Общий комментарий к изменениям в Бюджетный кодекс Российской Федерации (В.Р. Захарьин, "Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.)

Общий комментарий к изменениям
в Бюджетный кодекс Российской Федерации

Федеральным законом от 26 апреля 2007 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) изменения внесены в 243 статьи БК РФ (из 307-ми). Так что фактически можно вести речь о новой редакции БК РФ.

Кроме того, признаны утратившими силу (полностью или частично) 33 Федеральных закона, включая Федеральный закон "О бюджетной классификации Российской Федерации". Также установлен ряд переходных положений, имеющих существенное значение для организации и ведения бюджетного учета в течение всего переходного периода.

Разумеется, такой объем изменений невозможно более или менее полно осветить в рамках одной журнальной статьи (или даже нескольких статей). Данная статья представляет собой общий, обзорный комментарий наиболее существенных новаций БК РФ. При этом основное внимание обращено на вопросы, которые непосредственно касаются организации бюджетного учета в учреждениях. В частности, изменения, касающиеся бюджетного процесса и взаимоотношений участников этого процесса.

Изменения бюджетного процесса

Наиболее принципиальными изменениями бюджетного процесса являются следующие:

- введено трехлетнее бюджетное планирование - федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации будут составляться и утверждаться сроком на три года (очередной финансовый год и плановый период). При этом будет использоваться правило, в соответствии с которым ежегодно утверждается бюджет на следующий финансовый год и одновременно добавляются проектные значения нового (третьего) года. Данное обстоятельство, разумеется, найдет отражение в нормативном регулировании процессов подготовки и утверждения смет расходов на всех уровнях бюджетной системы (от главных распорядителей до учреждений). Однако, по мнению автора, на первоначальном этапе неизбежны сложности с практической реализаций принципов трехлетнего планирования. Так, например, на уровне учреждений вряд ли можно с достаточной степенью точности определить планируемый уровень расходов на оплату труда работников и денежное довольствие служащих без знания о возможных организационно-штатных мероприятиях, а уровень расходов на оплату коммунальных услуг - без точного знания динамики роста цен на эти услуги. С другой стороны, на уровне главных распорядителей могут возникнуть проблемы, связанные с тем, что объявленная административная реформа еще не завершена и, следовательно, перераспределение функций между органами государственной власти (по горизонтали - между отраслевыми министерствами и ведомствами и по вертикали - между федеральным, региональным и местным уровнями управления) еще не окончено. Таким образом, наиболее вероятным представляется возврат к системе лимитирования расходов по отдельным кодам бюджетной классификации - сначала на уровне федерального бюджета и региональных бюджетов, затем - на уровне главных распорядителей. То есть учреждения (осуществляющие расходование бюджетных средств), по существу, будут вынуждены планировать потребность, исходя из установленных лимитов, а не наоборот;

- принято решение о ликвидации Стабилизационного фонда РФ и создание на его месте двух новых - Резервного фонда и Фонда будущих поколений. В указанные фонды будут поступать суммы от уплаты налога на добычу полезных ископаемых, а также экспортных пошлин не только на нефть, но и на газ и нефтепродукты. Управлять полученными средствами будет Минфин РФ. Для бюджетных учреждений данное изменение вряд ли будет иметь хоть какое-либо практическое значение.

Из других существенных изменений БК РФ целесообразно, прежде всего, обратить внимание на следующие.

Изменение понятий и терминов

Пересмотрен состав понятий и терминов, используемых в БК РФ (далее - Кодекс).

Так, в частности, на уровне основного понятия определен термин "сводная бюджетная роспись" - документ, который составляется и ведется финансовым органом (органом управления государственным внебюджетным фондом) в соответствии с Кодексом в целях организации исполнения бюджета по расходам бюджета и источникам финансирования дефицита бюджета.

А термин "бюджетная роспись" трактуется совсем по-иному. Теперь под такой росписью понимается документ, который составляется и ведется главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета) в соответствии с БК РФ в целях исполнения бюджета по расходам (источникам финансирования дефицита бюджета), а не документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации. То есть из простого сопоставления текстов характеристики прежнего и нового термина можно сделать вывод, что изменения процессов планирования и исполнения бюджетов являются неизбежными.

Введено определение денежных обязательств (обязанность получателя бюджетных средств уплатить бюджету, физическому лицу и юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки, заключенной в рамках его бюджетных полномочий, или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора или соглашения). В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.06 N 25н (далее - Инструкция по бюджетному учету) этот термин активно использовался с момента ее утверждения. Но отсутствие законодательно урегулированного понятия не позволяло исчерпывающе определить перечень операций, которые могли бы отражаться в составе денежных обязательств. Кроме того, разработчики Инструкции по бюджетному учету и сами иногда путали денежные обязательства с бюджетными. Теперь эта путаница может быть устранена.

Долгожданным можно назвать и введение в текст ст. 6 БК РФ таких определений, как "кассовое обслуживание исполнения бюджета" (проведение и учет операций по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета) и "единый счет бюджета" (счет (совокупность счетов для федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации), открытый (открытые) Федеральному казначейству в учреждении Центрального банка Российской Федерации отдельно по каждому бюджету бюджетной системы Российской Федерации для учета средств бюджета и осуществления операций по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета).

В Инструкции по бюджетному учету эти термины применяются без расшифровки - как сами собой разумеющиеся. То есть предполагалось, что те, кто организует и ведет бюджетный учет, должны знать, о чем идет речь. В результате же оформление некоторых групп бюджетных записей (в частности, по учету на едином счете бюджета) оставалось фактически неурегулированным.

Кроме того, введены такие понятия, как "главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств", "финансовый орган", "ведомственная структура расходов бюджета", "государственные (муниципальные) услуги", "бюджетные инвестиции" и т.п.

Пересмотрены бюджетные полномочия федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления (ст. 7-9 БК РФ). Эти изменения могут коснуться практической деятельности учреждений только опосредованно - в той части, которая регулирует взаимоотношения (по планированию и исполнению бюджетов) между перечисленными органами управления и учреждениями.

Новые нормы БК в части бюджетной классификации РФ

В связи с признанием утратившим силу Федерального закона "О Бюджетной классификации РФ" часть норм данного закона перенесена непосредственно в БК РФ. В новой редакции изложены ст. 19-21 и 23 БК РФ, ст. 22 БК РФ (которой ранее устанавливалось определение экономической классификации расходов бюджетов) признана утратившей силу.

При этом отличия новых норм БК РФ от ранее действовавших требований кодекса и Федерального закона "О Бюджетной классификации РФ" являются принципиальными. Подробное рассмотрение этих отличий заслуживает отдельного разговора. Здесь же лишь заметим, что в ближайшем будущем весьма вероятен пересмотр кодов доходов и расходов бюджета и, как следствие, пересмотр требований Инструкции по бюджетному учету по отражению в бюджетном учете целых групп операций.

В частности, Минфином РФ теперь будет устанавливаться порядок формирования перечня и кодов целевых статей и видов расходов бюджетов в части, относящейся к публичным нормативным обязательствам, а также обеспечению деятельности (выполнению полномочий) органов государственной власти (государственных органов) и органов местного самоуправления. Перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов бюджетов, финансовое обеспечение которых осуществляется за счет субвенций или межбюджетных субсидий, определяются в порядке, установленном финансовым органом, осуществляющим составление и организацию исполнения бюджета, из которого предоставляются указанные субвенции и межбюджетные субсидии.

Перечень и коды целевых статей и (или) видов расходов федерального бюджета в части, касающейся финансового обеспечения деятельности федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрено прохождение военной и правоохранительной службы, должны обеспечивать сопоставимость и соблюдение единых принципов отражения соответствующих расходов. То есть указанные федеральные органы также, по-видимому, будут иметь право вводить новые коды расходов, обеспечив при этом сопоставимость данных учета для составления консолидированной и сводной отчетности.

Новой ст. 23.1 БК РФ установлена классификация операций сектора государственного управления. Для целей бюджетного учета, организуемого на уровне учреждений, по мнению автора, именно эта классификация будет иметь наибольшее значение.

Установлено, что код классификации операций сектора государственного управления состоит из кода группы, статьи и подстатьи операций сектора государственного управления. Определены единые группы и статьи операций сектора государственного управления. При этом налицо отличия перечня приведенных групп и статей от групп и статей доходов и расходов по Классификации операций сектора государственного управления, приведенной в Приложении N 5 к Инструкции по бюджетному учету. Так, например, в ст. 23.1 БК РФ указано только 8 видов доходов, а в Приложении N 5 - 13. Не выделяются такие виды доходов, как доходы от переоценки и реализации активов, перечисления от других бюджетов, наднациональных и международных финансовых операций. То есть налицо иной принцип группировки и детализации данных по видам поступлений, переход на который, скорее всего, отразится в виде изменения номеров счетов бюджетного учета (в части КОСГУ).

Единый для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации перечень подстатей операций сектора государственного управления будет устанавливаться Министерством финансов Российской Федерации.

Признаны утратившими силу ст. 24 и 25 БК РФ, которыми устанавливались общие правила формирования ведомственной классификации расходов бюджетов всех уровней. Предполагается, что более понятие "ведомственная классификация расходов" применяться не будет, а соответствующие полномочия органов государственной власти (федеральной и региональной) и органов местного самоуправления будут реализовываться при установлении классификации расходов бюджета (с учетом требования новой редакции ст. 21 БК РФ в части единства разделов и подразделов классификации).

Уточнение отдельных положений БК РФ

Более подробный комментарий к данной группе изменений также заслуживает отдельного разговора.

В новой редакции изложены ст. 30, 31, 31.1 и 32 БК РФ. Тем самым уточнены принципы:

- разграничения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации;

- самостоятельности бюджетов;

- равенства бюджетных прав субъектов Российской Федерации, муниципальных образований;

- полноты отражения доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов.

Очевидно, что изменения имеют практическое значение, прежде всего, для распорядителей бюджетных средств различных уровней. Для бюджетных учреждений определенный интерес может представлять ст. 32 БК РФ (устанавливающая принцип полноты отражения доходов), из которой, в частности, следует, что все доходы, независимо от их происхождения (бюджетные средства, внебюджетные источники, предпринимательская деятельность) должны отражаться в доходной части соответствующего бюджета и учитываться при формировании смет доходов и расходов учреждений.

Данный принцип должен применяться с учетом других норм бюджетного законодательства, а также переходными положениями, установленными Федеральным законом N 63-ФЗ, о которых речь пойдет ниже.

В связи с тем что в новой редакции изложена ст. 36 БК РФ, принцип гласности заменен на принцип прозрачности или открытости. Новый принцип отличается от прежнего несущественно. В частности, он дополнительно означает стабильность и (или) преемственность бюджетной классификации Российской Федерации, а также обеспечение сопоставимости показателей бюджета отчетного, текущего и очередного финансового года (очередного финансового года и планового периода). Несмотря на то, что процитированное требование носит общий характер, его практическое значение трудно переоценить - теперь, по меньшей мере, можно будет надеяться, что в ближайшей перспективе не произойдет столь масштабных изменений бюджетного учета, как это было в 2005 г.

Также весьма существенными, по мнению автора, являются нормы новых статей БК РФ - 38.1 и 38.2, которыми, соответственно, устанавливаются принципы подведомственности расходов бюджетов и принцип единства кассы. Практическая реализация первого принципа позволит упорядочить систему отношений между распорядителями и получателями бюджетных средств (как в рамках планирования и утверждения бюджетных ассигнований, так и в рамках составления и представления отчетности - по подведомственности). Реализация же второго принципа (который предполагает зачисление всех кассовых поступлений и осуществление практически всех кассовых выплат с единого счета бюджета), по мнению автора, позволит уточнить общеметодологические подходы к организации и ведению бюджетного учета операций, отражаемых по счетам второго раздела Плана счетов бюджетного учета. В частности, можно ожидать, что наконец-то на уровне нормативного документа (Инструкции по бюджетному учету) будет разъяснена разница в методологии ведения учета движения денежных средств и учета активов и обязательств по методу начисления. В настоящее время положения Инструкции по бюджетному учету не исключают оформление по каждой операции двойных проводок - по методу начисления (возникновения обязательств или дебиторской задолженности) и по фактическому движению денежных средств и иных активов. Однако на уровне нормативного документа это право не закреплено, а очевидные сложности его практической реализации существенно сдерживают процесс развития и совершенствования бюджетного учета по новым правилам.

В новой редакции ст. 41 БК РФ "Виды доходов бюджетов" пересмотрен перечень неналоговых доходов бюджетов. В частности, в этот перечень дополнительно включены доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, а также средства самообложения граждан. Последнее будет необходимо учитывать при формировании местных бюджетов всех уровней или видов (муниципальных районов, городских округов, поселений и т.д.).

А работникам автономных бюджетных учреждений будет небезынтересно узнать, что доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении автономных учреждений, к неналоговым доходам бюджета не относятся.

При формировании, исполнении местных бюджетов, а также организации планирования и учета бюджетных средств на этом уровне следует учитывать, что изменениями, внесенными Федеральным законом N 63-ФЗ в БК РФ, существенно пересмотрены не только полномочия органов местного самоуправления (в соответствующей части), но и изменены нормативы распределения налоговых и неналоговых поступлений (включая субсидии и трансферты).

Принципиально новым является закрепление на уровне БК РФ бюджетных полномочий главного администратора (администратора) доходов бюджета и главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета (вновь введенные ст. 160.1 и 160.2 БК РФ).

Отношения между бюджетными учреждениями и названными выше администраторами могут возникнуть не ранее начала бюджетного процесса на очередной финансовый год. Поэтому подробный комментарий их полномочий представляется, как минимум, преждевременным.

Наиболее существенным не только для организации и ведения бюджетного учета, но и всей деятельности бюджетных учреждений, по мнению автора, является то, что в новой редакции изложены ст. 161 и 162 БК РФ, а ст. 163 БК РФ признана утратившей силу.

Ст. 161 БК РФ теперь называется "Особенности правового положения бюджетных учреждений" (прежнее наименование "Бюджетное учреждение"). Основные положения прежней редакции статьи перенесены в новую редакцию.

При этом, разумеется, чудесным образом исчезла норма, которой ранее устанавливалось, что бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников. Зато прямо указано, что субсидии и бюджетные кредиты бюджетным учреждениям не предоставляются (норма, запрещающая получение кредитов или займов, сохранена).

Норма, в соответствии с которой учреждения, подведомственные федеральным органам исполнительной власти, должны использовать бюджетные средства исключительно через лицевые счета бюджетных учреждений, теперь распространена на все бюджетные учреждения.

Любопытно, что из текста ст. 161 БК РФ исчезло само определение бюджетного учреждения. Именно на это определение ссылались Минфин РФ и налоговые органы при разъяснении требований ст. 321 НК РФ. Таким образом, теперь формально получается, что прежние разъяснения по этой части фактически можно считать не подлежащими применению.

Что касается новой редакции ст. 162 БК РФ, то теперь в ней определены полномочия бюджетных учреждений. Одновременно ст. 163 БК РФ, которой ранее устанавливались права и обязанности бюджетных учреждений, признана утратившей силу. В результате теперь на законодательном уровне оказались незакрепленными права учреждений на:

- своевременное получение и использование бюджетных средств в соответствии с утвержденным бюджетной росписью размером с учетом сокращения и индексации;

- своевременное доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств;

- компенсацию в размере недофинансирования.

В то же время все ранее действовавшие обязанности благополучно перекочевали в ст. 162 БК РФ, при этом несколько расширившись.

Переходные положения БК РФ

В заключение необходимо обратить внимание на ряд переходных положений, которые следует учитывать в практической деятельности уже сегодня.

Ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ установлено, что изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., но для целого ряда положений установлены иные сроки вступления в силу.

В частности, п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63 ФЗ установлено, что:

1) п. 5 ст. 41 (в части, касающейся доходов от сдачи в аренду государственного (муниципального) имущества, переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, доходов от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средств безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности) Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции обсуждаемого Федерального закона) применяется со дня вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности;

2) с дня вступления в силу упомянутого федерального закона:

- доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отражаются на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на содержание и развитие их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета;

- порядок использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта Российской Федерации и в муниципальной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям субъектов Российской Федерации (муниципальным бюджетным учреждениям) культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, устанавливается соответственно законом субъекта Российской Федерации и муниципальным правовым актом представительного органа муниципального образования;

- бюджетное учреждение на основании закона (решения) о бюджете вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные им средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доход деятельности на основании документа (генерального разрешения) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (муниципальные правовые акты), а также положения устава бюджетного учреждения;

- бюджетное учреждение с учетом положений п. 3 осуществляет операции с указанными средствами в установленном финансовым органом порядке в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности, подлежащей представлению в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевого счета бюджетного учреждения;

- заключение и оплата бюджетным учреждением договоров, подлежащих исполнению за счет средств, указанных в п. 3, производятся в соответствии со сметами доходов и расходов по приносящей доход деятельности;

- бюджетное учреждение обеспечивает исполнение своих денежных обязательств, указанных в исполнительном документе, за счет средств, указанных в п. 3 настоящей части, в порядке, установленном главой 24.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в новой редакции);

- финансовый орган вправе принимать решение об осуществлении операций со средствами, указанными в п. 3, на счетах, открытых ему или Федеральному казначейству в учреждениях Центрального банка Российской Федерации или кредитных организациях с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации и обслуживаемых без взимания платы.

Таким образом, с одной стороны, повышена самостоятельность бюджетных учреждений в части использования полученных внебюджетных средств (целевых и доходов от предпринимательской деятельности). С другой - законодательно закреплено правило, в соответствии с которым полученные доходы должны учитываться в составе доходов соответствующего бюджета, а учреждение может расходовать полученные средства только на основании утвержденных смет доходов и расходов. То есть, по существу, с разрешения вышестоящего распорядителя бюджетных средств.

П. 13 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ специально оговорено, что государственные академии наук и подведомственные им учреждения до утверждения Правительством Российской Федерации уставов академий осуществляют свою деятельность в соответствии с положениями Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применительно к бюджетным учреждениям. Из чего можно сделать вывод, что использование дополнительных доходов, полученных данными хозяйствующими субъектами, также может осуществляться только на основании смет доходов и расходов, утвержденных в рамках бюджетного процесса.

П. 17 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ установлено, что бюджетные отношения, связанные с исполнением бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в 2007 г. и внесением изменений в законы (решения) о бюджетах бюджетной системы Российской Федерации на 2007 г., а также с составлением, рассмотрением и утверждением отчетов об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации за 2006 г. и предыдущие годы, регулируются Бюджетным кодексом Российской Федерации без учета внесенных изменений. Данная норма может иметь весьма существенное значение при уточнении смет доходов и расходов учреждений, а также при внесении изменений в бюджеты всех уровней.

Обращает на себя внимание и такое уточнение, приведенное в п. 17 ст. 5: в 2007 г. определение принципов назначения, структуры кодов бюджетной классификации Российской Федерации, присвоение кодов составным частям бюджетной классификации Российской Федерации, которые в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 63-ФЗ) являются едиными для бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, установление порядка формирования перечня и кодов целевых статей и видов расходов бюджетов в части, относящейся к публичным нормативным обязательствам, а также обеспечению деятельности (выполнению полномочий) органов государственной власти (государственных органов) и органов местного самоуправления, осуществляются Министерством финансов Российской Федерации. То есть не исключается, что до конца года часть упомянутых принципов может быть изменена, что немедленно отразится на правилах организации и ведения бюджетного учета. Если такое произойдет, то остается надеяться, что очередные изменения будут введены с нового (2008 г.) и не будут распространены на отношения, возникшие ранее (как это уже бывало).

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

"Ваш бюджетный учет", N 6, июнь 2007 г.