Комментарии к нормативным документам (О.Ю. Мигачева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Комментарии к нормативным документам

Письмо ФНС России от 09 ноября 2006 г. N 04-1-02/721

Данным Письмом ФНС России продолжает настаивать на том, что суммы суточных, превышающие нормы, утвержденные для целей налогообложения прибыли Постановлением Правительства РФ от 08 февраля 2002 г. N 93, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке, ссылаясь при этом на Письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62.

Считаем необходимым отметить, что Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ не определены. Вышеуказанное Постановление в целях НДФЛ применяться не может, поскольку оно устанавливает нормы суточных, учитываемые при расчете налога на прибыль, а применение налогового законодательства по аналогии противоречит НК РФ. Согласно же статье 168 ТК РФ нормы суточных для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничиваются только минимальным размером. Арбитражные суды, руководствуясь позицией ВАС РФ по данному вопросу, принимают решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2006 г. N А56-53705/2005, от 09 марта 2005 г. N А52/3844/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 19 сентября 2005 г. N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Уральского округа от 20 апреля 2005 г. N Ф09-1474/05-АК).

Выводы о применении:

Организация, выплачивающая работнику суточные, не превышающие установленного коллективным договором или локальным нормативным актом размера, но превышающие при этом утвержденные для целей налогообложения прибыли нормы, не должна удерживать и уплачивать с суммы превышения НДФЛ, как утверждает ФНС России. Отстаивать свое мнение в налоговых органах можно, опираясь на приведенные выше доводы, содержащиеся в Решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04.

Письмо Минфина России от 02 ноября 2006 г. N 03-04-10/19

В рассматриваемом Письме указывается, что выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления не признается объектом налогообложения по НДС в случае осуществления СМР подрядными организациями без участия самого налогоплательщика.

При этом в Письме не отмечен порядок определения налоговой базы в случае проведения СМР смешанным способом: одновременно силами налогоплательщика и подрядчика. На наш взгляд, при возникновении подобной ситуации можно исходить из того, что при определении налоговой базы налогоплательщик не должен учитывать стоимость подрядных работ, чтобы избежать двойного обложения этой стоимости НДС: и у подрядчика, и у налогоплательщика.

Выводы о применении:

Если СМР в интересах налогоплательщика выполняются подрядными организации, то начислять НДС на стоимость выполненных работ организации не нужно. В случае проведения СМР смешанным способом и начисления НДС только на стоимость работ, выполненных непосредственно самим налогоплательщиком, возможны споры с налоговыми органами.

Письмо Минфина России от 15 января 2007 г. N 031104/3/2

Данным Письмом разъясняется, что организации, одновременно уплачивавшей налоги в рамках двух спецрежимов - УСН и ЕНВД, но утратившей впоследствии статус плательщика ЕНВД, подавать повторное заявление о возможности применения УСН по деятельности, по которой ранее уплачивался ЕНВД, не требуется.

Письмо Минфина России от 30 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/251

Минфин России разъяснил, что у организации, применяющей УСН, в случае получения от учредителя в безвозмездное пользование имущества (например: оргтехника, автомобиль и т.д.), налогооблагаемого дохода не возникает. А при использовании такого имущества налогоплательщиком в предпринимательских целях расходы, связанные с его использованием, учитываются в целях налогообложения в обычном порядке.

Выводы о применении:

При безвозмездном получении имущества единый налог при применении УСН не уплачивается, а расходы, связанные с его использованием, признаются в обычном порядке.

Письмо Минфина России от 17 января 2007 г.03-03-06/1/9

В данном Письме рассматривается право организации создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств до истечения трех лет с начала ведения хозяйственной деятельности.

Отрицательный ответ Минфина России аргументирован следующим образом. Пунктом 2 статьи 324 НК РФ утверждено, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Вновь созданная организация не может определить норматив отчислений в резерв в силу отсутствия данных о расходах на ремонт за последние три года. В связи с этим организациям в первые годы деятельности расходы на ремонт основных средств следует признавать согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

Однако, по нашему мнению, поскольку статья 324 НК РФ не содержит прямого запрета на создание резерва вновь созданными организациями, такие организации предельную сумму отчислений в резерв могут рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы, или исходя из сметной стоимости планируемого ремонта.

Выводы о применении:

Организация, осуществляющая хозяйственную деятельность менее трех лет и намеревающаяся провести ремонт основных средств имеет право как признавать расходы по пункту 1 статьи 260 НК РФ, так и формировать резерв, устанавливая его предельный размер исходя из средних затрат на ремонт, понесенных за период фактической деятельности (если ремонт проводился), или из сметной стоимости будущих работ. Однако в последнем случае велика вероятность споров с налоговыми органами.

Письмо Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-03-06/1/14

Рассматриваемый документ разъясняет необходимость в случае продажи автотранспорта с убытком корректировки срока признания убытка на специальные коэффициенты, предусмотренные для начисления амортизации по дорогим легковым автомобилям и микроавтобусам, а также лизинговому имуществу.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ начисляя амортизацию по дорогим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам (легковые автомобили с первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб., пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб.), организация должна применять норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. В связи с этим Минфин России указывает, что применение специальных коэффициентов фактически означает продление (или уменьшение) срока полезного использования основных средств.

Выводы о применении:

При продаже дорогого автотранспорта (легковых автомобилей с первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб., пассажирских микроавтобусов с первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб.) с убытком убыток следует признавать равными долями в сроки, определяемые следующим образом:

1. Если автотранспорт находится в лизинге - исчисляется разница между сроком полезного использования автомобиля (сокращенным в полтора раза) и фактическим сроком эксплуатации.

2. Если автотранспорт приобретен в собственность - следуя разъяснениям Минфина России, определяется разница между сроком полезного использования автомобиля (увеличенным в два раза) и фактическим сроком эксплуатации.

Приказ от 11 декабря 2006 г. N 169н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядка ее заполнения"

Обязанность индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, вести Книгу учета доходов и расходов предусмотрена поправками Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 39-ФЗ, внесенными в пункт 8 статьи 346.5 НК РФ. Рассматриваемым Приказом Минфин России утвердил форму новой Книги учета доходов и расходов для индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, и Порядок ее заполнения. Книга включает титульный лист, раздел I - доходы и расходы предпринимателя, и раздел II - признание расходов по основным средствам и нематериальным активам.

Выводы о применении:

С 2007 г. индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН, должны вести учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов по форме, утвержденной данным Приказом.

Приказы Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 176н*(1); от 19 декабря 2006 г. N 177н*(2); от 19 декабря 2006 г. N 178н*(3); от 19 декабря 2006 г. N 179н*(4); от 19 декабря 2006 г. N 180н*(5).

Указанными документами Финансовое ведомство внесло одинаковые поправки в формы налоговых деклараций по УСН, ЕНВД, ЕСХН и транспортному налогу, а также форму налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу. Согласно данным Приказам начиная с представления отчетности за первый отчетный период 2007 г. расчет по вышеперечисленным налогам надо будет представлять по новой форме.

Основные изменения коснулись титульного листа: теперь в нем не надо отражать данные об основном государственном регистрационном номере ОГРН и ОГРНИП индивидуального предпринимателя, но необходимо указывать код вида экономической деятельности ОКВЭД. Кроме того, больше не требуется проставления на титульном листе подписи главного бухгалтера организации, но появилась графа для подписи представителя налогоплательщика.

Выводы о применении:

В 2007 г. декларации по УСН, ЕНВД, ЕСХН и транспортному налогу, а также налоговый расчет по авансовым платежам по транспортному налогу необходимо представлять по новым формам, утвержденным перечисленными выше Приказами.

Письмо Минфина России от 08 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/186

Данным Письмом разъясняется, что организации при расчете налога на прибыль могут учитывать компенсации, начисленные работникам за использование в служебных целях любого личного имущества работников, указанного в статье 188 ТК РФ. Соответствующие начисления признаются расходами на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения.

Выводы о применении:

Компенсации за использование работниками любого личного имущества в служебных целях можно учитывать в целях налогообложения прибыли.

Письмо Минфина России от 08 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/821

Минфин России разъяснил, что предусмотренный главой 25 НК РФ порядок признания расходов организации не зависит от наличия или отсутствия у нее доходов. В связи с этим, если налогоплательщик осуществляет хозяйственную деятельность, в целом направленную на получение доходов, то понесенные расходы могут быть признаны и в том периоде, когда доходов не было. Такие расходы формируют убыток отчетного периода. Исключение согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ составляют прямые расходы, которые при применении метода начисления признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Выводы о применении:

Организация вправе признавать косвенные расходы и в том периоде, в котором у нее не было доходов.

Письмо Минфина России от 14 декабря 2006 г. N 03-11-02/279

Рассматриваемым Письмом Минфин России дал разъяснения для организаций, совмещающих общий режим налогообложения и ЕНВД, о порядке учета расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, для целей налогообложения прибыли, а также расчета налоговой базы по ЕСН.

Так ежемесячно следует определять удельный вес выручки, полученной в рамках общего режима налогообложения, в общей сумме выручки. Затем, на основе полученного результата, рассчитывается ежемесячная сумма расходов, относящаяся к общему режиму налогообложения. При расчете налога на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период ежемесячные суммы расходов суммируются нарастающим итогом с начала налогового периода до отчетной даты. Аналогичным способом (сначала - ежемесячно, а потом - нарастающим итогом) следует рассчитывать суммы выплат и вознаграждений при определении налоговой базы по ЕСН.

Выводы о применении:

При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД расходы по налогу на прибыль и налоговая база по ЕСН считаются нарастающим итогом.

Письмо ФНС России от 25 января 2007 г. N САЭ-610/39

С 1 января 2007 г. налогоплательщики при совершении ошибок в платежном поручении на перечисление налога (за исключением указания неверного номера счета Федерального казначейства или наименования банка получателя) вправе подать в налоговый орган заявление об уточнении платежа. А налоговый орган согласно пункту 7 статьи 45 НК РФ по итогам рассмотрения данного заявления должен принять решение об уточнении платежа и произвести пересчет пеней.

Выводы о применении:

По новым правилам при обнаружении ошибки в платежном поручении на уплату налога, не повлекшей за собой неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, можно подать заявление об уточнении платежа, и налоговый орган, приняв решение об уточнении платежа, произведет перерасчет пеней.

Приказ Минфина России от 09 января 2007 г. N 1н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 7 февраля 2006 г. N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения"

Аналогично внесенным изменениям в другие формы (см. выше) в декларации не нужно более указывать ОГРН организации, но требуется код вида экономической деятельности ОКВЭД. Удалена отдельная графа для подписи главного бухгалтера и появилась графа подписи представителя налогоплательщика.

Минфин уточнил, что налоговые агенты - организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль (например, применяющие УСН, ЕСХН, ЕНВД или уплачивающие налог на игорный бизнес), но удерживающие налог при выплате другим организациям дивидендов, должны представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в следующем виде: титульный лист, подраздел 1.3 раздела 1, лист 03.

Выводы о применении:

Организации должны подать налоговую декларацию по налогу на прибыль по измененной форме уже за I квартал 2007 г. (не позднее 30 апреля 2007 г.), а уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли - за январь 2007 г. (не позднее 28 февраля 2007 г.).

Приказ ФНС России от 11 января 2007 г. N САЭ-3-25/2 "Об утверждении Регламента проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, форм акта совместной сверки расчетов по налогам , сборам, пеням и штрафам и порядка их формирования"

Утвержденный данным Приказом Регламент проведения совместной сверки, вступающий в силу с 1 апреля 2007 г. (пункт 2 Приказа), детально регулирует всю процедуру сверки, проводимую как по инициативе налогоплательщика, так и по инициативе налогового органа. Так, инициированная налогоплательщиком сверка будет происходить следующим образом: подав заявление, налогоплательщик получает краткий акт сверки и выражает в отношении него либо согласие (проставив на акте пометку "Согласовано без разногласий"), либо несогласие (проставив пометку "Согласовано с разногласиями"). Если краткий акт сверки согласован с разногласиями - формируется полный акт, на котором налогоплательщик либо ставит пометку "Разногласия устранены" , либо является в налоговый орган для устранения разногласий.

Выводы о применении:

С 1 апреля текущего года проведение совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам между налогоплательщиком и налоговым органом осуществляется согласно новому Регламенту, принятому данным Приказом.

Письмо ФНС России от 02 февраля 2007 г. N ШТ-6-03/68 "О направлении Письма Минфина России от 11 января 2007 г. N 03-07-15/02"

Данным Письмом ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов разъяснения Минфина России о том, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета "входящий" НДС по товарам, работам, услугам, используемым исключительно для осуществления облагаемых НДС операций, принимается к вычету в общем порядке и восстановлению не подлежит. Налогоплательщик должен восстановить НДС, приходящийся только на товары (работы, услуги), используемые одновременно как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях.

Выводы о применении:

При отсутствии раздельного учета восстанавливать нужно только тот НДС, который приходится на товары (работы, услуги), используемые одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Напомним, что организация или индивидуальный предприниматель, применяющие УСН, могут утратить право на применение УСН из-за превышения установленного размера доходов или несоответствия требованиям, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ. При этом неприменение УСН считается с начала того квартала, в котором допущено превышение или несоответствие требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

Письмо ФНС России от 08 февраля 2007 г. N ММ-6-03/95 "О порядке выставления счетов-фактур организациями, перешедшими в 2005 г. с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения"

Данным документом ФНС России рассмотрела вопрос о необходимости уплачивать НДС и выставлять счета-фактуры по товарам (работам, услугам), реализованным в квартале, в котором налогоплательщик считается уже утратившим право применять УСН, но до момента фактического превышения доходов или несоответствия требованиям.

ФНС России указывает, что организации и индивидуальные предприниматели при переходе на общую систему налогообложения при обозначенных обстоятельствах налогоплательщиками НДС будут признаваться уже с начала квартала, а значит все товары, реализованные ими в течение этого квартала, должны облагаться НДС в общем порядке. Однако по товарам, отгруженным до момента фактического превышения установленного размера доходов или до момента нарушения требований пунктов 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, счета-фактуры не выставляются.

Следовательно, по данным товарам (работам, услугам) налогоплательщик должен будет заплатить НДС за счет собственных средств и не сможет предъявить сумму налога покупателю, а последний не сможет принять "входящий" НДС к вычету.

Выводы о применении:

При утрате права применять УСН и возврате на общий режим налогообложения налогоплательщику следует уплатить в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), отгруженным с начала квартала, в котором утрачено право применять УСН, однако счета-фактуры по данным товарам (работам, услугам) не выставлять.

О.Ю. Мигачева,

Исполнительный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17 января 2006 г. N 7н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения";

*(2) "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17 января 2006 г. N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения";

*(3) "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 марта 2005 г. N 50н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и Порядка ее заполнения";

*(4) "О внесении изменений в Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 23 марта 2006 г. N 48н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и рекомендаций по ее заполнению" ;

*(5) "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 апреля 2006 г. N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Порядка ее заполнения"