Реализация акций, полученных в качестве вклада в уставный капитал (И. Родионова, "Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.)

Реализация акций, полученных в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, после государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников) отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Организация реализует акции, полученные в счет вклада в уставный капитал. У бухгалтера возникает вопрос: как определить налоговую базу для расчета налога на прибыль по указанной операции? Надо ли в расчете учитывать стоимость акций, по которой они приняты к учету, и определять налоговую базу как разницу между учетной и продажной стоимостью? Или же налог необходимо уплатить со всей стоимости, по которой акции были реализованы?

Для ответа на эти вопросы обратимся к пункту 2 статьи 280 НК РФ. Там сказано, что в случае продажи организацией акций, полученных в качестве взноса в уставный капитал, у организации-продавца может возникать база для целей налогообложения прибыли. Эта база определяется как разница между ценой реализации акций и отраженной в налоговом учете стоимостью этих акций с учетом расходов на их реализацию. Со ссылкой на указанную статью аналогичный ответ дает и Минфин России (письмо от 01.06.06 N 03-03-04/1/498). По мнению министерства, налог на прибыль надо считать с разницы между ценами. Зная принципиальный ответ на вопрос, организации - продавцу акций остается лишь проверить цену реализации акций на ее соответствие рыночной цене, принимаемой для целей налогообложения, и определить размер расходов на реализацию. Если в момент принятия к учету акций их стоимость была установлена с соблюдением требований законодательства, то вывести финансовый результат и рассчитать сумму налога на прибыль со сделки для организации не составит труда.

Федеральные законы от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (п. 2 и 3 ст. 34; далее - закон об АО) и от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п. 1, 2 ст. 15; далее - закон об ООО) предусматривают возможность оплаты вклада в уставный капитал (акций, распределяемых среди учредителей при учреждении) неденежными средствами, к числу которых относятся ценные бумаги. При этом денежная оценка имущества (в том числе ценных бумаг), вносимого в оплату уставного капитала, определяется соглашением сторон (единогласным решением общего собрания), но не может превышать рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком. Попутно отметим, что порядок расчета рыночной стоимости эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержден постановлением ФКЦБ от 24.12.03 N 03-52/ПС. Для ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, порядок расчета рыночной стоимости не установлен.

Бухучет финансовых вложений

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н) на балансовом счете 58 "Финансовые вложения". Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не установлено законом (п. 12 ПБУ 19/02). С учетом требований законов об АО и об ООО акции, поступившие в качестве оплаты вклада в уставный капитал, должны быть приняты к учету по стоимости, согласованной участниками, но не ниже рыночной. Аналитический учет ценных бумаг должен быть организован таким образом, чтобы акции, имеющие и не имеющие рыночной котировки, учитывались раздельно с соблюдением требований пунктов 19-21 ПБУ 19/02.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, должны отражаться в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости, что достигается путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Пример 1

Предположим, организация "А", являясь учредителем ООО "Б", оплачивает принадлежащую ей долю в уставном капитале следующими ценными бумагами:

акциями ОАО "В", обращающимися на рынке ценных бумаг;

акциями ЗАО "Г", не имеющими рыночной стоимости.

При этом в уставном капитале ООО "Б" доля организации "А" составляет 50 000 руб., что соответствует 50% ее уставного капитала. Согласованная учредителями оценка стоимости акций ОАО "В" равна рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, и составляет 35 000 руб. Стоимость акций ЗАО "Г" составляет 15 000 руб., что также согласовано учредителями.

Но эта сумма меньше 200 MP0T, поэтому оценка стоимости акций ЗАО "Г" не требует подтверждения оценщика (ст. 15 закона об ООО).

Операция по оплате участником "А" доли в уставном капитале ООО "Б" акциями ОАО "В" и ЗАО "Г" будет отражена в бухгалтерском учете ООО "Б" следующими записями:

Дебет 75 Кредит 80

- 100 000 руб. - определен размер уставного капитала ООО "Б" в соответствии с учредительным договором;

Дебет 58-1 Кредит 75

- 35 000 руб. - оприходованы акции ОАО "В", полученные ООО "Б" от учредителя организации "А" в качестве оплаты собственной доли в уставном капитале;

Дебет 58-2 Кредит 75

- 15 000 руб. - оприходованы акции ЗАО "Г", полученные ООО "Б" от учредителя организации "А" в качестве оплаты собственной доли в уставном капитале.

Если предположить, что на конец отчетного периода рыночная стоимость акций ОАО "В" изменится и составит 40 000 руб., в бухгалтерском учете ООО "Б" будет сделана проводка:

Дебет 58-1 Кредит 91

- 5000 руб. (40 000 - 35 000) - скорректирована оценка стоимости акций до уровня рыночной цены с отражением соответствующей суммы в составе прочих доходов.

Согласно положениям пунктов 26-30 ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки. При выбытии финансовых вложений, не имеющих текущей рыночной стоимости, их стоимость определяется одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями (п. 34 ПБУ 19/02). К расходам по обслуживанию финансовых вложений организации относятся такие расходы, как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. (п. 36 ПБУ 19/02). Эти расходы учитываются в составе прочих расходов организации.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что купля-продажа ценных бумаг не является основным видом деятельности ООО "Б". С момента получения акций ОАО "В" и ЗАО "Г" ООО "Б" дополнительно не приобретало акций указанных эмитентов. Тогда операция по реализации акций (ОАО "В" за 45 000 руб. и ЗАО "Г" за 10 000 руб.) в бухгалтерском учете ООО "Б" будет отражена такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 55 000 руб. - отражена в составе прочих доходов выручка от реализации акций ОАО "В" и ЗАО "Г";

Дебет 91-2 Кредит 58-1

- 40 000 руб. - списана учетная стоимость (рыночная стоимость исходя из последней оценки) акций ОАО "В";

Дебет 91-2 Кредит 58-2

- 15 000 руб. - списана учетная стоимость (первоначальная стоимость единицы учета) акций "Г";

Дебет 51 Кредит 76

- 55 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей акций.

В данном случае финансовый результат от продажи акций в бухгалтерском учете будет равен нулю - прибыль от реализации акций ОАО "В", равная 5000 руб. (45 000 - 40 000), покроет убыток от продажи акций ЗАО "Г" в сумме 5000 руб. (10 000 - 15 000).

Налогообложение операций с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг установлен статьей 329 НК РФ.

Согласно названным статьям, прибыль (убыток) при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, в налоговом учете учитывается раздельно. Как видим, требование о ведении обособленного учета операций с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, одинаково для целей бухгалтерского и налогового учета.

При этом в налоговом учете доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не уменьшаются на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, и наоборот. Перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, осуществляется раздельно по категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода.

В целях налогового учета ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством ;

если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. В целях налогообложения прибыли под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли.

Для целей налогообложения рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг. При этом необходимо, чтобы эта цена находилась в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на рынке.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги. Средневзвешенная цена рассчитывается организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги. Для определения расчетной цены акции налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. В случае когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по стоимости каждой единицы финансовых вложений.

Пример 3

Обратимся еще раз к условиям предыдущих примеров. Предположим, что продажная цена акций ОАО "В" в размере 45 000 руб. соответствует рыночной цене. Тогда налоговая база для расчета налога на прибыль по операции реализации акций ОАО "В" составит 10 000 руб. (45 000 - 35 000). А сумма налога на прибыль будет равна 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

Что касается реализации акций ЗАО "Г", то при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным акциям цена сделки, принимаемая для целей налогообложения, может быть определена организацией "Б" самостоятельно расчетным путем (расчетная цена) без привлечения оценщика с использованием метода чистых активов. По мнению Минфина России (письмо от 30.05.05 N 03-03-01-04/1/304), сформированному с учетом более ранних разъяснений МНС России по данному вопросу (письмо от 04.03.04 N 02-4-12/792), при определении расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, данный метод является приоритетным. Кроме того, при определении фактической цены сделки следует учитывать 20%-ное отклонение от расчетной цены. Если предположить, что, используя метод чистых активов, ООО "Б" определило расчетную стоимость акций ЗАО "Г" в размере 12 000 руб., то цена реализации акций по договору купли-продажи в сумме 10 000 руб. соответствует цене, принимаемой для целей налогообложения, поскольку отличается менее чем на 20% от расчетной цены. Вместе с тем образующийся у ООО "Б" убыток в размере 5000 тыс. руб. от продажи акций ЗАО "Г" для целей налогообложения не учитывается.

И. Родионова,

ведущий эксперт КГ "Руна"

"Практический бухгалтерский учет", N 5, май 2007 г.