Отложенные налоговые активы и обязательства: отражение в учете и влияние на информативность бухгалтерской отчетности (Н.В. Свиридова, "Налоговая политика и практика", N 3, март 2007 г.)

Отложенные налоговые активы и обязательства: отражение в учете и
влияние на информативность бухгалтерской отчетности

В связи с реформированием бухгалтерского учета и переходом на требования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) появились новые проблемы совершенствования аналитической информационной базы - официальной бухгалтерской отчетности. Несмотря на различие целей, информация, которую несет бухгалтерская отчетность, должна быть единой как при использовании в условиях действия МСФО, так и при сравнении организаций по сферам деятельности в различных регионах.

Главной целью внедрения МСФО провозглашается гармонизация национальных систем учета и отчетности для повышения потребительских качеств финансовой отчетности транснациональных корпораций и других хозяйствующих субъектов. При этом иностранные инвесторы, опираясь на данные бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с МСФО, смогут проследить и оценить эффективность использования вложенных ими средств, сравнив деятельность российских организаций и зарубежных компаний.

Однако некоторые положения МСФО отрицательно сказываются на информативности финансовой отчетности, что создает определенные сложности в ее использовании аналитиками и другими заинтересованными пользователями.

Так, проблема получения достоверного информационного обеспечения возникла с принятием российского стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" - аналога международного МСФО 12 "Налоги на прибыль", который устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18/02 предусматривается отражение в бухгалтерском учете:

различий налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налога на налогооблагаемую прибыль, отраженного в налоговой декларации;

суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающегося организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;

сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно требованиям ПБУ 18/02 появились два новых счета - 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", а также статьи в бухгалтерском балансе "Отложенные налоговые активы" (стр. 145) и "Отложенные налоговые обязательства" (стр. 515). В отчет о прибылях и убытках были включены строки с аналогичным названием (соответственно стр. 141 и стр. 142). Данные счета и статьи бухгалтерской отчетности применяются для устранения различий в бухгалтерском и налоговом законодательстве, имеющихся в отношении исчисления налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах. Определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

При этом должны учитываться все вычитаемые временные разницы, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения; излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; убытка перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; применения разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, и т.д.

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются отложенные налоговые активы, увеличивающие величину условного расхода (условного дохода) отчетного периода. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02).

По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (условного дохода) отчетного периода.

Таким образом, дебетовое сальдо счета 09 показывает в бухгалтерском учете сумму, увеличивающую налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Типичная ситуация формирования в бухгалтерском учете отложенного налогового актива складывается при применении различных способов начисления амортизации: способа уменьшаемого остатка либо иного способа (ускоренной амортизации) в целях ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и линейного способа для целей исчисления налога на прибыль.

В данном случае организация уплачивает налог на прибыль в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ в сумме, превышающей сумму, отраженную в бухгалтерском учете, а в бухгалтерском балансе показывает отложенные налоговые активы в качестве внеоборотных активов, завышая их реальную величину. Подобные операции не отражают реального движения денежных средств (о чем свидетельствует отсутствие корреспонденций со счетами по учету денежных средств), а лишь корректируют данные бухгалтерской отчетности. Налог на прибыль фактически уплачивается в сумме, рассчитанной в отчетных (налоговых) периодах и отраженной в налоговых декларациях (расчетах).

Теперь об отложенных налоговых обязательствах - части отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах. Определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль; признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу; отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, и т.д.

Статья бухгалтерского баланса "Отложенные налоговые обязательства" формируется по данным одноименного счета 77, по кредиту которого в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (условного дохода) отчетного периода, а по дебету в корреспонденции с кредитом счета 68 - уменьшение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Таким образом, кредитовое сальдо счета 77 показывает отложенные налоговые обязательства, которые уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Часть корректируемой задолженности перед бюджетом отражается в бухгалтерской отчетности по стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" с одновременным увеличением на эту сумму пассива баланса.

Подобные корректировки в бухгалтерском учете приводят к определению фактической задолженности перед бюджетом по данному налогу, рассчитанной с учетом положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а в бухгалтерской отчетности формируют искусственно созданный заемный источник финансирования организации в пассиве баланса.

На практике одним из распространенных случаев возникновения отложенных налоговых обязательств является использование организацией в соответствии с принятой учетной политикой разных способов начисления амортизации: линейного - для целей ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и нелинейного - для целей исчисления налога на прибыль.

У такой организации в первых налоговых (отчетных) периодах сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, будет меньше (за счет увеличения расходов), чем сумма, отраженная в бухгалтерском учете (соответственно за счет уменьшения расходов).

Многие авторы по этому поводу высказывают мнение, что организация фактически уплачивает в бюджет меньшую сумму налога на прибыль, чем должна была бы заплатить: в активе останутся деньги в сумме недоплаты, а в пассиве появится источник - отложенное налоговое обязательство. Однако следует отметить очевидную ошибочность этого суждения. Во-первых, организации начисляют и уплачивают налог на прибыль только в соответствии с налоговым законодательством, в котором не предусмотрено никаких подобных корректировок данного налога. Во-вторых, операции по счетам 77 и 09 не отражают реального движения денежных средств, и поэтому не может идти речь о временном сохранении денежных средств на расчетном счете организации и появлении задолженности перед бюджетом в виде отложенного налогового обязательства.

Спорным также представляется мнение о том, что отложенные налоговые активы можно рассматривать как дополнительный источник финансирования организации или бесплатный налоговый кредит. Аргумент тот же: сумма налога на прибыль должна быть начислена и уплачена только в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ, поэтому применение термина "кредит" к отложенным налоговым обязательствам методологически не верно.

Проведенное исследование показало, что обязательные корректировки суммы налога на прибыль в бухгалтерской отчетности с применением счетов 09 и 77 для ее приведения к сумме налога на прибыль, рассчитанной в соответствии с требованиями НК РФ, нецелесообразны по ряду причин. Отражение в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и обязательств в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, во-первых, влияет на определение реального финансового состояния организаций инвесторами и другими заинтересованными пользователями, а во-вторых, усложняет ведение бухгалтерского учета.

Для повышения информативности бухгалтерской отчетности при осуществлении обязательной корректировки бухгалтерской прибыли (убытка) до налогооблагаемой прибыли предлагается:

1) ограничить применение ПБУ 18/02 в части признания и отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и обязательств;

2) не применять в бухгалтерском учете счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства";

3) использовать форму, разработанную с учетом требований главы 25 НК РФ, подобную ранее действующей справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Н.В. Свиридова,

заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет, налогообложение

и аудит" Пензенского государственного университета,

кандидат экономических наук, доцент

"Налоговая политика и практика", N 3, март 2007 г.