Перенос убытков на будущее (О. Попова, Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2007 г.)

Перенос убытков на будущее

Экономические условия в современной России меняются ежедневно. И это лишь одна из причин неравномерных финансовых результатов деятельности компаний. Сегодня мы обратимся к ситуации, когда компания получает убыток. Каковы основные нюансы переноса этого бремени на будущее?

В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода (перенести убыток на будущее) на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных также статьями 264.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса. Об этом напоминает и письмо Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/170.

На основании Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ с 1 января 2007 года в текущем налоговом периоде можно уменьшать налоговую базу в полном размере на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. При этом, как и прежде, убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет в соответствии с пунктом 2 статьи 283 Налогового кодекса. В свете этих изменений Минфином России был выпущен приказ от 9 января 2007 г. N 1н, которым обновлена форма декларации по налогу на прибыль.

Когда переносить убытки?

Ранее право организации переносить убытки прошлых лет в отчетных периодах было предусмотрено в пункте 2 статьи 283 Налогового кодекса, где устанавливались ограничения по размеру переносимого убытка. С отменой этих ограничений исчезло и упоминание о праве организаций уменьшать налоговую базу на убытки прошлых лет в отчетных периодах. Но Минфин России позволяет осуществлять перенос и по итогам отчетных периодов. Такая позиция изложена в письме от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/170.

Пример 1

По итогам прошлого года ООО "Перспектива" получило убыток в сумме 200 000 рублей. Этот результат был отражен в налоговой декларации за 2006 год. Убытков за иные годы общество не имело. За счет полученного убытка ООО "Перспектива" может уменьшить налоговую базу в 2007 году.

За I квартал 2007 года ООО "Перспектива" получило налогооблагаемую прибыль в сумме 150 000 рублей. Предприятие уменьшает эту налоговую базу за счет признания части убытка прошлого года - в размере 150 000 рублей. В итоге налоговая база для исчисления налога оказалась равной нулю. За полугодие 2007 года налогооблагаемая прибыль составила уже 300 000 рублей. Заново применив перенос убытка предшествующего года, получим для налогообложения 100 000 рублей (300 000 - 200 000).

Но невыгодную для налогоплательщика позицию Минфин России занимает по другому вопросу. В письме от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13 сказано, что организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. Хотя такая ситуация может возникнуть, если компания ведет подготовительную деятельность, пока не приносящую доходов. В этом случае компании, главное, доказать, что несмотря ни на что, эти расходы являются экономически обоснованными, как того требует статья 252 Налогового кодекса. Тогда судьи встанут на сторону налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2006 г. по делу N А56-18791/2005, от 24 апреля 2006 г. по делу N А13-9766/2005-23, от 10 апреля 2006 г. по делу N А56-33381/2005, постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) по делу N А67-14893/05).

Соответственно, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Пример 2

ЗАО "Маяк" создано в 2005 году и имеет убыток за 2005 год в сумме 50 000 руб. и за 2006 год - 70 000 руб. Предположим, за 2007 год налогооблагаемая прибыль составит 90 000 руб. Тогда в уменьшение этой прибыли первым идет в "расход" убыток 2005 года, после чего остается непокрытой прибыль в сумме 40 000 руб. (90 000 - 50 000). Поэтому убыток 2006 года может быть списан лишь частично - на покрытие остатка прибыли в сумме 40 000 руб. А неизрасходованная сумма убытка 2006 года в размере 30 000 руб. (70 000 - 40 000) может быть использована в 2007 году и в последующие 10 лет - до наступления 2015 года. Как видно, списание убытков прошлых лет ведется по принципу ФИФО: "Первый в приход - первым в расход".

Мы видим, что убытки прошлых лет выступают своеобразным резервом или даже льготой для снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль текущего года. Однако фирма обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). Скажем, если налогоплательщик намерен использовать убыток 2002 года в 2007 году, то он должен быть готов подтвердить этот убыток документально. Эту позицию подтверждает письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-02/84.

Следует отметить, что перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Если произошла реорганизация

Статья 283 Налогового кодекса содержит разъяснение, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. При этом, если год ликвидации прежнего юридического лица (убыточного) и год создания новой компании (прибыльной) совпадают, то убытки можно начать переносить только с года, следующего за годом этих перемен.

Хотя Минфин России придерживается другой точки зрения: чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Это выражено в письмах от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/170, от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/492. Подтверждается данный факт и абзацем 3 пункта 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В нем указано, что Приложение N 4 к листу 02 декларации (где рассчитывается сумма убытка, уменьшающего налоговую базу) заполняется в составе декларации за I квартал и за налоговый период.

Смена режима налогообложения

А как быть с убытками, когда налогоплательщик не реорганизуется, а только меняет систему налогообложения, например, с общей на УСН?

В абзацах 4 и 5 пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса сказано, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. И убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Значит, при переходе на УСН можно забыть о прошлых убытках. Но, возможно, лишь на время.

При переходе на УСН право на перенос не исчезает, а лишь прерывается, правда, при условии, что "упрощенное" существование прекратится до момента истечения десяти лет с даты получения убытков. Такое мнение содержится также в письме Минфина России от 5 октября 2006 г. N 03-03-02/234.

Разные ставки

Иную особенность переноса убытков следует учитывать налогоплательщикам, которые применяют разные ставки по налогу на прибыль. Очень четко этот вопрос прописан в письме Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-03-04/1-82.

Прибыль, полученная от вида деятельности, облагаемая по какой-либо ставке, может быть направлена на погашение убытка (убытков), понесенного в предыдущих налоговых периодах при осуществлении деятельности, облагаемой только по той же ставке.

Бухгалтерский учет убытков прошлых лет

Если фирма применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то в связи с выявленным за год бухгалтерским убытком нужно признать отложенный налоговый актив (ОНА). Аналитический учет подобных ОНА ведется по годам образования. А при использовании убытка прошлых лет соответствующие ОНА списываются в уменьшение условного дохода текущего отчетного периода.

Пример 3

По итогам 2006 года в бухгалтерском учете ООО "Альтаир" получен убыток в сумме 300 000 руб. В I квартале 2007 года общество получило прибыль в сумме 400 000 руб. Убыток прошлого года учтен в целях налогообложения прибыли. Иных расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом ООО "Альтаир" не имеет. Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

31 декабря 2006 года:

Дебет 68 Кредит 99

- 72 000 руб. (300 000 руб. х 0,24) - начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 субсчет "Убыток 2006 года" Кредит 68

- 72 000 руб. (300 000 руб. х 0,24) - отражена соответствующая величина ОНА.

31 марта 2007 года:

Дебет 99 Кредит 68

- 96 000 руб. (400 000 руб. х 0,24) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 09 субсчет "Убыток 2006 года"

- 72 000 руб. - отражено использование убытка 2006 года.

Это важно

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Внимание

Если налогоплательщик возвращается на общий режим налогообложения, то он может учитывать убытки, полученные еще до перехода на УСН.

Это важно

Согласно пункту 2 ПБУ 18/02 в результате убытка, который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, образуются вычитаемые временные разницы. Эти разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

О. Попова,

налоговый консультант

Е. Диркова,

генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2007 г.