и Павана Симона, правомерно не принят судом первой инстанции во внимание, поскольку данное обстоятельство может с бесспорностью свидетельствовать о нарушении Обществом требований Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Само по себе указанное обстоятельство, без иных доказательств недобросовестности ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", не опровергает факта оказания указанными иностранными лицами услуг по управлению деятельностью Общества.

В соответствии с частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В рассматриваемом случае Инспекция не представила доказательств, которые бы с бесспорностью подтверждали наличие в действиях ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" признаков недобросовестности и направленности его деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав и оценив согласно требованиям, установленным ст.ст. 9, 65, 67, 68, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст.ст. 247, 252, 169, 171, 172 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области не имелось правовых оснований для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" по пункту 1.9 решения налога на прибыль в сумме 3 428 102 рублей, начисления пеней по налогу на прибыль в соответствующей сумме, а также для доначисления Обществу по пункту 3.4 решения налога на добавленную стоимость в сумме 2 571 075 рублей, начисления пеней по НДС и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующих суммах, в связи с чем правомерно признал решение налогового органа от 10.12.2007 N 306-Д в указанной части недействительным.

Из пункта 2 оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области следует, что основанием для начисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 729 628,53 рублей и штрафных санкций по статье 123 НК РФ в сумме 467 585 рублей послужил вывод Инспекции о невыполнении ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" как налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в отношении выплат, производимых Обществом в адрес немецкой компании "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" на основании договора на оказание услуг по организации автотранспортных перевозок и экспедиторского обслуживания грузов в международном сообщении от 29.07.2005 N Т-422/ММ.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал на то, что поскольку ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в ходе выездной налоговой проверки не представило доказательств, свидетельствующих о том, что немецкая компания "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" имеет местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, то доходы иностранной организации от международных перевозок подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно статье 247 НК РФ прибылью в целях настоящей главы признаются для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996.

В силу п. f ст. 3 названного Соглашения выражение "компетентный орган" означает применительно к Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации или уполномоченный им орган, а применительно к Федеративной Республике Германия - Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган.

В силу пункта статьи 8 указанного Соглашения доходы резидента Договаривающегося Государства от эксплуатации морских или воздушных судов в международных морских и воздушных перевозках могут облагаться налогом только в этом Договаривающемся Государстве.

Это положение применяется соответственно в отношении доходов от эксплуатации речных судов.

Следовательно, как правильно указано судом первой инстанции, налогообложение доходов от оказанных иностранной организацией российской организации услуг по осуществлению международных перевозок автомобильным транспортом осуществляется в соответствии с российским налоговым законодательством.

Из материалов дела следует и судом установлено, что 29.07.2005 между ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" (Заказчик) и компанией "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион", Германия (Исполнитель) заключен договор N Т- 422W, по условиям которого Заказчик поручает, а Исполнитель оказывает услуги по организации автотранспортных перевозок и экспедиторского обслуживания грузов Заказчика в международном сообщении от своего имени, за счет Заказчика и на его условиях в соответствии с правилами международных перевозок грузов, изложенными в Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) и Таможенной конвенции о международной перевозке грузов с применением книжки МДП, а также в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, Уставом автомобильного транспорта Российской Федерации и Общими правилами перевозки грузов автомобильным транспортом.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" представило в налоговый орган заверенную Выписку из торгового реестра участкового суда Гамбурга от 23.12.2002, а также выданное 01.11.2007 и заверенное Компетентной Налоговой Немецкой Администрацией в Гамбурге Подтверждение о местонахождении, из которых усматривается, что компания "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" зарегистрирована для выполнения налоговых операций в Германии под номером 27/176/00102. На указанных документах имеется апостиль.

Поскольку с учетом изложенного компания "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион", в адрес которой ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в проверяемый период были произведены выплаты, имела постоянное местонахождение в Германии и являлась ее резидентом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в силу заключенного между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, а также подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ доход, полученный компанией "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" от ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск", не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации.

Принимая во внимание изложенное, суд первой инстанции обоснованно заключил, что у Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области не имелось правовых оснований для начисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, и привлечения Общества как налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Доводы Инспекции о том, что подтверждение местонахождения компании "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион", заверенное Компетентной Налоговой Немецкой Администрацией в Гамбурге, датировано 01.11.2007, то есть позднее периода осуществления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на основании договора от 29.07.2005 N Т-422/ММ выплат в адрес компании "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион", а также о том, что в данном подтверждении не указан период регистрации компании "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" для выполнения налоговых операций, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку доказательств того, что в проверяемый период компания "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" отсутствовала по месту регистрации в Германии, налоговым органом в материалы дела не представлено.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что из содержания Выписки из торгового реестра участкового суда Гамбурга, которая датирована 23.12.2002, усматривается, что местонахождение "Хойер ГмбХ Интернационале Фахшпедицион" - Гамбург.

Таким образом, совокупность представленных Обществом доказательств подтверждает то, что указанная иностранная организация в спорный период имела постоянное местонахождение в Германии, с которой Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Иное налоговым органом не доказано.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д в части начисления пеней по налогу с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемому налоговым агентом, в сумме 729 628,53 рублей и начисления штрафных санкций по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 467 585 рублей недействительным.

Из пункта 4.2 оспариваемого решения Инспекции следует, что основанием для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налога на имущество в сумме 80 389 рублей, начисления соответствующих сумм пеней по налогу на имущество и штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на имущество вследствие более позднего включения либо невключения в первоначальную стоимость объектов основных средств, указанных в приложении N 10 к акту выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д, расходов ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на приобретение, изготовление, сооружение и запуск данных объектов основных средств.

ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" не согласилось с выводом Инспекции о необоснованном невключении Обществом в налоговую базу по налогу на имущество стоимости пусконаладочных работ в отношении следующих указанных в приложении N 10 к акту выездной налоговой проверки от 02.11.2007 N 87-Д объектов основных средств: выдувной машины Юнилой (запуск), расфасовочной машины в комплекте Ronchi (пуско-наладка), расфасовочной машины в комплекте Ronchi (пуско-наладка), водяного охладителя ЕСА.280 (пуско-наладка), универсальной машины Zwick (пуско-наладка), машины для наклеивания этикеток (пуско-наладка).

Рассматривая спор в указанной части и частично удовлетворяя заявленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" требования, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н (далее по тексту - Положение по бухгалтерскому учету), объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 Положения по бухгалтерскому учету стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

При этом изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Пункт 27 Положения по бухгалтерскому учету также устанавливает, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Из материалов дела следует и судом установлено, что в результате пусконаладочных работ первоначально принятые нормативные показатели функционирования выдувной машины Юнилой (запуск), расфасовочной машины в комплекте Ronchi (пуско-наладка), расфасовочной машины в комплекте Ronchi (пуско-наладка), водяного охладителя ЕСА.280 (пуско-наладка), универсальной машины Zwick (пуско-наладка), машины для наклеивания этикеток (пуско-наладка) не улучшились, в связи с чем произведенные в отношении перечисленных объектов основных средств пусконаладочные работы не могут быть отнесены к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов.

Тот факт, что пусконаладочные работы в отношении выдувной машины Юнилой (запуск), расфасовочной машины в комплекте Ronchi (пуско-наладка), расфасовочной машины в комплекте Ronchi (пуско-наладка), водяного охладителя ЕСА.280 (пуско-наладка), универсальной машины Zwick (пуско-наладка), машины для наклеивания этикеток (пуско-наладка) были произведены после ввода в эксплуатацию данных объектов основных средств, налоговым органом не оспаривается.

Оценив указанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормами права, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае осуществление пусконаладочных работ не влечет за собой увеличение первоначальной стоимости указанных объектов основных средств, в связи с чем при исчислении налога на имущество расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на пусконаладочные работы правомерно не были включены Обществом в первоначальную стоимость указанных объектов основных средств.

Поскольку согласно представленному Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в ходе судебного разбирательства перерасчету налога на имущество сумма доначисленного налога на имущество, приходящегося на спорные объекты основных средств, меньше, чем 80 389 рублей, и составляет 33 043 рубля, суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции от 10.12.2007 N 306-Д недействительным в части доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" по пункту 4.2 решения налога на имущество в сумме 33 043 рубля, начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Из пункта 1.2 оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области следует, что основанием для доначисления ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" налога на прибыль в сумме 588 477 рублей послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму начисленной по объектам программного обеспечения амортизации вследствие неправомерного включения в их первоначальную стоимость расходов, связанных с разработкой, установкой и пуском программных обеспечений, так как Общество приобретало неисключительные права на использование программных продуктов, что препятствует их признанию нематериальными активами, подлежащими амортизации.

По мнению Инспекции, расходы Общества, связанные с разработкой, установкой и пуском данных программных обеспечений, должны учитываться в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договора (приобретены ранее 2005, 2006 годов).

В обоснование доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 69 253 руб. по п. 1.8 решения Инспекция указала на необоснованное включение ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в расходы затрат на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости программных обеспечений, так как данные программы не являются нематериальными активами, а следовательно, и амортизируемым имуществом.

Общество, не оспаривая вывод Инспекции о неправомерном отнесении на расходы амортизации по программным продуктам, не признаваемым налоговым органом нематериальными активами, и признавая неправомерным учет в 2005 году амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию до 01 января 2005 года, полная сумма на приобретение которых подлежала включению единовременно в состав расходов при исчислении налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, считает, что сумма неполной уплаты Обществом налога на прибыль по вышеприведенным Инспекцией основаниям по данному эпизоду не привела к занижению налоговой базы по данному налогу.

Аргументируя свою позицию, ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" ссылается на то, что им допущена аналогичная методологическая ошибка и в отношении программных обеспечений, приобретенных Обществом в 2005, 2006 годах.

Рассматривая спор в указанной части и частично удовлетворяя заявленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени.

В силу пункта 1.1. статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Из положений пункта 1 статьи 272 НК РФ следует, что, если договором, заключенным с правообладателем, установлен срок использования программного продукта, то расходы на приобретение программного продукта признаются таковыми равномерно в течение срока, установленного этим договором. В противном случае налогоплательщик вправе признать расходы на приобретение программного продукта при исчислении налога на прибыль единовременно.

В ходе судебного разбирательства ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" представило в материалы дела документы, подтверждающие принятие Обществом на учет приобретенных в 2005, 2006 годах объектов программного обеспечения, стоимость которых ошибочно была отнесена налогоплательщиком на расходы путем начисления амортизации.

Из представленных ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" документов усматривается, что отнесению на расходы единовременно в спорные налоговые периоды подлежат затраты Общества на приобретение следующих программных продуктов:

1. программное обеспечение автоматизации добавки спирта для проекта Фейри инв. N 340000003974, поставщик ЗАО "Тайга", акт N 5 от 22.02.2005 на сумму 250 900 рублей. Введено в эксплуатацию 31.03.2005. Первоначальная стоимость - 250 900 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных", сумма начисленной амортизации за 2005 год составила 65 976,82 рублей. Сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 61 807,82 рублей;

2. программное обеспечение "Монтаж линии АКМА 7 из Раконы" инв. N 340000004049, поставщик ЗАО "Тайга", акт N 13 от 06.04.2005. Введено в эксплуатацию 30.04.2005. Первоначальная стоимость составляет 444 408 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных". Сумма начисленной амортизации за 2005 год составила 105 567,11 рублей, сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 74 961,12 рублей;

3. программное обеспечение Таурас-Феникс на линии 1 инв. N 340000004656, поставщик ЗАО "Тайга", акт N 32 от 30.06.2005. Введено в эксплуатацию 31.07.2005. Первоначальная стоимость составляет 204 300 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации программного обеспечения инв. N 340000004656 осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных". Сумма начисленной амортизации за 2005 год составила 31 854,41 рублей, сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 57 637,36 рублей;

4. программное обеспечение проекта "Ленор-концентрат" инв. N 330000013991, поставщик ЗАО "Тайга", акт N 41 от 07.08.2006. Введено в эксплуатацию 31.08.2006. Первоначальная стоимость составляет 298 500 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990154 "Приобретение программ обеспечения и баз данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990249 "Амортизация программ обеспечения и баз данных". Сумма амортизационной премии в 2006 год составила 29 850,00 рублей, сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 54 906,70 рублей;

5. программное обеспечение Maple инв. N 330000013992, поставщик ЗАО "Тайга", акт N 44 от 22.08.2006. Введено в эксплуатацию 31.08.2006. Первоначальная стоимость составляет 274 331 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990154 "Приобретение программ обеспечения и баз данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990249 "Амортизация программ обеспечения и баз данных". Сумма амортизационной премии в 2006 год составила 27 433,10 рублей, сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 50 461,01 рублей;

6. программное обеспечение "Управление газогенератором", инв. N 340000004891, поставщик ЗАО "Тайга", акт N 2 от 11.01.2006. Введено в эксплуатацию 31.01.2006. Первоначальная стоимость составляет 655 051,78 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных". Сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 183 512,69 рублей;

7. программное обеспечение "Монтаж группировщика Messimpack", инв. N 340000004936, поставщик ООО "Эско Восток АСУ", актN 1 от 09.03.2006. Введено в эксплуатацию 31.03.2006. Первоначальная стоимость составляет 243 980,00 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных". Сумма амортизационной премии за 2005 год составила 24 398,00 рублей, сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 57 741,42 рублей;

8. программное обеспечение инв. N 340000004206, поставщик ООО "Техстандарт ЛМ" по договору N 44 от 03.12.2003. Введено в эксплуатацию 30.06.2005. Первоначальная стоимость составляет 53 854,07 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных". Сумма начисленной амортизации за 2005 год составила 9 912,15 рублей, сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 14 686,93 рублей;

9. программное обеспечение, приобретенное у ООО "Инфост АС" по товарной накладной N 68 от 02.11.2005. Включает 4 программных продукта, введенных в эксплуатацию 31.12.2005:

программное обеспечение GML-CC, инвентарный номер 340000004858, первоначальная стоимость 74 764,59 рублей, амортизация за 2005 год 0 рублей, амортизация за 2006 год 24 988,95 рублей,

программное обеспечение RLD30 9324, инвентарный номер 340000004859, первоначальная стоимость 99 761,52 рублей, амортизация за 2005 год 0 рублей, амортизация за 2006 год 33 343,80 рублей,

программное обеспечение RLD530 9324, инвентарный номер 340000004860, первоначальная стоимость 114 264,00 рублей, амортизация за 2005 год 0 рублей, амортизация за 2006 год 38 191,03 рублей,

программное обеспечение WWSTM 9701, инвентарный номер 340000004861, первоначальная стоимость 22 037,35 рублей, амортизация за 2005 год 0 рублей, амортизация за 2006 год 7 365,65 рублей.

Данные программные продукты отражены в учете по балансовому счету 97990109 "Программное обеспечение и базы данных". Начисление амортизации по данным программным обеспечениям осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990209 "Амортизация программного обеспечения и баз данных".

10. справочная система "КонсультантБухгалтер: Корреспонденция Счетов (сетевая версия) инв. N 330000015897, поставщик ООО "Информационный Центр Эдвайзер", товарная накладная N 1159 от 03.04.2006. Введена в эксплуатацию 31.10.2006. Первоначальная стоимость составляет 1 008,47 рублей. Отражено в учете по балансовому счету 97990154 "Приобретение программ обеспечения и баз данных". Начисление амортизации осуществлялось в бухгалтерском учете по балансовому счету 97990249 "Амортизация программ обеспечения и баз данных". Сумма начисленной амортизации за 2006 год составила 108,94 рублей.

11. Программное обеспечение, приобретенное у ООО "Белмонт групп" по накладной N 4671 от 04.09.2006. Включает программные продукты, введенные в эксплуатацию 30.11.2006 года:

программное обеспечение Wind.Srv.2003 r.2e.OLP NL, инвентарный номер 330000016038, первоначальная стоимость 15 497,86 рублей, амортизационная премия 1 547,99 рублей, амортизация за 2006 год 773,99 рублей,

программное обеспечение Wind.Srv.2003 r.2e.OLP NL, инвентарный номер 330000016039, первоначальная стоимость 15 497,86 рублей, амортизационная премия 1 547,99 рублей, амортизация за 2006 год 773,99 рублей;

12. Программное обеспечение, приобретенное у ООО "Софт Лайн Трейд" по накладным N 6421 от 21.11.2006, N 648 от 02.11.2005, N б/н от 21.10.2005, N б/н от 26.04.2005. Включает программные продукты, введенные в эксплуатацию 30.11.2006 года:

программное обеспечение СВХ-Альта, инвентарный номер 330000016312, первоначальная стоимость 9 029,67 рублей, ввод в эксплуатацию 30.11.2006 года, амортизационная премия 902,97 рублей, амортизация за 2006 год 0 рублей,

программное обеспечение SQR, инвентарный номер 340000004946, первоначальная стоимость 178 581,52 рублей, ввод в эксплуатацию 31.03.2006 года, амортизационная премия 17 858,15 рублей, амортизация за 2006 год 42 263,92 рублей,

программное обеспечение Labelview Pro For Windows, инвентарный номер 340000004945, первоначальная стоимость 23 332,63 рублей, ввод в эксплуатацию 31.03.2006 года, амортизационная премия 2 333,26 рублей, амортизация за 2006 год 5 522,01 рублей,

программное обеспечение Fine Reader, инвентарный номер 340000004968, первоначальная стоимость 3 026,06 рублей, ввод в эксплуатацию 30.04.2006 года, амортизационная премия 302,61 рублей, амортизация за 2006 год 646,95 рублей,

лицензия Quality Windows, инвентарные номера 340000004969, 340000004970, 340000004971, 340000004972, 340000004973, первоначальная стоимость 67 179,80 рублей, ввод в эксплуатацию 30.04.2006 года, 31.05.2006 года, амортизационная премия 6 717,98 рублей, амортизация за 2006 год - 14 306,47 рублей.

Судом установлено, что договоры на приобретение ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" вышеперечисленных объектов программного обеспечения не устанавливают сроков полезного использования программных продуктов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что затраты Общества на приобретение данных программ подлежат включению в расходы единовременно в порядке подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Об имеющихся случаях невключения в расходы единовременно затрат на приобретение вышеперечисленных объектов программного обеспечения и необходимости принять во внимание эти расходы по результатам выездной налоговой проверки ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" заявляло в возражениях на акт выездной налоговой проверки, что следует из оспариваемого решения. Однако указанные обстоятельства, как справедливо отметил суд первой инстанции, необоснованно не были учтены Инспекцией.

Довод Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области о том, что представленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие принятие Обществом на учет приобретенных в 2005, 2006 годах объектов программного обеспечения, стоимость которых ошибочно была отнесена налогоплательщиком на расходы путем начисления амортизации, не могут быть приняты в качестве доказательств по настоящему спору, правомерно признан судом первой инстанции несостоятельным.

В силу статьи 9 АПК РФ лицам, участвующим в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (часть 1 статьи 65 АПК РФ).

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.95 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное ст. 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Согласно пункту 29 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно принял в качестве доказательств по настоящему спору представленные ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в ходе судебного разбирательства документы, подтверждающие принятие Обществом на учет приобретенных в 2005, 2006 годах объектов программного обеспечения, стоимость которых ошибочно была отнесена налогоплательщиком на расходы путем начисления амортизации.

Довод Инспекции о том, что расходы ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" на приобретение объектов программного обеспечения, указанных под номерами 1, 2, 3, 4, 6, 7, не могут быть приняты в целях налогообложения единовременно, поскольку на данные программные продукты у Общества в силу договоров подряда на их создание имелись исключительные права, правомерно отклонен судом первой инстанции.

Как правильно указал суд, то обстоятельство, что в силу пунктов 15 договоров подряда все идеи, открытия, изобретения, сделанные в процессе выполнения работ, включая документы, чертежи, расчеты, описания, спецификации, являются собственностью заказчика (ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск"), не свидетельствует о приобретении Обществом исключительных прав на указанные под номерами 1, 2, 3, 4, 6, 7 программные обеспечения.

В соответствии с положениями Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском и смежных правах", Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права.

Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам.

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона РФ от 23.09.1992N 3523-1 автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы.

В силу положений названных законов имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору.

Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора (пункт 1 статьи 11 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1).

Из имеющихся в материалах дела документов не усматривается, что ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" были переданы исключительные права на указанные под номерами 1, 2, 3, 4, 6, 7 компьютерные программы.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оснований для признания указанных программ нематериальными активами не имеется, в связи с чем обоснованно заключил, что расходы на данные программные продукты подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль единовременно.

Ссылка Инспекции в обоснование своей позиции на то, что первичная документация по п.п. 8, 9 перечня программного обеспечения оформлена в иностранной валюте, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об отсутствии у Общества оснований для принятия спорного программного обеспечения к учету. Из пояснений Общества следует, что им определена первоначальная стоимость программного обеспечения по курсу на дату его поставки, в частности, первоначальная стоимость программного обеспечения по п. 8 указанного перечня - инвентарный N 340000004206, поставщик ООО "Техстандарт ЛМ", определена по курсу на 17 марта 2004 года (дата расходной накладной); по п. 9 данного перечня - инвентарные N N 340000004858, 340000004859, 340000004860, 340000004861, поставщик ООО "Инфост АС", определена по курсу на 02.11.2005 (дата товарной накладной). При этом Инспекцией не представлено доказательств того, что первоначальная стоимость указанных программных обеспечений определена Обществом неверно.

Довод Инспекции о том, что Обществом не представлено доказательств того, что вышеперечисленные программные обеспечения учитывались организацией как амортизируемое имущество, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку он опровергается представленными ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" в материалы дела распечатками из электронных регистров учета, которые содержат информацию о дате ввода в эксплуатацию нематериальных активов, о суммах амортизационной премии и начисленной амортизации. При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что факт приобретения Обществом указанных программных обеспечений подтвержден приобщенными к материалам дела первичными документам и Инспекцией не ставится под сомнение.

Общую сумму расходов, которые ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" могло учесть для целей налогообложения единовременно в 2005, 2006 годах, но фактически не учло (с учетом исключения выделенных Обществом сумм начисленной в 2005, 2006 годах амортизации (амортизационной премии), уже отнесенной на расходы в этих годах), суд первой инстанции, с учетом пояснений от 12.08.2010, определил в размере 2 004 036,89 рублей. Соответственно, сумма необоснованно доначисленного налоговым органом ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" по указанным эпизодам налога на прибыль составила, как указал суд первой инстанции, 480 969 рублей.

Между тем в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции от ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" поступило ходатайство об уменьшении указанной судом первой инстанции суммы расходов на 108 766, 57 руб. со ссылкой на то, что реальные расходы Общества на приобретение программных продуктов, которые Общество могло учесть для целей налогообложения единовременно в 2005, 2006 годах, составляют 1 895 270, 32 руб., а не 2 004 036, 89 руб. (2 004 036, 89 рублей - 108 766, 57 рублей).

С учетом данного обстоятельства сумма налога на прибыль, исчисленная с налоговой базы 1 895 270, 32 руб., составит 454 865 рублей.

Из представленного Инспекцией в материалы дела расчета пени по данному эпизоду сумма пени по налогу на прибыль равна 0 рублей.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам от 10.12.2007 N 306-Д в части доначисления налога на прибыль в сумме 26 104 рублей (480 969 рублей - 454 865 рублей) подлежит признанию недействительным.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 23.12.2010 по делу N А68-1047/08-47/12 отменить в части удовлетворения требований ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 10.12.2007 N 306-Д в части доначисления налога на прибыль в сумме 26 104 руб.

В указанной части в удовлетворении заявленных ООО "Проктер энд Гэмбл - Новомосковск" требований отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий

Н.В. Еремичева

Судьи

О.А. Тиминская
Е.Н. Тимашкова

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.