Особенности аудита себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства (О.А. Заббарова, А.С. Романова, "Все для бухгалтера", N 9, май 2007 г.)

Особенности аудита себестоимости
услуг жилищно-коммунального хозяйства

Проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции относится к наиболее важным вопросам аудита, так как. себестоимость продукции является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия и источником формирования управленческих решений.

Целью аудита себестоимости продукции является оценка правильности ее калькулирования путем анализа прямых и косвенных затрат, обнаружения слабых сторон системы сбора информации о материальных и трудовых затратах, общепроизводственных и общехозяйственных расходах.

Аудит калькулирования себестоимости обеспечивает получение достоверной информации о затратах на предприятии, что позволяет осуществлять более эффективное ценообразование, оценивать рентабельность отдельных видов продукции, выявлять скрытые резервы.

В данной статье рассматривается предприятие, основным видом деятельности которого является оказание жилищно-коммунальных услуг. Предприятия, оказывающие услуги тепло -, электро -, газо -, водоснабжения и водоотведения, характеризуются несколькими общими признаками:

использованием в ходе технологического процесса сложной инженерной инфраструктуры, привязанной к конкретной территории;

невозможностью для потребителя отказаться от получения данных видов услуг;

невозможностью компенсации недопроизводства услуг в один период за счет более интенсивного их производства в другой;

тесной зависимостью организации производственного процесса, потребности в мощностях и конкретных инженерных решений от местных условий.

То есть эти виды услуг могут быть отнесены к естественным монополиям на местном рынке. Поэтому порой предприятия перекладывают на население затраты, не связанные с производственной деятельностью, ктому же данные нецелесообразно потраченные средства могли быть вложены во внедрение новых технологий, в повышение эффективности производства, что привело бы к снижению себестоимости.

Одной из мер регулирования деятельности локальных естественных монополий является аудиторская проверка этих предприятий.

Следует отметить, что аудиторская проверка проводится не только в целях установления правильности формирования списываемых на себестоимость затрат, но и в целях установления достоверности отнесения их на себестоимость по принципам производственной направленности затрат, технологического и номенклатурного соответствия действительно произведенных затрат.

При этом аудиторская экспертиза не означает только сплошную проверку произведенных затрат, так как отдельные производственные участки могут быть проверены выборочно. Также аудитор для планирования своей деятельности должен оценить структуру и проверку контроля в проверяемой организации и, основываясь наполученных данных и внутрифирменных стандартах, определить уровень существенности, т.е. предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Отраслевым нормативным документом, устанавливающим состав затрат при калькулировании себестоимости отдельных видов жилищно-коммунальных услуг в отрасли, является постановление Государственного комитета Российской Федерации по строительной, архитектурной и жилищной политике от 23.02.1999 N 9 "Об утверждении Методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства" (далее - постановление N 9) [1].

В соответствии с указанной методикой бухгалтерский учет затрат должен вестись раздельно по основным видам деятельности (водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, теплоснабжение, вывоз сухого мусора, содержание жилфонда) на счете 20 "Основное производство" (данное разделение должно быть отражено и в статистической форме 22-ЖКХ). При этом согласно п. 7.2.2. постановления N 9 калькулирование себестоимости услуг по водоснабжению и водоотведению осуществляется по переделам: подъем воды (перекачка сточной жидкости), очистка воды (очистка сточной жидкости), транспортирование воды (транспортирование и утилизация сточной жидкости), что не так часто соблюдается в российской практике (согласно проверке данных форм N 6-В, N 6-К).

На основании проведенного анализа ряда предприятий ЖКХ Ульяновской области приведем наиболее часто встречаемую калькуляцию затрат на услугу водоснабжения с их удельным весом в структуре себестоимости (см. таблицу).

Как видно из анализа приведенной таблицы, наибольший удельный вес в структуре затрат составляют затраты на электроэнергию (38,69%), на втором месте по значимости идут расходы на заработную плату с отчислениями (26,60%), затраты на ремонт и общехозяйственные расходы составляют 11,84 и 10,54% соответственно. Следовательно, эти статьи являются резервом снижения себестоимости. Рассмотрим основные направления проверки по статьям типовой калькуляции затрат.

1. При проверке расходов на электроэнергию особое внимание уделяется оформлению первичных документов и тождественности данных актов об объеме потребленной электроэнергии с данными бухгалтерского учета.

2. При аудите статьи "Заработная плата" проверяется правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения выплат, начисленных персоналу. Важное значение имеет правильность исчисления единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования РФ, а также правильность включения данных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Контролируется также правильность расчета пособий, выплачиваемых за счет средств Фонда социального страхования РФ и т.д.

3. В ходе аудита статьи "Амортизация основных средств" проверяются правильность применения норм амортизации, правильность расчета суммы амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств, относящихся к проверяемой услуге, и утвержденных норм амортизации.

К наиболее часто встречающимся нарушениям при формировании и отнесении затрат на себестоимость продукции работ, услуг следует отнести:

- нарушения документального обоснования затрат, в том числе отсутствие ряда первичных учетных документов: дефектной ведомости, сметы затрат, акта выполненных работ;

- включения в себестоимость продукции затрат на проведение модернизации и реконструкции объектов основных средств отражаются с нарушением п. 2.4.2. постановления N 9 и п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в соответствии с которым затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств должны учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы и включаться в себестоимость продукции, работ, услуг в виде амортизационных отчислений [2];

Усредненная структура статей затрат на водоснабжение за 2006 г. по
районным предприятиям МУП ЖКХ Ульяновской области

Наименование статьи затрат	Данные предприятия за проверяемый период, руб.	Удельный вес в себестоимости, %
Зарплата	170 054,43	21,11%
Отчисления	44 214,15	5,49%
Амортизация	20 924,76	2,60%
Материалы	41 302,20	5,13%
Налоги	15 234,84	1,89%
Общехозяйственные расходы	84 902,83	10,54%
Электроэнергия	311 650,00	38,69%
Услуги автотранспорта	21 942,48	2,72%
Ремонт	95 349,45	11,84%
Итого...	805 575,14	100,00%

- включение в себестоимость затрат на ремонт, финансируемых за счет средств, выделенных из бюджета;

- некорректное определение базы распределения общехозяйственных расходов либо несовпадение выбранного способа способам, указанным в учетной политике;

- ошибки при включении материальных расходов в себестоимость, несоблюдения норм расхода материалов, способов списания и соблюдения принципа "начисления" при списании материалов в производство, отсутствие отдельных правильно оформленных первичных документов;

- отсутствие документального подтверждения расходов горючего и смазочных материалов на производственные нужды (неверно оформленные путевые листы), отсутствие установленных норм, приказа руководителя об их установлении;

- единовременное включение в себестоимость расходов на получение лицензий в полной сумме в нарушение принципа временной определенности отражения фактов хозяйственной деятельности. Расходы на лицензирование в бухгалтерском учете должны отражаться как расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов"), так как они не могут в полном объеме относиться непосредственно к процессу производства в конкретном отчетном периоде, но будут иметь отношение к деятельности в будущих периодах;

- неправильное определение налоговой базы по водному налогу, которая согласно гл. 25.2 НК РФ должна определяться исходя из объема воды, забранной из водного объекта за налоговый период [3]. Однако при расчете суммы водного налога районными предприятиями МУП ЖКХ водный налог был рассчитан исходя из объема отпущенной потребителям воды.

В заключение хотелось бы отметить, что приведенные ранее нарушения являются наиболее распространенными по изучаемой группе организаций, хотя общее количество нарушений при отражении хозяйственных операции при ведении бухгалтерского учета намного больше. Это говорит о том, что в отрасли ЖКХ в Ульяновской области на данный момент наблюдается негативная тенденция к снижению внутреннего контроля со стороны руководителей и внешнего контроля со стороны регулирующих органов за финансово-хозяйственной деятельностью данных организаций. В результате в ходе аудита система учета и внутреннего контроля аудируемых объектов оценивается как низкая, в том числе и по причине слабого применения средств вычислительной техники и низкой профессиональной квалификации сотрудников финансовых служб предприятия. Одной из самых проблемных областей в отрасли жилищно-коммунального хозяйства является изношенность большей части основных фондов, что влечет огромные потери, затраты на ремонт и, соответственно, приводит к завышению себестоимости. Отсутствие источников финансирования обновления и модернизации объектов ЖКХ ложится тяжелым бременем на плечи населения в виде все возрастающих тарифов на услуги.

Литература

1. Об утверждении методики планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства: постановление Государственного комитета Российской Федерации по строительной, архитектурной и жилищной политике от 23.02.1999 N 9.

2. Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

О.А. Заббарова,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит",

декан факультета финансов и учета

А.С. Романова,

Ульяновский государственный университет

"Все для бухгалтера", N 9, май 2007 г.