Особенности учета при реализации некачественного товара (В.В. Семенихин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.)

Особенности учета при реализации некачественного товара

1. Особенности учета внешнего брака

Браком считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считается браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку, потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю.

При решении вопроса о применении последствий поставки товаров ненадлежащего качества покупателю следует исходить из условий договора поставки.

В случае если договором поставки определен порядок возврата и замены бракованного товара, а также в договоре содержится процедура разрешения споров по поводу исполнения сторонами условий договора, следует в первую очередь руководствоваться положениями договора поставки.

Однако если в договоре не установлены ни условия о качестве товара и процедуре устранения последствий поставки некачественного товара, ни порядок разрешения разногласий между сторонами, покупателю необходимо исходить из положений Гражданского кодекса Российской Федерации.

Правовое регулирование поставки товаров предусмотрено ГК РФ, в частности §1 "Общие положения о купле-продаже" главы 30 "Купля-продажа" и §3 "Возмещение вреда, причиненного вследствие недостатков товаров, работ или услуг" главы 59 "Обязательства вследствие причинения вреда".

1.1. Требования к качеству товара

Статья 469 "Качество товара" ГК РФ устанавливает требования к качеству поставляемого товара, которые должен соблюдать продавец, в частности:

1. Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи.

2. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется.

Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями.

3. При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию.

4. Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям.

По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом или в установленном им порядке.

Качество товара подтверждается сертификатом соответствия.

Сертификат соответствия - это документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Порядок проведения сертификации установлен в Федеральном Законе от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее Федеральный закон от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ)

В соответствии с данным Законом существует добровольное подтверждение соответствия и обязательная сертификация.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, системам добровольной сертификации, условиям договоров (пункт 1 статьи 21 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ).

Обязательное подтверждение соответствия осуществляется только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента.

Объектом обязательного подтверждения соответствия могут быть только товары, выпускаемые в обращение на территории России.

Форма и схемы обязательного подтверждения соответствия могут устанавливаться только техническим регламентом с учетом степени риска недостижения целей технических регламентов (пункт 2 статьи 23 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ).

Декларация о соответствии товара и сертификат соответствия товара имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории Российской Федерации.

Заявитель оплачивает работы по обязательному подтверждению соответствия. Правительство России устанавливает методику определения стоимости работ по обязательному подтверждению соответствия. Данная методика предусматривает применение единых правил и принципов установления цен на товары одинаковых или сходных видов независимо от страны и (или) места их происхождения, а также лиц, которые являются заявителями (пункт 4 статьи 23 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ).

Обращаем Ваше внимание, что Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1013 утвержден перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации.

Кроме того, стороны договора купли-продажи могут установить в договоре порядок приемки товаров по качеству, основываясь на следующих документах:

- Постановление Совмина СССР от 25 июля 1988 г. N 888 "Об утверждении положения о поставках продукции производственно-технического назначения, положения о поставках товаров народного потребления и основных условий регулирования договорных отношений при осуществлении экспортно-импортных операций" (Применяется в части не противоречащей ГК РФ).

- Постановление Госарбитража СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7 "Инструкция о порядке приемке продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству" (Инструкция применяется только в случаях, когда это предусмотрено договором поставки (примечание авторов).

Однако необходимо учитывать, что если в договоре купли-продажи нет специальной ссылки сторон о том, что данные документы будут применяться, то указанные документы не применяются согласно пункту 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

1.2. Последствия передачи товара ненадлежащего качества

Последствия передачи товара ненадлежащего качества установлены статьей 475 ГК РФ, в соответствии с которой, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

При этом качество товара могут подтвердить следующие организации:

1. обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации, аккредитованным в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Исследования (испытания) и измерения продукции при осуществлении обязательной сертификации проводятся аккредитованными испытательными лабораториями (центрами) (статья 26 Федерального закона РФ от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ);

2. органы добровольной сертификации - по товарам, которые не подлежат обязательной сертификации (статья 21 Федерального закона РФ от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ);

3. организации, компетентные в вопросах определения качества какого-либо товара по роду своей деятельности - по товарам, не подлежащим обязательной сертификации и не проходившим добровольной сертификации.

1.3. Срок возврата некачественного товара продавцу

Покупатель при приемке товара, поставленного поставщиком, в свою очередь обязан в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, осмотреть товары, проверить количество и качество принятых товаров. И в том случае если покупателем обнаружены какие-либо недостатки, он должен незамедлительно письменно уведомить поставщика о выявленных несоответствиях или недостатках поставленных товаров (пункт 2 статьи 513 ГК РФ).

Однако, если стороны в договоре купли-продажи не предусмотрели порядок приемки товаров по качеству, тогда покупателю необходимо руководствоваться статьей 477 "Сроки обнаружения недостатков переданного товара" ГК РФ. Необходимо отметить, что срок выставления претензии зависит от того, установлен на товар гарантийный срок либо срок годности или нет.

Срок годности или гарантийный срок не установлен.

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок годности, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (пункт 2 статьи 477 ГК РФ). Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения (пункт 2 статьи 477 ГК РФ).

Срок годности или гарантийный срок установлен.

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока.

В случае, когда на комплектующее изделие в договоре купли-продажи установлен гарантийный срок меньшей продолжительности, чем на основное изделие, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками комплектующего изделия, при их обнаружении в течение гарантийного срока на основное изделие.

Если на комплектующее изделие в договоре установлен гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок на основное изделие, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если недостатки комплектующего изделия обнаружены в течение гарантийного срока на него, независимо от истечения гарантийного срока на основное изделие.

В отношении товара, на который установлен срок годности, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если они обнаружены в течение срока годности товара.

В случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (пункт 5 статьи 477 ГК РФ).

1.4. Извещение продавца о ненадлежащем исполнении договора
купли-продажи

Согласно статьи 483 ГК РФ покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.

В случае несоблюдения покупателем данных сроков, продавец вправе отказаться полностью или частично от удовлетворения требований покупателя о передаче ему недостающего количества товара, замене товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи о качестве или об ассортименте, об устранении недостатков товара, о доукомплектовании товара или о замене некомплектного товара комплектным, о затаривании и (или) об упаковке товара либо о замене ненадлежащей тары и (или) упаковки товара, если в свою очередь продавец докажет, что невыполнение этого правила покупателем повлекло невозможность удовлетворить его требования или влечет для продавца несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые у него возникли бы, если он был своевременно извещен о нарушении договора.

Однако если продавец знал или должен был знать о том, что переданные покупателю товары не соответствуют условиям договора купли-продажи, он не вправе ссылаться на вышеизложенные положения.

2. Бухгалтерский учет внешнего брака

2.1. Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака

В себестоимость неисправимого внешнего брака включается:

Себестоимость товара, окончательно забракованного потребителем;

Возмещение покупателю затрат, осуществленных им в связи с приобретением этого товара;

Транспортные расходы по возврату бракованного товара;

Другие затраты связанные с приобретением и реализацией бракованного товара.

Чтобы возврат товара не был квалифицирован как его обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественного товара и указывается, должен ли поставщик перечислить покупателю денежные средства за бракованный товар, либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичный товар надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда товар был приобретен, а позднее, когда забракованный товар уже включен в объем продаж.

В случае возврата бракованного товара поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по продаже товара в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, тогда потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от бракованного товара, проданного в прошлые периоды необходимо включать в состав прочих расходов как убытки прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, тогда сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда был продан бракованный товар:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
96	28	Списаны потери от брака за счет резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Пример 1

Организация ООО "Торговля" реализовала партию из 10 изделий. Продажная цена одного изделия составляет 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.). Себестоимость одного изделия составляет 15 000 руб.

В процессе использования изделий покупателем обнаружен неисправимый брак в трех изделиях. Покупателем составлен акт о выявлении брака и выставлена претензия, в которой покупатель потребовал перечислить на его расчетный счет денежные средства в размере стоимости трех бракованных изделий.

ООО "Торговля" оплатила транспортные расходы по доставке бракованных изделий в сумме 1 180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) и признала брак неисправимым.

Полученные в результате разборки бракованных изделий запасные части были приняты к учету по цене возможной реализации на общую сумму 15 000 руб.

Начислена заработная плата рабочим за разборку изделий - 3 000 руб.

Начислен ЕСН - 786 руб.

Корреспонде- нция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет счета	Кредит счета
62	90-1	236 000	Отражена выручка от продажи изделий (23 600 х 10)
90-3	68	36 000	Начислен НДС (3 600 х 10)
90-2	41	150 000	Списана себестоимость проданных изделий (15 000 х 10)
51	62	236 000	Получена оплата за проданные изделия
После обнаружения брака и выставления претензии
62	90-1	70 800	Сторно! Отражена часть выручки, приходящаяся на бракованные изделия (23 600 х 3)
90-2	41	45 000	Сторно! Списана себестоимость бракованных изделий (15 000 х 3)
62	51	70 800	Перечислена покупателю стоимость бракованных изделий (23 600 х 3)
68	90-3	10 800	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет на суммы, относящиеся к возвращенным бракованным изделиям 3 600 х 3)
28	41	45 000	Списана себестоимость бракованных изделий (15 000 х 3)
60	51	1 180	Оплачены транспортные расходы
28	60	1 000	Включены в состав потерь от брака транспортные расходы
19	60	180	Отражен НДС по транспортным расходам
68	19	180	Предъявлен к вычету НДС
28	70	3 000	Начислена заработная плата за разборку бракованных изделий
28	69	768	Начислен ЕСН и сумма страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев
41	28	15 000	Приняты к учету запчасти после разборки бракованных изделий
44	28	34 786	Включены в расходы текущего периода потери от брака (45 000 + 1 000 + 3 000 + 768 - 15 000)

2.2. Бухгалтерский учет внешнего исправимого брака

В себестоимость внешнего исправимого брака включаются:

Расходы на исправление забракованного товара у потребителя;

Транспортные расходы по перевозке товара от покупателя к изготовителю и обратно;

Другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению товара.

В том случае если торговая организация исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет товар с исправленными дефектами покупателю, нужно учитывать следующее. Так как товар уже был реализован, право собственности на него перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого этот товар находится в организации-изготовителе, и проводятся работы по устранению дефектов, он должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Организация ООО "Торговля" реализовала партию из 10 изделий. Продажная цена одного изделия составляет 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.). Себестоимость одного изделия составляет 15 000 руб.

В процессе использования изделий покупателем обнаружен брак в трех изделиях, дефекты могут быть устранены.

ООО "Торговля" признала бракованную продукцию, подлежащей исправлению. ООО "Торговля" оплатила транспортировку бракованной продукции от покупателя, сумма расходов составила 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Расходы организации по исправлению дефектов составили:

Стоимость запчастей, использованных на исправление брака - 3 000 руб.

Заработная плата рабочих, исправлявших брак - 5 000 руб.;

ЕСН и сумма взносов на страхование от несчастных случаев на производстве - 1 350 руб.;

Сумма, подлежащая взысканию с работников, допустивших брак - 8 000 руб.

Исправленная продукция доставлена покупателю за счет организации-изготовителя. Транспортные расходы составили 1 180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

Корреспонде- нция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет счета	Кредит счета
До обнаружения брака
62	90-1	236 000	Отражена выручка от продажи продукции
90-3	68	36 000	Начислен НДС
90-2	41	150 000	Списана покупная стоимость товаров
51	62	236 000	Поступили денежные средства в оплату продукции
90-9	99	50 000	Отражена прибыль от продажи продукции
После обнаружения брака и выставления претензии
60	51	1 180	Оплачены услуги транспортной организации
28	60	1 000	Включены в состав потерь от брака расходы по транспортировке
19	60	180	Учтен НДС, предъявленный к оплате перевозчиком
68	19	180	Принят к вычету НДС
002		70 800	Отражена на забалансовом счете бракованные товары (23 600 руб. х 3 изд.)
28	10	3 000	Списаны материалы для устранения дефектов
28	70	5 000	Начислена заработная плата работникам, исправлявшим брак
28	69	1 350	Начислен ЕСН и сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве
73	28	8 000	Начислена сумма к взысканию с работников, допустивших брак, при хранении
	002	70 800	Списана с забалансового счета исправленные товары
28	60	1 000	Включены в потери от брака расходы на транспортировку до покупателя
19	60	180	Учтен НДС по транспортным услугам
68	19	180	Принят к вычету НДС
60	51	1 180	Оплачены услуги перевозчика
44	28	3 350	Включены в расходы текущего периода потери от брака

2.3. Особенности учета НДС у продавца, по возвращаемому
некачественному товару

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Налоговая база при реализации товаров определяется на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, может быть отражено двумя вариантами:

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" кредит счета 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость";

дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - методом красного сторно.

Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного г. с момента возврата или отказа.

Что касается заполнения Декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации, возвращенной некачественной продукции, отражается в декларации отдельной строкой. Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг) отражается по строке 270 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории республики Белорусь и порядков их заполнения".

2.4 Особенности учета налога на прибыль у продавца по возвращаемому
некачественному товару

Обязанность по уплате любого налога возникает при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. В соответствии со статьей 38 НК РФ (объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, - и на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

При возврате некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, ведь обязательство покупателя по приемке товара нельзя считать исполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации - возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.

А раз нет объекта налогообложения, следовательно, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (пункт 1 статьи 248 главы 25 НК РФ).

Следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю), продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления для целей 25 главы НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.

Однако глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний о том, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

По нашему мнению, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и реализация, тогда продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за данный товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.

В случае, если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в ноябре 2005 г.), а товар был возвращен покупателю в другом (например, в феврале 2006 г.), тогда убыток, осуществленный из-за возврата некачественной продукции, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

В.В. Семенихин,

заместитель Генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2007 г.