Формирование показателей баланса. Актив баланса. Раздел II "Оборотные активы" (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.)

Формирование показателей баланса.
Актив баланса. Раздел II "Оборотные активы"

Раздел II бухгалтерского баланса "Оборотные активы" отражает стоимость всех оборотных активов организации. Как известно, оборотные активы наряду с внеоборотными активами занимают особое место в финансово-хозяйственной деятельности организации. Их величина должна постоянно анализироваться и контролироваться с целью поддержания и обеспечения необходимого уровня для непрерывной хозяйственной деятельности. Бухгалтерский баланс, в частности, позволяет пользователям отчетности получить необходимую информацию о величине оборотных активов и оценить экономическое положение организации.

Строка 210 "Запасы" отражает общую стоимость всех запасов и затрат организации (материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.). При этом в балансе приводится расшифровка материальных ценностей и затрат по их видам.

Так, строка 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" отражает фактическую себестоимость сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих и запасных частей, топлива, смазочных материалов, тары и т.п.

Бухгалтерский учет материалов регламентируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 г. N 44н. В соответствии с указанным положением материалы отражаются по их фактической себестоимости, размер которой зависит от способа получения материалов:

1) приобретение за плату у других организаций и лиц;

2) изготовление самой организацией;

3) поступление в качестве вклада в уставный капитал;

4) поступление на безвозмездной основе.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов включаются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

6) затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Причем данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

7) затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

8) затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Причем данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

9) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

При этом в состав фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Следует отметить, что формирование стоимости, по которой материалы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету, отличается. В частности, некоторые расходы в бухгалтерском учете включаются в их первоначальную стоимость, в то время как в налоговом учете эти расходы в состав первоначальной стоимости не включаются. К таким расходам, например, относятся проценты по кредитам, полученным для их приобретения, отрицательные суммовые разницы, связанные с приобретением материалов, и т.д.

Материалы в бухгалтерском учете могут учитываться не только по фактической себестоимости, но и по учетным ценам.

В случае если материально-производственные запасы учитываются по фактической себестоимости, то все затраты на их приобретение учитываются по дебету счета 10 "Материалы", к которому могут быть открыты отдельные субсчета по их видам:

10-1 "Сырье и материалы";

10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

10-3 "Топливо";

10-4 "Тара и тарные материалы";

10-5 "Запасные части";

10-6 "Прочие материалы";

10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

10-8 "Строительные материалы";

10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Если же материально-производственные запасы учитываются по учетным ценам, их себестоимость формируется с использованием дополнительных счетов:

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

При этом суммы, отраженные по счету 16, связанные с формированием стоимости материалов, также отражаются по строке 211 бухгалтерского баланса.

Выбранный вариант учета материально-производственных запасов в обязательном порядке отражается в учетной политике организации.

В случае если организация является плательщиком НДС, то его сумма, предъявленная поставщиком материалов, в их первоначальную стоимость не включается, а учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". При этом после принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету сумма НДС на основании счет-фактуры принимается к налоговому вычету.

Если же организация не является плательщиком НДС, то его сумма увеличивает первоначальную стоимость материалов и к налоговому вычету не принимается.

При учете материалов по их фактической себестоимости оприходование полученных материалов осуществляется на счет 10 "Материалы":

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на покупную стоимость материалов;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму транспортных расходов по приобретению материалов;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению материалов;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - на сумму НДС по оприходованным материалам (транспортным расходам, вознаграждению посреднической организации) на основании счетов-фактур;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты по счетам контрагентов, за приобретенные материалы (транспортные расходы, вознаграждения);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС по расходам, связанным с приобретением материалов.

Пример.

В июне отчетного года ОАО "Прагма" приобрело 10 000 кг масляной краски по 177 руб. за один килограмм (в том числе НДС 27 руб.). Расходы на оплату услуг посреднической организации составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете приобретение краски будет выглядеть следующим образом:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на покупную стоимость краски в размере 1500 000 руб. (150 (177 руб. - 27 руб.) руб. х 10 000 кг);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенной масляной краске в размере 270 000 руб. (27 руб. х 10 000 кг);

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по посредническим услугам в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС согласно счет-фактуры посреднической организации в размере 1800 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты по счетам поставщика краски и услуг посреднической компании в размере 1781 800 руб. (1500 000 руб. + 270 000 руб. + 10 000 руб. + 1800 руб.);

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС по приобретенной краске и услугам посреднической компании в размере 271 800 руб. (270 000 руб. + 1800 руб.).

Таким образом, на конец второго квартала отчетного года стоимость материалов в размере 1510 000 руб. (1500 000 руб. + 10 000 руб.) необходимо отразить по строке 211 бухгалтерского баланса за шесть месяцев.

При учете материально-производственных запасов по учетным ценам формирование фактической себестоимости материалов осуществляется по дебету счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В дебет счета 10 относят стоимость материалов по учетным ценам, а разницу между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью отражают на счете 16. При этом при оприходовании материалов на склад используется вспомогательный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В качестве учетной цены может быть принята цена поставщика, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца, а также фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени. При этом выбранный вариант определения учетной цены в обязательном порядке должен быть закреплен в учетной политике.

В бухгалтерском учете покупная цена материалов и другие расходы, связанные с их приобретением (транспортные расходы, посреднические услуги и др.) отражается по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами учета расчетов:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При оприходовании материалов на склад по кредиту счета 15 отражается учетная цена материалов в корреспонденции со счетом учета материалов:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При этом необходимо отразить сумму НДС по приобретенным ценностям и расходам, связанным с их приобретением:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по дебету счета 15 формируется фактическая себестоимость материалов, а по кредиту отражается их учетная цена.

Пример.

1 марта текущего года ОАО "Прагма" получило на склад 100 банок масляной краски. В соответствии с учетной политикой материалы отражаются по учетным ценам.

Согласно экономическим расчетам учетная цена одной банки краски составляет 140 руб.

3 марта текущего года была получена счет-фактура от поставщика краски, согласно которой общая стоимость материалов составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

5 марта текущего года была получена счет-фактура от транспортной организации на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

На основе первичных документов в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие операции:

1) 1 марта:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - на учетную стоимость краски в размере 14 000 руб. (140 руб. х 100 ед.);

2) 3 марта:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на покупную стоимость краски согласно счет-фактуры поставщика в размере 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенной краске в размере 2700 руб.;

3) 5 марта:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму транспортных расходов, связанных с доставкой краски на склад в размере 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по транспортным расходам в размере 360 руб.

Таким образом, по кредиту счета 15 отражена учетная цена материалов, а по дебету - их фактическая себестоимость. Учетная цена партии краски составила 14 000 руб. Исходя из того, фактическая себестоимость материалов оказалась выше их учетной цены, то разницу необходимо списать:

Дебет счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей",

Кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - на сумму превышения фактической себестоимости материалов над их учетной ценой в размере 3 000 руб. (перерасход).

Таким образом, по строке 211 бухгалтерского баланса за I квартал текущего года необходимо отразить фактическую себестоимость краски в размере 17 000 руб. (15 000 руб. + 2 000 руб.).

В случае если учетная цена материально-производственных запасов превышает их фактическую себестоимость, то сумму превышения (экономию) необходимо списать следующим образом:

Дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - на сумму экономии.

В конце отчетного месяца дебетовое сальдо по счету 16 списывается (сторнируется - при отрицательной разнице) на счета затрат на производство (расходы на продажу) или другие соответствующие счета:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"...),

Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - списано отклонение в стоимости материалов;

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"...),

Кредит счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" - сторнировано отклонение в стоимости материалов.

Следует отметить, что при приобретении материалов договором поставки может быть предусмотрен переход права собственности на них от поставщика к организации только после их полной оплаты. В этом случае учесть полученные материалы в составе собственных запасов нельзя. Исходя из этого, оприходование таких материалов сначала осуществляется на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а уже затем их стоимость списывается с этого счета в состав собственных запасов в общепринятом порядке, которые только после этого будут отражены по строке 211 бухгалтерского баланса.

Материально-производственные запасы могут быть изготовлены организацией самостоятельно. В этом случае фактическая себестоимость материалов определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Кроме того, материалы могут быть внесены в качестве вклада в уставный капитал. Такие материалы в бухгалтерской отчетности отражаются по стоимости, согласованной между учредителями.

Следует отметить, что при передаче материалов в качестве вкладов в уставный капитал, передающая сторона обязана восстановить НДС по материалам, ранее принятый к вычету, и заплатить его в бюджет. При этом принимающая сторона может принять эту сумму налога к вычету (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Пример.

В I квартале текущего года ОАО "Прагма" в качестве вклада в уставный капитал получило материалы, стоимостью, согласованной между учредителями и подтвержденной независимым оценщиком, 118 000 руб. (в том числе НДС):

Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал в размере 118 000 руб.;

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал, в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на сумму НДС по полученным материалам в размере 18 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС по полученным материалам в размере 18 000 руб.

В бухгалтерском балансе за I квартал текущего года по строке 211 необходимо отразить первоначальную стоимость материалов в размере 100 000 руб.

Кроме того, материалы могут быть получены организацией безвозмездно. В этом случае стоимость таких материалов определяется исходя из рыночной цены на аналогичное имущество. При этом в налоговом учете стоимость таких материалов не может превышать их балансовой стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, следует помнить ограничение, установленное гражданским законодательством по сделкам дарения.

Сумма НДС по указанным материалам, уплаченная передающей стороной, к налоговому вычету не принимаются, а увеличивает первоначальную стоимость полученных материалов.

При получении материалов на безвозмездной основе их стоимость отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом учета будущих доходов:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления".

Операция получения материальных ценностей на безвозмездной основе подлежит обложению налогом на прибыль, который исчисляется за тот отчетный период, в котором были приняты к учету материальные ценности. Однако если материальные ценности были переданы физическим лицом или организацией, имеющими долю в уставном капитале организации не менее 50%, то такая операция налогом на прибыль не облагается. При этом полученное имущество не подлежит обложению налогом на прибыль, только в том случае, если полученное имущество не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения.

Пример.

В марте месяце текущего года ОАО "Прагма" на безвозмездной основе получило материалы по рыночной цене 860 000 руб. (в том числе НДС).

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость материалов в размере 860 000 руб.

В бухгалтерском балансе за I квартал текущего года по строке 211 необходимо отразить рыночную цену материалов в размере 860 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал стоимость материалов в размере 860 000 руб. учитываются в составе внереализационных доходов.

Материальные ценности предназначены для обеспечения непрерывного процесса производства и хозяйственной деятельности организации в целом. Так отпуск материалов может быть осуществлен на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. Списание отпущенных материалов производится по дебету соответствующих счетов затрат и кредиту счета 10:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"...),

Кредит счета 10 "Материалы".

Кроме того, организация может передать выявленные излишки материалов безвозмездно (с учетом ограничения сделки дарения Гражданским кодексом). В этом случае стоимость переданных материальных ценностей относится на счет прочих доходов в корреспонденции со счетом 10:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 10 "Материалы".

При этом необходимо отразить НДС:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 68.

Финансовый результат от передачи материальных ценностей отражается по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 91-9. При этом следует помнить о том, что расходы в виде стоимости материальных ценностей, переданных безвозмездно, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Списание материальных ценностей в производство производится одним из следующих способов (п. 16 ПБУ 5/01):

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Выбранный способ списания материалов в производство должен быть закреплен в учетной политике организации.

В налоговом учете применяются такие же способы списания стоимости материалов.

Метод списания стоимости каждой единицы применяется, как правило, при учете материальных ценностей, учитываемых в особом порядке, которые не могут обычным образом заменять друг друга (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Как правило, единица указанных материалов существует в единственном экземпляре и в основном представляет собой дорогостоящую вещь (ПБУ 5/01).

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01).

                      Сср.ед = (Сн + С) / (Кн + К),

где Сср.ед. - средняя себестоимость единицы материалов,

Сн - стоимость остатка материалов на начало месяца,

С - стоимость материалов, поступивших в течение месяца,

Кн - количество материалов на начало месяца,

К - количество материалов, поступивших за месяц.

Стоимости материалов, подлежащих списанию, определяется следующим образом:

                            Сср = Сср.ед х Кс,

где Кс - количество материалов, подлежащих списанию.

Пример.

СТО "Автосервис" приобрела запасные части для оказания услуг по техобслуживанию и ремонту автотранспортных средств. Запасные части приобретались партиями по 1000 штук в каждой.

Первая партия была приобретена 15 января по цене 35 000 руб. (без НДС), вторая - 3 февраля по цене 36 667 руб. (без НДС), третья - 2 марта по цене 39 167 руб. (без НДС).

На выполнение услуг и ремонт автотранспортных средств было списано 2500 штук запасных частей.

В соответствии с учетной политикой организация применяет метод средней себестоимости материалов. Определим стоимость списания запасных частей на конец марта.

(35 000 руб. + 36 667 руб. + 39 167 руб.) / (1000 шт. + 1000 шт. + 1000 шт.) = 36,95 руб.

Исходя из этого, стоимость запасных частей, подлежащая списанию, составит: 36,95 руб. х 2500 шт. = 92 375 руб.

В бухгалтерском учете необходимо оформить проводку:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость запасных частей на выполнение услуг по техобслуживанию и ремонту.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Таким образом, если материалы приобретались партиями, то на производство, оказание услуг, выполнение работ материалы списываются следующим образом: сначала первая партия, затем вторая и т.д. В случае если первой партии недостаточно, то списывается часть материалов второй партии и т.д.

Пример.

Ремонтно-строительная организация закупила кирпич для выполнения ремонтных работ тремя партиями по 10 000 штук в каждой.

Первая партия была приобретена 15 января по цене 35 000 руб. (без НДС), вторая - 3 февраля по цене 36 667 руб. (без НДС), третья - 2 марта по цене 39 167 руб. (без НДС).

Ремонтные работы проводились в декабре, на которые было списано 25 000 штук кирпича.

Учетной политикой организации предусмотрено списание материалов методом ФИФО. Исходя из этого, списанию подлежит:

1) 10 000 штук кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

2) 10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

3) 5000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 19 584 руб. (39 167 руб. х 5000 шт. / 10 000 шт.).

Таким образом, общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит:

35 000 руб. + 36 667 руб. + 19 584 руб. = 91 251 руб.:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость кирпича, подлежащего списанию, в размере 91 251 руб.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. Иными словами, если материалы приобретались партиями, то сначала в производство списывается последняя партия материалов, затем предыдущая и т.д. В случае если материалов в последней партии недостаточно, то списывается часть материалов предыдущей партии.

Пример.

Используем данные предыдущего примера, но при списании материалов используем метод ЛИФО. В этом случае материалы будут списываться следующим образом:

10 000 штук кирпича из третьей партии стоимостью 39 167 руб.;

10 000 штук кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

5000 штук кирпича из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб. х 5000 шт. / 10 000 шт.).

Таким образом, общая стоимость кирпича, подлежащая списанию, составит: 39 167 руб. + 36 667 руб. + 17 500 руб. = 93 334 руб.

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость кирпича, подлежащего списанию в размере 93 334 руб.

Следующим показателем оборотных активов является показатель "Животные на выращивании и откорме", который отражается по строке 212. Как правило, данная строка заполняется предприятиями животноводства и птицеводства (комплексами и фермами по производству молока, выращиванию и откорму крупного рогатого скота, свиней, птицы и т.д.). По данной строке отражается дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме". Строка 212 отражает информацию о стоимости молодняка животных; взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы; зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи.

Организации, принимающие животных на откорм и доращивание, учитывают их стоимость по договорным ценам без НДС. При этом уплаченный поставщикам налог на добавленную стоимость отражается на счете 19 и списывается в общеустановленном порядке.

Себестоимость молодняка скота и взрослого скота на откорме, зверей и птицы всех возрастов определяется исходя из:

1) затрат на их выращивание и откорм в текущем году;

2) стоимости животных и птицы, имевшихся на начало года, поступивших со стороны и переведенных на откорм из основного стада;

3) стоимости приплода, полученного в текущем году.

Строка 213 "Затраты в незавершенном производстве" отражает затраты на производство, не списанные на отчетную дату со счетов затрат:

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

23 "Вспомогательные производства";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

44 "Расходы на продажу".

Незавершенным производством признается продукция, не прошедшая всех стадий обработки, а также работы, не принятые заказчиками. Затраты, осуществленные на производство продукции, работ, услуг являются затратами незавершенного производства, стоимость которых и отражается по строке 213 бухгалтерского баланса.

Кроме того, к незавершенному производству относятся готовые изделия, не принятые отделом технического контроля, не полностью укомплектованная продукция, а также полностью законченная изготовлением продукция, но не прошедшая технических испытаний.

При этом к незавершенному производству не относятся материалы и покупные полуфабрикаты, не списанные в производство и не начатые обработкой.

Если организация занимается выполнением работ долгосрочного характера и получает оплату за выполненные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, то такие организации по строке 213 отражают принятые заказчиком этапы по договорной стоимости.

Торговые организации по данной строке отражают расходы по заготовке и доставке товаров (транспортные расходы, расходы на посреднические услуги и др.), относящиеся к остатку нереализованных товаров. При этом если учетной политикой торговой организации предусмотрено включение транспортных расходов непосредственно в себестоимость приобретенных товаров, то указанные расходы отражаются на счете 41 "Товары" и по строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" бухгалтерского баланса.

Затраты основного производства отражаются на счете 20 "Основное производство". Дебетовое сальдо по данному счету представляет собой незавершенное производство.

Затраты основного производства подразделяются на прямые (непосредственно связанные с процессом производства) и косвенные (связанные с производством нескольких видов продукции и обслуживанием организации в целом). При этом косвенные затраты сначала отражаются по счетам 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", являющиеся калькуляционными, а затем списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Учет прямых затрат на производство отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета амортизации, материалов, затрат, расчетов и др. (02, 05, 10, 16, 21, 23, 29, 60 и др.) При этом прямые расходы подлежат распределению по видам выпускаемой продукции с целью определения себестоимости каждой единицы выпущенной продукции. Расходы, которые не распределяются прямым путем (заработная плата работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции; расходы вспомогательного производства и т.д.), подлежат распределению пропорционально определенному показателю распределения, который должен быть установлен учетной политикой организации. Так, например, в качестве такого показателя может быть стоимость материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции; сумма заработной платы работников, занятых в процессе производства конкретного вида продукции, и т.п.

Пример

ОАО "Премиум" занимается производством лакокрасочных изделий. За июнь месяц было изготовлено 600 видов лаков и 100 видов красок.

На производство лаков было затрачено сырья и материалов на сумму 100 000 руб., а красок - 180 000 руб.

Заработная плата работников основного производства (включая отчисления на социальное страхование), занятых в изготовлении лаков, составила 60 000 руб., а красок - 100 000 руб.

Расходы обслуживающего производства организации, связанные с выпуском продукции, составили 150 000 руб. Расходы по производству различных видов изделий учитываются на разных субсчетах счета 20 "Основное производство":

20-1 "Затраты на производство лаков";

20-2 "Затраты на производство красок".

В соответствии с учетной политикой, расходы, связанные с выпуском различных видов изделий, не распределяемых прямым путем, распределяются пропорционально прямым затратам на производство конкретных изделий.

На счетах бухгалтерского учета производство изделий отражается следующим образом:

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство лаков",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость сырья, затраченного на производство лаков, в размере 100 000 руб.;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство красок",

Кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость сырья, затраченного на производство красок, в размере 180 000 руб.;

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство лаков",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - на сумму заработной платы работников, занятых при производстве лаков, и отчислений на социальное страхование в размере 60 000 руб.;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство красок",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - на сумму заработной платы работникам, занятым в производстве красок, и отчисления на социальное страхование в размере 100 000 руб.

Расходы обслуживающего производства подлежат распределению между видами выпускаемой продукции.

Исходя из данных бухгалтерского учета сумма прямых затрат, связанных с выпуском различных видов продукции, составила:

1) лак - 160 000 руб. (100 000 руб. + 60 000 руб.);

2) краски - 280 000 руб. (180 000 руб. + 100 000 руб.).

Таким образом, общая сумма прямых расходов составила: 160 000 руб. + 280 000 руб. = 440 000 руб.

Исходя из того, что расходы обслуживающего производства распределяются пропорционально прямым расходам, то такие расходы подлежат распределению следующим образом:

1) на затраты по производству лаков - 54 545 руб. (160 000 руб. / 440 000 руб. х 150 000 руб.);

2) на затраты по производству красок - 95 455 руб. (280 000 руб. / 440 000 руб. х 150 000 руб.).

На основании этих расчетов на счетах бухгалтерского учета отражаются следующие проводки:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 10 (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.) - на сумму затрат обслуживающих производств в размере 150 000 руб.;

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство лаков",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму расходов обслуживающего производства в части производства лаков в размере 54 545 руб.;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство красок",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму расходов обслуживающего производства в части производства красок в размере 95 455 руб.

На конец второго квартала отчетного года произведенная продукция на склад сдана не была.

Таким образом, стоимость незаконченного производства, учтенная по дебету счета 20, подлежит отражению по строке 213 бухгалтерского баланса за шесть месяцев отчетного года в размере 590 000 руб.

Порядок списания расходов основного производства зависит от способа отражения в учете стоимости готовой продукции. Так, стоимость готовой продукции в учете может отражаться по нормативной (плановой) себестоимости или по фактической производственной себестоимости. Выбранный вариант учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике организации.

Если готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, то расходы, связанные с ее выпуском, списываются в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом учета затрат:

Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг),

Кредит счета 20 "Основное производство".

Если же готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, то затраты, связанные с производством продукции, списываются в дебет счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом учета затрат:

Дебет счета 43 "Готовая продукция",

Кредит счета 20 "Основное производство".

При этом затраты, не списанные со счета 20 в отчетном периоде, отражаются по строке 213 бухгалтерского баланса.

Кроме выпуска продукции с целью реализации, готовая продукция может производиться и использоваться для собственных нужд организации (тара, изготовленная для упаковки продукции). В этом случае готовая продукция может учитываться на счете 10 "Материалы" или других счетах по учету материальных ценностей (в зависимости от назначения производимой продукции).

Затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, в результате которого по тем или иным причинам не была выпущена готовая продукция, включаются в состав прочих расходов:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 20 "Основное производство".

Причем указанные затраты учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, уменьшая ее.

Расходы, связанные с обслуживанием производства, отражаются по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Дебетовое сальдо по этому счету, т.е. затраты, не списанные на конец отчетного периода, отражаются по строке 213.

Расходы обслуживающих производств и хозяйств также как затраты основного производства подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты непосредственно связаны с обслуживающим хозяйством (заработная плата работников хозяйства; стоимость материальных ценностей, израсходованных хозяйством; расходы по содержанию оборудования хозяйства и т.п.). Данные затраты учитываются непосредственно по дебету счета 29 в корреспонденции со счетами учета начисленной амортизации, материалов, расчетов с персоналом по оплате труда и т.д.:

Дебет счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

Кредит счетов 02, 10, 70, 69 и др.

Косвенные расходы связаны с управлением и обеспечением обслуживающих хозяйств (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного назначения и т.п.). Данные расходы учитываются по дебету счетов 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Затем ежемесячно списываются в дебет счета 29 пропорционально доле этих расходов, относящейся к деятельности обслуживающего хозяйства.

Списание затраты обслуживающего хозяйства, связанных с обеспечением производственного процесса, осуществляется по дебету счетов учета материальных ценностей или затрат на производство. В случае если обслуживающее производство производит какие-либо материальные ценности для нужд организации, то их фактическая себестоимость в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом учета затрат (дебет 10 (43) кредит 29). Если расходы обслуживающего хозяйства связанны с выполнением работ (оказанием услуг), то такие затраты списываются в дебет счета 20 (дебет 20 кредит 29).

Как правило, точно определить сумму расходов обслуживающего хозяйства, относящуюся к деятельности основного или вспомогательного производства, невозможно. В связи с этим такие расходы подлежат распределению пропорционально какому-либо выбранному организацией показателю (заработная плата рабочих различных производств, сумма прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и др.). Выбранный способ распределения затрат обслуживающих производств и хозяйств также должен быть закреплен в учетной политике.

При оценке остатков незавершенного производства в бухгалтерском учете и формированию их остатков для составления отчетности следует помнить и о правилах оценки незавершенного производства в целях налогообложения. В случае расхождения бухгалтерского учета незавершенного производства и учета его остатков в целях налогообложения необходимо формирование соответствующих разниц с учетом требований ПБУ 18/02.

В соответствии с налоговым законодательством под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав незавершенного производства включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике для целей налогообложения организация самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством.

Строка 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" отражает фактическую или нормативную (плановую) себестоимость остатка готовой продукции, учтенной по счету 43 "Готовая продукция", а также стоимость нереализованных товаров, не реализованных на отчетную дату.

Калькулирование себестоимости готовой продукции определяется после суммирования всех затрат на производство за отчетный месяц и оценки остатков незавершенного производства. Полученная калькуляционная себестоимость готовой продукции и отражается по строке 214.

Определение фактической себестоимости выпущенной готовой продукции (работ, услуг) осуществляется следующим образом:

                    Сгп = НзПн + З - Рпоп - ПБ - НзПк,

где Сгп - себестоимость готовой продукции,

НзПн - незавершенное производство на начало месяца,

З - затраты за отчетный месяц,

Рпоп - расходы на подготовку и освоение производства,

ПБ - потери от брака,

НзПк - незавершенное производство на конец отчетного месяца.

Калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг) осуществляется по каждому ее виду. В случае если за отчетный месяц выпуска продукции не было, то затраты за месяц плюс остатки незавершенного производства на начало месяца составляют объем незавершенного производства, отражаемого по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве".

В учетной политике организации должен быть отражен способ учета готовой продукции (работ, услуг):

1) по фактической себестоимости;

2) по нормативной (плановой) себестоимости.

При применении способа учета себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по ее фактической себестоимости передача ее на склад из основного производства осуществляется по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами затрат на ее производство (дебет 43 кредит 20 (23, 29)).

Пример.

ОАО "Светлый" занимается производством осветительных приборов. В марте текущего года расходы основного производства на выпуск готовой продукции составили 260 000 руб. Сборка готовой продукции производится вспомогательными работниками, расходы вспомогательного производства составили 28 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.) - на сумму затрат основного производства в размере 260 000 руб.;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 10 "Материалы" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.) - на сумму затрат вспомогательного производства в размере 28 000 руб.;

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму затрат вспомогательного производства, списанных на себестоимость продукции, в размере 28 000 руб.;

Дебет счета 43 "Готовая продукция",

Кредит счета 20 "Основное производство" - на себестоимость готовой продукции, списанной на склад, в размере 288 000 руб.

Таким образом, по строке 214 бухгалтерского баланса за I квартал текущего года необходимо отразить стоимость готовой продукции в размере 288 000 руб.

Если организация использует нормативную (плановую) себестоимость готовой продукции, т.е. учитывает ее по учетным ценам, то ей необходимо самостоятельно разработать такую учетную цену на основании различных норм расходов (материалов, топлива и др.), необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

При этом существует два варианта учета готовой продукции по плановой себестоимости:

1) с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

2) без использования указанного счета.

При учете готовой продукции по плановой себестоимости без использования счета 40 предполагает, что списание продукции из производства на склад осуществляется по учетным ценам (плановой себестоимости):

Дебет счета 43 "Готовая продукция",

Кредит счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства") - на плановую себестоимость готовой продукции, списанной на склад.

При этом списание готовой продукции со склада осуществляется по кредиту счета 43.

При применении счета 40 списание готовой продукции из производства на склад осуществляется по дебету счета 43 в корреспонденции со счетом 40 по нормативной или плановой себестоимости (Дебет счета 43, Кредит счета 40). При этом фактическая себестоимость готовой продукции отражается по дебету счета 40 в корреспонденции со счетом 20 (Дебет счета 40, Кредит счета 20).

Таким образом, по дебету счета 40 формируется фактическая себестоимость готовой продукции, а по кредиту ее плановая себестоимость. Как правило, эти показатели не совпадают, в результате чего на счете 40 формируется дебетовое или кредитовое сальдо. При этом дебетовое сальдо по счету 40 отражает превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью (перерасход), а кредитовое сальдо отражает превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической (экономия). Исходя из этого, полученные в учете перерасход или экономию ежемесячно необходимо списывать или сторнировать на полученную разницу между фактической и плановой себестоимостью:

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - на сумму превышения фактической себестоимости выпущенной готовой продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью (перерасход);

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - сторнирована сумма превышения нормативной (плановой) себестоимости выпущенной готовой продукции над ее фактической себестоимостью (экономия).

Пример.

ОАО "Паритет" занимается производством обуви. В отчетном периоде было произведено и реализовано 200 пар зимних сапог по цене 2360 руб. за одну пару на общую сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой готовая продукция отражается по плановой себестоимости. По данным бухгалтерского учета и соответствующих расчетов плановая себестоимость одной пары составляет 1400 руб., а фактическая себестоимость составила 1600 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 43 "Готовая продукция",

Кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - на плановую себестоимость готовой продукции (зимние сапоги) в размере 280 000 руб.;

Дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)",

Кредит счета 20 "Основное производство" - на фактическую себестоимость готовой продукции в размере 320 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму оплаты покупателей за отгруженную им продукцию в размере 4 720 000 руб.;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму выручки за готовую продукцию в размере 472 000 руб.;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 43 "Готовая продукция" - на сумму плановой себестоимости реализованной продукции в размере 280 000 руб.;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 - на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет в размере 72 000 руб.;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 40 - на сумму превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее плановой себестоимостью в размере 40 000 руб.;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации готовой продукции в размере 80 000 руб.

Торговые организации также учитывают товары, предназначенные для реализации, по фактической себестоимости или по продажным ценам.

В первом случае товары учитываются непосредственно на счете 41 "Товары". Во втором случае товары для реализации учитывают на счете 41 с использованием счета 42 "Торговая наценка". Выбранные вариант учета товаров должен быть закреплен в учетной политике организации. В бухгалтерской отчетности торговые организации отражают стоимость товаров, предназначенных для продажи, по строке 214 только по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость товаров формируется аналогично фактической себестоимости материалов. При этом все затраты на приобретение товаров учитываются по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетами учета расчетов (Дебет счета 41, Кредит счетов 60, 76 и др.). При этом необходимо отразить сумму НДС по приобретаемым товарам (Дебет счета 19, Кредит счетов 60, 76 и др.), который затем подлежит налоговому вычету (Дебет счета 68, Кредит счета 19).

Следует отметить, что для учета расходов по доставке товаров до склада организации, т.е. транспортных расходов, предусмотрен особый порядок учета. Так, например, транспортные расходы могут учитываться непосредственно на счете 41 "Товары", т.е. включаться в фактическую себестоимость реализуемых товаров, или учитываться на счете 44 "Расходы на продажу".

Пример.

ООО "Меркурий" приобрело 100 штук DVD-дисков, предназначенных для дальнейшей реализации. Учет товаров в соответствии с учетной политикой ведется по фактической себестоимости.

Согласно предоставленным документам поставщика, цена одного диска составила 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.). Согласно учетной политике организации, транспортные расходы, учитываются на счете 41, и включаются в фактическую себестоимость товаров. Транспортные расходы составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость дисков в размере 100 000 руб. ((118 руб. - 18 руб.) х 1000 шт.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным дискам в размере 18 000 руб. (18 руб. х 1000 шт.);

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму транспортных расходов в размере 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по транспортным расходам в размере 180 руб.

Если учет товаров торговой организацией ведется по продажным ценам, то стоимость остатка таких товаров в бухгалтерском балансе отражается по фактической себестоимости без учета начисленной торговой наценки, приходящейся на остаток товаров. Исходя из этого, организации, выбравшие такой метод учета товаров, уменьшают их стоимость (дебет счета 41 "Товары") на сумму торговой наценки (кредит счета 42 "Торговая наценка").

Ведение учета товаров по фактической себестоимости, как правило, не применимо для торговых организаций с большим ассортиментом товаров. В связи с этим такие организации ведут учет товаров по отпускным или розничным ценам с применением счета 42 "Торговая наценка". В этом случае торговые организации определяют валовой доход от реализации (реализованное торговое наложение), путем определения среднего процента торговой наценки.

Начисление торговой наценки в бухгалтерском учете производится по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 42. При этом торговая наценка включает в себя доход торговой организации и НДС, если организация является его плательщиком.

Пример.

ООО "Меркурий" занимается реализацией бакалейных товаров и мелкой бытовой техники. В отчетном периоде было приобретено 10 утюгов по цене 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Общая стоимость партии утюгов - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Торговая наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.

В учетных регистрах должны быть оформлены следующие записи:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость оприходованных товаров, полученных от поставщика, в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным ценностям в размере 1800 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты счета поставщика в размере 11 800 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 1800 руб.

Сумма торговой наценки (без НДС) составит 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит 2520 руб. ((10 000 руб. + 4000 руб.) х 18%).

Исходя из этого, общая сумма торговой наценки составит 6520 руб. (4000 руб. + 2520 руб.):

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки на оприходованные товары в размере 6520 руб.

Исходя из этого, продажная цена партии утюгов составит 16 520 руб. (10 000 руб. + 6520 руб.).

Таким образом, в бухгалтерском балансе по строке 214 товары отражаются по покупной стоимости в размере 10 000 руб.

По реализованным товарам или по товарам, по которым снижена цена, сумма торговой наценки должна быть списана. Для этого сумма торговой наценки сторнируется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж":

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму сторнированной реализованной торговой наценки.

Кроме того, по реализованным товарам необходимо списать их себестоимость. Таким образом, в момент реализации товара (момент перехода права собственности) в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации товаров;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 41 "Товары" - на себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на расходы на продажу;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки"),

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (90-9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму финансового результата от реализации товаров.

Порядок списания себестоимости реализованных товаров аналогичен порядку списания себестоимости материалов. При списании себестоимости реализованных товаров применяется один из следующих методов, указанных в учетной политике:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

При формировании этого показателя необходимо учитывать требования налогового законодательства, и в случае расхождения данных бухгалтерского и налогового учета формировать соответствующие разницы с учетом положений ПБУ 18/02.

В соответствии с налоговым законодательством оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

По строке 215 "Товары отгруженные" отражается стоимость товаров отгруженных:

1) по договорам, предусматривающим переход права собственности на товары к покупателю в момент выполнения обязательств по договору, в случае если такое обязательство не выполнено. Иными словами, до тех пор, пока покупатель не выполнил условия договора поставки, и право собственности на эти товары к нему не перешло, то указанные товары у поставщика отражаются в составе отгруженных;

2) по посредническим договорам (договор комиссии, поручения, агентский договор) в случае если товары посредником не реализованы;

3) по товарообменным договорам, в случае если встречная поставка товаров покупателем не была произведена.

Стоимость указанных товаров учитывается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" по их фактической себестоимости. В балансе по строке 215 отражается дебетовое сальдо счета 45, не списанное на отчетную дату.

В случае заключения договора поставки, предусматривающего переход права собственности на товары в момент их оплаты или выполнения другого условия (доставки в пункт принятия и пр.), а не в момент отгрузки, то такие товары списываются со склада через дебет счета 45 "Товары отгруженные". На этом счете они учитываются до тех пор, пока право собственности на них не перейдет к покупателю.

При реализации товаров через посредническую организацию, стоимость отгруженных товаров также отражается по дебету счета 45. На этом счете товары учитываются до тех пор, пока организация не получила отчет (извещение) от посредника об их отгрузке конечному покупателю.

Себестоимость товаров, отгруженных посреднику для последующей реализации, как уже отмечалось, отражается по дебету счета 45 в корреспонденции со счетом 41.

После получения отчета (извещения) об отгрузке товаров конечному покупателю в бухгалтерских регистрах оформляется запись:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации товаров согласно полученному от посредника отчету (извещению);

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - на себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по реализованным товарам.

Пример.

В марте текущего года ОАО "Меркурий" по договору комиссии получила товары для реализации. В соответствии с договором цена реализации товаров составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), себестоимость товаров - 60 000 руб.

Размер комиссионного вознаграждения составляет 10% от стоимости реализованных товаров, т.е. 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Кроме того, согласно договору комиссии комиссионер в расчетах не участвует.

Товары были реализованы посредником в следующем отчетном году.

В марте текущего года в регистрах бухгалтерского учета отражается себестоимость отгруженных товаров:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные",

Кредит счета 41 "Товары" - на себестоимость отгруженных посреднику товаров для реализации в размере 60 000 руб.

Стоимость отгруженных товаров в бухгалтерском балансе за I квартал текущего года необходимо отразить по строке 215 в размере 60 000 руб.

После реализации товаров посредником в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Прочие доходы" - на сумму выручки от реализации отгруженных товаров в размере 118 000 руб.;

Дебет счета 90-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - на списываемую себестоимость реализованных товаров в размере 60 000 руб.;

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по реализованным товарам в размере 18 000 руб.;

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму выручки, поступившей на расчетный счет, в размере 118 000 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму комиссионного вознаграждения посреднику в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.)

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму НДС по посредническому вознаграждению в размере 1800 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 1800 руб.;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченного комиссионного вознаграждения в размере 11 800 руб.;

Дебет счета 90-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму посреднического вознаграждения, списанного на себестоимость реализованных товаров, в размере 10 000 руб.;

Дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации товаров в размере 30 000 руб.

При совершении товарообменных (бартерных) операций переход права собственности на отгруженные товары наступает в момент получения от покупателя имущества, передаваемого взамен отгруженных товаров. До этого момента стоимость отгруженных по товарообменному договору товаров учитывается на счете 45 и отражается по строке 215 бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете операции по товарообменному договору выглядят следующим образом:

Дебет счета 45 "Товары отгруженные",

Кредит счета 41 "Товары" (43 "Готовая продукция") - на сумму отгруженных товаров (готовой продукции) по товарообменному договору;

Дебет счета 41 "Товары" (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.),

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость оприходованных материальных ценностей, поступивших по товарообменному договору;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по оприходованным материальным ценностям;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 90-1 "Выручка" - на сумму выручка от реализации товаров (готовой продукции) по товарообменному договору;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - на списываемую себестоимость реализованных товаров (готовой продукции);

Дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"" - на сумму НДС по реализованным товарам;

Дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",

Кредит счета 44 "Расходы на продажу" - на сумму расходов на продажу.

В целях налогообложения оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится организацией на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию (п. 3 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Строка 216 "Расходы будущих периодов" отражает затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. В состав таких затрат относятся:

1) расходы по ремонту основных средств, в случае если он производится неравномерно в течение года;

2) подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности;

3) затраты на получение лицензий на право осуществления определенного вида деятельности;

4) затраты по обязательной или добровольной сертификации и др.

В бухгалтерском учете расходы будущих периодов учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В бухгалтерской отчетности - балансе - они отражаются по строке 216 в сумму дебетового сальдо по этому счету, не погашенному по состоянию на конец отчетного периода.

Пример.

В июне отчетного года ООО "Лидер" поместило рекламу своих товаров на уличных рекламных щитах. По условиям договора реклама ООО "Лидера" на рекламных щитах должна находится в течение трех месяцев. Стоимость рекламы составила 60 000 руб. (без НДС).

Исходя из того, что действие рекламы рассчитано на несколько отчетных периодов, а оплата за рекламу полностью произведена, то данные расходы относятся в состав расходов будущих периодов:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на стоимость рекламы 60 000 руб.;

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму расходов по рекламе, учтенных в составе расходов будущих периодов.

В бухгалтерском балансе за шесть месяцев отчетного года расходы будущих периодов в размере 60 000 руб. должны быть отражены по строке 216.

При наступлении отчетного периода, к которому относятся расходы будущих периодов, должны быть списаны на счета учета затрат:

Дебет счета 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные расходы", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов".

Существует два способа списания таких расходов:

1) равномерно в течение определенного срока;

2) пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Выбранный метод списания расходов будущих периодов, должен быть закреплен в учетной политике организации.

При равномерном списании расходов будущих периодов указанные расходы списываются равными долями в течение всего периода.

Пример.

В январе текущего года ОАО "Пересвет" получило лицензию на право осуществления предусмотренного ей вида деятельности сроком на три года. Затраты на приобретение лицензии составили 18 000 руб.

При оплате лицензии в регистрах бухгалтерского учета необходимо отразить:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на стоимость лицензии, учтенной в составе расходов будущих периодов в размере 18 000 руб.

Ежемесячно в течение действия лицензии:

Дебет счета 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу"),

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на часть расходов будущих периодов в размере 500 руб. (18 000 руб. / 36 мес.).

Таким образом, в течение I квартала (3 месяца) будет списано 1500 руб. (500 руб. х 3 мес.). В бухгалтерском балансе за I квартал текущего года по строке 216 необходимо отразить остаток несписанных расходов будущих периодов в размере 16 500 руб. (18 000 руб. - 1500 руб.).

В случае если срок списания расходов будущих периодов не определен, то организация может установить его самостоятельно, что должно быть подтверждено приказом или распоряжением руководителя.

Списание расходов будущих периодов пропорционально выпущенной продукции применяют, как правило, промышленно-производственные организации.

Пример.

ООО "Электроисточник" приняло решение о выпуске нового вида продукции. Расходы на подготовительные расходы, связанные с освоением нового вида продукции, составили 1 200 000 руб. На основе экономических расчетов было определено, что указанные расходы должны быть списаны в течение периода, когда будет выпущено 1000 единиц новой продукции.

Фактический выпуск продукции за первый квартал текущего года составил 600 единиц. Исходя из этого, сумма расходов будущих периодов, подлежащая списанию в первом квартале составит:

600 шт. / 1000 шт. х 1 200 000 руб. = 720 000 руб.

Таким образом, ежемесячно в течение первого квартала текущего года необходимо списывать расходы будущих периодов в размере:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на часть списываемых в отчетном месяце расходов будущих периодов в размере 240 000 руб. (720 000 руб. / 3 мес.).

Таким образом, в квартале будет списано 720 000 руб. Исходя из этого, в бухгалтерском балансе за первый квартал текущего года по строке 216 необходимо отразить расходы будущих периодов, не списанные в отчетном квартале - 480 000 руб. (1200 000 руб. - 720 000 руб.).

По строке 216 "расходы будущих периодов" также отражается остаток расходов будущих периодов, например, по компьютерным программам, на которые организация не имеет исключительных прав, и которые не относятся к нематериальным активам.

Так, на бухгалтерские программы ("1С: Бухгалтерия", "БЭСТ", "Парус") и на информационно-правовые базы данных ("Гарант", "Консультант-Плюс", "Кодекс") исключительные права принадлежат разработчикам.

Стоимость подобных компьютерных программ, устанавливаемых на определенный срок, в бухгалтерском учете может быть отражена на забалансовом счете. В связи с тем, что действующий План счетов не предусматривает для этого специально выделенного счета, то организация может разработать свой счет с указанием его в рабочем плане счетов, отраженном в учетной политике предприятия. Так, например 012 "Программы для ЭВМ, на которые нет исключительных прав". При этом разовый платеж на приобретение компьютерной программы учитывается в составе расходов будущих периодов, которые равномерно списывается на затраты в течение всего срока использования компьютерной программы, указанного в договоре или технической документации, или установленного организацией самостоятельно на основе соответствующего приказа.

Пример.

В феврале текущего года ОАО "Премиум" приобрело информационно-правовую систему "Гарант" за 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Срок использования данной системы установлен в три месяца.

В бухгалтерском учете операции по приобретению и использованию системы "Гарант" должны найти следующее отражение:

Дебет счета 012 - на стоимость системы "Гарант" в соответствии с договором в размере 2360 руб.;

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму фиксированного разового платежа за право использования программы (без НДС) в размере 2000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС в размере 360 руб.;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты поставщику в размере 2360 руб.;

Дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета в размере 360 руб.

При этом с февраля месяца в бухгалтерском учете ежемесячно необходимо списывать часть расходов будущих периодов на текущие управленческие расходы текущего месяца:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на часть расходов будущих периодов в размере 666,67 руб. (2000 руб. / 3 мес.).

Таким образом, за два месяца (февраль-март) на затраты будет списана сумма в размере 1333,34 руб. Следовательно, остаток в размере 666,66 руб. будет отражен в балансе за первый квартал текущего года по строке 216.

При этом затраты на обновление или пополнение компьютерных программ списываются на текущие расходы единовременным платежом.

В настоящее время для организаций приобрело актуальность размещение рекламы в Интернете, а также создание собственных Web-сайтов. Размещение рекламы и содержание сайта требует определенной оплаты, расходы на которые подлежат включению в состав расходов будущих периодов.

Учет затрат по созданию сайта зависит от того, кто является правообладателем исключительных прав на данный программный продукт.

В случае если договором не предусмотрен переход исключительного права собственности на созданную программу от разработчика Web-сайта к организации, то затраты на проектирование данного сайта учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", которые необходимо списывать равномерно в течение всего периода использования сайта, установленного организацией.

Пример.

ООО "Жилстрой" заключило договор о разработке сайта с ООО "Интернет-дизайн" в июне 2006 года. В том же месяце сайт был спроектирован и передан ООО "Жилстрой". Затраты на разработку в соответствии с договором составили 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.). Переход исключительных прав на разработку договором не предусмотрен.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму затрат по разработке Web-сайта в размере 28 320 руб.;

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость полученной программы в размере 24 000 руб. (28 320 руб. - 4320 руб.);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС в размере 4320 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму налогового вычета по НДС в размере 4320 руб.

Срок использования сайта установлен в 2 года. Исходя из этого, ежемесячно в течение 2 лет организация должна списывать на расходы 1000 руб. (24 000 руб. / 2 года / 12 мес.).

Следует отметить, что списание расходов по созданию сайта начинается с того месяца, в котором сайт появился в Интернете, что требует дополнительных затрат.

После появления Web-сайта в Интернете (август 2006) расходы на его создание списываются на затраты:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов" - на часть расходов будущих периодов в размере 1000 руб.

Таким образом, к концу первого квартала 2007 г. на расходы должно быть списано 8000 руб. (1000 руб. х 5 мес. (август-март)). Дебетовый остаток счета 97 на конец первого квартала 2007 года составит 16 000 руб. (24 000 руб. - 8000 руб.), который должен быть отражен по строке 216 бухгалтерского баланса за первый квартал 2007 г.

По строке 217 "Прочие запасы и затраты" отражаются запасы и затраты, не отраженные в предыдущих строках подраздела "Запасы" раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. Так, например, производственно-промышленное предприятие по строке 217 может учитывать часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции и не списанных со счета 44 "Расходы на продажу".

По строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражается НДС по приобретенным у поставщиков товарам (работам, услугам), и не принятый к вычету.

При получении от поставщиков материальных ценностей или принятым работам и услугам в бухгалтерском учете необходимо отразить следующие записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (10 "Материалы", 41 "Товары", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.),

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами") - на стоимость приобретенных материальных ценностей.

Вместе с этим необходимо отразить сумму НДС по указанным ценностям:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами") - на сумму НДС по приобретенным ценностям.

При этом строка 220 бухгалтерского баланса отражает дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не списанное по состоянию на отчетную дату.

Пример.

ООО "Меркурий" в июне отчетного года приобрело товары для реализации на сумму 200 000 руб., НДС по которым составил 36 000 руб. До конца первого квартала товары не были реализованы и не были собраны необходимые документы для принятия НДС к вычету:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость товарно-материальных ценностей, полученных от поставщика в размере 200 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС по приобретенным ценностям в размере 36 000 руб.

В бухгалтерском балансе за шесть месяцев отчетного года по строке 220 необходимо отразить НДС в сумме 36 000 руб.

Суммы НДС, списанные на отчетную дату вследствие принятия его к вычету, списания на увеличение стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг), а также списания за счет целевых средств, отражению в балансе не подлежат.

По строкам 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" отражается задолженность, не погашенную на отчетную дату от:

1) поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенным по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

2) покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенным по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

3) налоговых органов по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенным по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

4) подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу организации подотчетным средствам, учтенным по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

5) работников организации по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенным по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

6) учредителей по вкладам в уставный капитал, учтенным по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями";

7) по штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенным по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, строки 230 и 240 баланса отражают дебетовые сальдо по счетам 60, 62, 71, 73, 75 и 76.

При этом строка 230 отражает дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, т.е. долгосрочная дебиторская задолженность. Строка 240 отражает дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, т.е. краткосрочная дебиторская задолженность.

Следует отметить, что отдельно отражаются показатели задолженности покупателей и заказчиков по долгосрочной и краткосрочной задолженности по строкам "в том числе покупатели и заказчики" соответственно по строке 231 - долгосрочная задолженность, и по строке 241 - краткосрочная.

Кроме того, следует помнить о том, что при заполнении строк 230 и 240 сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами и контрагентами в балансе необходимо отражать развернуто, т.е. дебетовое сальдо - в активе баланса (строка 230 и 240), кредитовое - в пассиве (строка 620 и 625).

Строка 250 "Краткосрочные финансовые вложения" отражает сумму финансовых вложений организации в акции, облигации и другие ценные бумаги, осуществленные на срок не более одного года. Кроме того, по этой строке отражается сумма займов, предоставленных другим организациям на срок менее 12 месяцев.

Краткосрочные финансовые вложения учитывают на счете 58 "Финансовые вложения". Как уже отмечалось для учета информации о краткосрочных и долгосрочных (строка 140 баланса) финансовых вложениях к счету 58 необходимо открыть соответствующие субсчета второго порядка, например, субсчету 58-3 "Предоставленные займы" - субсчет 58-3-1 "Краткосрочные займы".

Таким образом, по строке 250 бухгалтерского баланса отражается дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам счета 58 "Финансовые вложения", отражающим краткосрочные финансовые вложения, за вычетом кредитового сальдо по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" в случае его создания по краткосрочным вложениям.

В целом порядок учета и отражения в отчетности краткосрочных финансовых вложений аналогичен порядку учета и отчетности долгосрочных финансовых вложений (строка 140 баланса).

Строка 260 "Денежные средства" бухгалтерского баланса отражает денежные средства, находящиеся в распоряжении организации по состоянию на конец отчетного периода в кассе и на расчетных и валютных счетах в банках, а также прочие денежные средства (специальные счета в банках, переводы в пути, денежные документы и др.).

Таким образом, по данной строке отражается дебетовое сальдо счетов 50, 51, 52, 55, 57.

Строка 270 "Прочие оборотные активы" отражает остатки иных оборотных активов, не отраженных по другим статьям раздела II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса, которыми располагает организация.

Строка 290 "Итого по разделу II" подводит итог раздела II, т.е. сумму строк 210 "Запасы", 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)", 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", 250 "Краткосрочные финансовые вложения", 260 "Денежные средства", 270 "Прочие оборотные активы".

Строка 300 "Баланс" подводит итог активы баланса, т.е. сумму строк 190 "Итого по разделу I" и 290 "Итого по разделу II".

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 11-12, июнь 2007 г.