Раздельный учет при совмещении общего режима и ЕНВД (Ю. Васильев, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2007 г.)

Раздельный учет при совмещении общего режима и ЕНВД

Существуют виды деятельности, которые в обязательном порядке предусматривают переход налогоплательщика на уплату ЕНВД. При этом очень часто приходится совмещать этот режим с традиционной системой налогообложения. Как в сложившейся ситуации правильно организовать учет и уплатить налоги?

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Кроме того, по операциям, осуществляемым в рамках налогового режима в виде ЕНВД, организации также не являются плательщиками НДС. В связи с этим, при совмещении системы в виде ЕНВД и традиционного налогообложения, у налогоплательщиков появляется обязанность ведения раздельного учета.

Налог на добавленную стоимость

Раздельный учет по НДС при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД осуществляется в следующем порядке:

- все полученные от поставщиков счета-фактуры включаются в книгу учета полученных счетов-фактур;

- вся сумма НДС, поступившая от поставщиков и которая однозначно не относится к операциям, облагаемым ЕНВД, приходуется на субсчета счета 19 в зависимости от последующего списания соответствующего расхода: на деятельность, не облагаемую ЕНВД, или на общехозяйственные расходы;

- входной НДС по операциям, не облагаемым ЕНВД, полностью принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171, 172 Налогового кодекса. Счета-фактуры по таким операциям регистрируются в книге покупок;

- входной НДС по операциям, облагаемым ЕНВД, в полной сумме включается в стоимость товаров (работ, услуг), использованных для операций, облагаемых ЕНВД;

- входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса принимается к вычету пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период (без учета налога). Полученная сумма регистрируется в книге покупок в графе 8б (п. 8 постановления Правительства Российской Федерации N 914, письмо Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-04-15/214). В графе 8а показывается соответствующая сумме налога стоимость принятого на учет товара, а в графе 7 - сумма показателей граф 8а и 8б. Это соответствует позиции ФНС России, выраженной в письме от 7 февраля 2005 г. N 03-1-03/165/16. Разумеется, для этих вычетов необходимо также соблюсти условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Налогового кодекса. Остальная часть входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД деятельности, включается в стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав и относится на уменьшение дохода по деятельности, облагаемой ЕНВД.

Следует обратить внимание на то, что, согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса, расчет пропорции должен производиться за налоговый период. Организации, у которых налоговым периодом является квартал, расчет производят в целом за три месяца квартала.

Бывает, что торговые организации, прежде, чем отправить товары, подлежащие дальнейшей перепродаже, в магазин или оптовому покупателю, приходуют их на общий склад, не зная при этом, каким образом будут реализованы товары. В этом случае организация вправе принять к вычету весь НДС, уплаченный поставщику таких товаров. Далее, в том налоговом периоде, в котором товары передаются в розничную продажу, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере, в котором были приняты к вычету, и учитываются в составе расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Но налогоплательщики имеют право не применять приведенные положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом, все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса (постановление ФАС Московского округа от 19 октября 2006 г. по делу N КА-А40/10003-06).

Налог на прибыль

Налогоплательщики, совмещающие два рассматриваемых режима, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД. При этом, расходы организаций по такой деятельности в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224).

В то же время Минфин России считает, что методы определения размера расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. В связи с этим, отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству (письмо Минфина России от 4 октября 2006 г. N 03-11-04/3/431).

В письмах от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224 и от 23 января 2006 г. N 03-11-04/2/13 финансисты, подчеркивая приоритет налогового учета, предлагают исходить из того, что, согласно статье 285 Налогового кодекса, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца календарного года. Поэтому они настаивает на том, что расходы следует распределять именно нарастающим итогом за каждый отчетный период. При этом распределению по видам деятельности также подлежат и внереализационные расходы, что подтверждает письмо Минфина России от 15 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/116.

ЕСН и страховые взносы в ПФР

Порядок расчета выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, доведен до налогоплательщиков письмом Минфина России от 24 января 2007 г. N 03-04-06-02/7. Согласно разъяснениям, такой расчет производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Причем финансовое ведомство считает, что налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Этот способ расчета также нужно закрепить в учетной политике организации.

Аналогичным образом распределяются страховые выплаты на обязательное пенсионное страхование (письмо Минфина России от 14 июня 2006 г. N 03-11-04/3/284). При этом они, в отличие от ЕСН, начисляются также и на выплаты работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому налоговые базы для исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС будут различными. Однако учитывать взносы на ОПС надо обособленно по видам деятельности. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов по "вмененной" деятельности уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Выплаты работникам, занятым во всех видах деятельности, логичнее распределить методом, предложенным Минфином для расчета ЕСН, то есть помесячно.

Налог на имущество

Минфин России в письме от 25 октября 2004 г. N 03-06-01-04/87 определил, что стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, не облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (без учета НДС).

Также финансисты предложили методику определения суммы выручки, которая будет участвовать в расчете доли выручки (письма Минфина России от 23 августа 2006 г. N 03-11-02-185, от 26 октября 2006 г. N 03-06-01-04/195, от 1 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/482). Сразу оговоримся, что Минфин России допускает любой метод расчета стоимости облагаемого имущества, что должно быть закреплено в учетной политике организации. Чиновники считают, что в качестве показателя можно использовать не только выручку, но и площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам - пробег в километрах по данным путевых листов и т.д.

Но наиболее разумным нам представляется все-таки использование показателя выручки. По мнению Минфина России, если организация использует имущество в деятельности, одновременно связанной с общим режимом налогообложения и в виде ЕНВД, то остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по состоянию на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода во взаимосвязи норм, установленных статьями 376 и 346.3 Налогового кодекса, может определяться, исходя из удельного веса выбранного организацией оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый период по режиму ЕНВД). Это означает, что нужно рассчитать выручку за квартал (в том числе по видам деятельности), а не нарастающим итогом с начала года.

Это важно

Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к специальному налоговому режиму.

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор

консалтинговой группы "Аюдар"

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2007 г.