Трансформация методов финансово-хозяйственного контроля в условиях реформирования экономики (Т.В. Зырянова, О.Е. Терехова, "Экономический анализ. Теория и практика", N 9, 10, май 2007 г.)

Трансформация методов финансово-хозяйственного контроля
в условиях реформирования экономики*(1)

До начала рыночных реформ система контроля предусматривала только три основных метода контрольной деятельности: 1) ревизию; 2) проверку; 3) бухгалтерскую экспертизу. Рыночная экономика в период перехода к ней не только трансформировала ранее существовавшие способы, но и породила новые методы финансово-хозяйственного контроля, не используемые ранее аудит и налоговую проверку. При этом ранее существовавшие методы и способы контрольной деятельности постепенно утрачивают свою актуальность.

Финансовый контроль (от лат. finansia - "доход, платеж"), осуществляемый в целях обеспечения законности, эффективности и целесообразности финансовой деятельности организаций, является составной частью проводимого в Российской Федерации контроля.

В научных работах, посвященных проблемам финансового контроля, имеют место исследования, связанные с осуществлением сравнительного анализа существующих методов контрольно-финансовой деятельности. При этом аналитическому сравнению подвергаются, как правило, пары методов финансового контроля - например: аудит и ревизия (А.Д. Шеремет, В.П. Суйц), бухгалтерская экспертиза и документальная ревизия (В.В. Конон, Н.Т. Белуха), бухгалтерская экспертиза и налоговая проверка (В.А. Козлов). Обобщенные результаты данных сопоставлений представлены в таблице, где анализ проведен по 15 критериям (табл. 1).

При проведении сравнительного анализа рассматриваемых методов контроля нельзя не остановиться на имеющихся сходствах, каковыми являются:

- единообразие при использовании источников информации;

- используемые методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;

- обоснование выводов на документально достоверных доказательствах;

- конкретность и общая база в определении размеров убытков и недостач;

- итоговые документы являются источником доказательств;

- контролирующие сотрудники должны быть квалифицированными специалистами в области бухгалтерского и налогового учета, отчетности и анализа хозяйственной деятельности.

Тем не менее, как видно из результатов исследования, все методы имеют свои цели, объекты и задачи контроля. Так, аудиторская или налоговая проверка, ревизия представляют собой реализацию контрольных функций уполномоченными органами, а бухгалтерская экспертиза носит процессуально-правовой характер.

Таблица 1

Сравнительный анализ методов контроля

Критерий различий	Метод контроля
	Бухгалтерская экс- пертиза	Аудиторская проверка	Документальная реви- зия	Налоговая проверка
Цели контроля	Разрешение вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалте- ром, следователем или судом	Выражение мнения по по- воду достоверности бух- галтерской (финансовой) отчетности	Выявление недостатков и нарушений в целях их устранения и нака- зания виновных	Установление соответ- ствия фактов соверше- ния тех или иных хо- зяйственных операций действующему законо- дательству
Вид деятель- ности	Процессуальная дея- тельность	Предпринимательская де- ятельность	Исполнительская деятельность, выпол- нение распоряжения	Исполнительская деятельность, выпол- нение распоряжения
Основа взаимоот- ношений с контроли- руемым	Принудительное осу- ществление в соот- ветствии с решением правоохранительных органов	Добровольное осущест- вление на основании до- говора, заключенного с клиентом, или по реше- нию судебных органов	Принудительное осу- ществление по распо- ряжению вышестоящих или государственных органов	Принудительное осу- ществление по распо- ряжению руководства налогового органа
Управлен- ческие связи	Вертикальные связи, назначение, отчет перед правоохрани- тельными или судеб- ными органами	Горизонтальные связи, равноправие во взаимо- отношениях с клиентом, отчет перед ним или пе- ред правоохранительными органами	Вертикальные связи, назначение, отчет пе- ред вышестоящим или правоохранительным органом об исполнении	Вертикальные связи, назначение, отчет пе- ред руководством на- логового или правоох- ранительного органа
Порядок оплаты услуг	Платит государствен- ный орган	Платит клиент или госу- дарственный орган с по- следующим взысканием с клиента	Платит вышестоящий или государственный орган	Платит государствен- ный налоговый орган
Практиче- ские за- дачи	Подтверждение (не- подтверждение) факта совершенных экономи- ческих правонаруше- ний, сбор и пред- ставление доказа- тельств	Улучшение финансового положения клиента, при- влечение пассивов (инвесторов, кредито- ров), оказание помощи и консультирование клиен- та	Сохранение активов, выявление и пресече- ние недостатков и на- рушений, внесение предложений	Реализация контроль- ных функций налоговы- ми органами по про- верке налогового за- конодательства
Ответст- венность	Перед правоохрани- тельными органами	Перед клиентом и право- охранительными органами	Перед вышестоящей организацией и право- охранительными орга- нами	Перед руководством налогового органа и правоохранительными органами
Порядок получения информа- ции	Исследование матери- алов дела, представ- ленных праовохрани- тельными органами	Ознакомление с бухгал- терскими документами, представленными клиен- том	Ревизия учетной и отчетной документации проверяемого субъекта	Проверка учетной и отчетной документации налогоплательщика
Норматив- ная рег- ламента- ция	Процессуальное зако- нодательство. Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ"	Федеральный закон "Об аудиторской деятельнос- ти", аудиторские стан- дарты	Подзаконные акты, ве- домственные положения и инструкции	Налоговое законода- тельство, методичес- кие рекомендации Ми- нистерства по налогам и сборам РФ
Место проведе- ния	В расположении пра- воохранительных органов или в экспертном учрежде- нии	По месту нахождения проверяемого клиента	По месту нахождения проверяемого субъкта	По месту нахождения налогоплательщика или налогового органа (камеральная провер- ка)
Оформле- ние ре- зультатов	Заключение бухгал- терской экспертизы: процессуальный доку- мент, имеющий значе- ние для правоохрани- тельных и судеьных органов, а также для других участников процесса, содержит перечень мероприятий для предупреждения экономических право- нарушений	Аудиторское заключение: документ, имеющий юри- дическое значение для всех юридических и фи- зических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправле- ния, налоговых и судеб- ных органов. Итоговая часть аудиторского зак- лючения, содержащая за- пись о подтверждении достоверности бухгал- терской (финансовой) отчетности, может быть опубликована	Акт документальной ревизии: внутренний документ для вышесто- ящего контролирующего органа, который может быть передан в госу- дарственные или пра- воохранительные орга- ны. Содержит перечень недостатков и наруше- ний, а также предло- жения по их устране- нию	Акт налоговой провер- ки: внутренний доку- мент для налогового органа, который может быть передан в право- охранительные или су- дебные органы. Явля- ется основанием для взыскания задолжен- ности по налогам и сборам, пеней и штра- фов
Основание для на- значения	Обстоятельства дела, для оценки которых необходимо заключе- ние эксперта-бухгал- тера	Договор на оказание аудиторских услуг или обстоятельства дела, требующие заключения специалиста	План ревизионной ра- боты или сведения, полученные при рас- следовании (судебном рассмотрении)	План проведения нало- говых проверок
Основание для про- ведения	Постановление следо- вателя или определе- ние суда	Постановление следова- теля или определение суда	Приказ руководителя организации или контрольной орган	Приказ (распоряжение) руководителя налого- вого органа
Факторы, опреде- ляющие объекты их работы	Вопросы следователя или суда	Условия договора на оказание аудиторских услуг, вопросы следова- теля или суда	По усмотрению руково- дителя учреждения, назначившего ревизию. Задание органов следствия и суда	Методические рекомен- дации по проведению налоговой проверки, задание руководителя налогового органа
Методы исследо- вания	Не используются ме- тоды фактической проверки, применяют- ся лишь экспертные методы или методы документальной про- верки в ограничен- ном объеме	Используются методы до- кументальной проверки и часть методов фактичес- кой проверки	Методы документальной и фактической провер- ки без ограничений	Методы документальной и фактической провер- ки без ограничений
Объекты исследо- вания	Только материалы де- ла. Эксперт не впра- ве обращаться к до- кументам, находящим- ся в организации	Бухгалтерские докумен- ты, регистры, материалы инвентаризаций и перио- дической отчетности, данные оперативного учета	Бухгалтерские доку- менты, материалы инвентаризаций и пе- риодической отчетнос- ти, данные оператив- ного учета, черновые и личные записи мате- риально-ответственных и других должностных лиц	Бухгалтерские доку- менты, регистры, ма- териалы инвентариза- ций и периодической отчетности, данные оперативного учета

Кроме того, интересны различия в подходах к выявленным недостаткам и нарушениям. Аудиторская проверка, так же, как и документальная ревизия, призвана не только вскрывать, но и помогать устранять выявленные несоответствия, вносить свои предложения. В свою очередь, налоговая проверка и бухгалтерская экспертиза не имеют таких полномочий и направлены на фиксацию нарушений в своих итоговых документах.

В настоящее время финансовый контроль в РФ в зависимости от способа организации и осуществления по отношению к проверяемому субъекту подразделяется на внешний и внутренний (рис. 1).

Внешний финансовый контроль осуществляется внешними, независимыми по отношению к проверяемому субъекту органами, внутренний - структурными подразделениями самого контролируемого субъекта.

Сравнительная группировка форм реализации внешнего и внутреннего контроля по ряду признаков и параметров сравнения отражена в табл. 2.

Характеристика форм внешнего и внутреннего контроля показывает, что каждая форма реализации контроля имеет свою цель, обслуживает интересы своих групп пользователей.

Внешний государственный финансовый контроль, во-первых, позволяет оценить объективность представляемой исполнительной властью информации об итогах исполнения бюджета, достоверность прогноза макроэкономических параметров социально-экономического развития страны и реалистичность бюджетных проектировок на предстоящий финансовый год, своевременность и полноту исполнения бюджетных назначений. Во-вторых, качество получаемой информации оказывает непосредственное влияние на последствия решений, принимаемых на ее основе законодательной властью в виде законодательных и других нормативных правовых актов. Поэтому в демократических государствах возникает острая общественная необходимость в услугах независимых от исполнительной власти органов государственного финансового контроля, устанавливающих достоверность отчетной или прогнозируемой финансово-экономической информации, степень исполнения бюджетных назначений.

Муниципальный финансовый контроль осуществляется на уровне муниципальных образований. Финансовые органы муниципальных образований осуществляют финансовый контроль за операциями с бюджетными средствами, контролируют условия выделения, распределения, получения и целевого использования и возврата бюджетных кредитов, бюджетных ссуд, муниципальных гарантий и др. Муниципальный финансовый контроль осуществляется представительными и финансовыми органами местного самоуправления.

               /-------------------------------------------\

               |            Финансовый контроль            |

               \-------------------------------------------/

              /--------------------------------------------\

              |                                            |

 /-------------------------\                  /-------------------------\

 |        Внешний          |                  |       Внутренний        |

 |                         |                  |  (внутрихозяйственный)  |

 \-------------------------/                  \-------------------------/

        /------------------------\                             |

/----------------\       /----------------\                    |

|Государственный |       |  Независимый   |                    |

|                |       |  аудиторский   |                    |

\----------------/       \----------------/                    |

        |                        |                             |

        |                        |                             |

/----------------\       /----------------\            /----------------\

| Муниципальный  |       | Внешний аудит  |            |Внутренний аудит|

|                |       |                |            |                |                                                    Внешний аудит

\----------------/       \----------------/            \----------------/

Рис. 1. Система финансового контроля

Основными недостатками действующих подсистем государственного и муниципального контроля являются:

- возможность использования средств федерального бюджета, бюджетов субъектов и муниципальных образований не по целевому назначению;

- неполный возврат (невозврат) бюджетных кредитов и ссуд в бюджет РФ;

- отсутствие единого согласованного плана мероприятий по осуществлению мер финансового контроля как поступления налоговых и неналоговых доходов в бюджетную систему (включая внебюджетные фонды), так и целевого и эффективного исполнения бюджетных средств.

В свою очередь, аудиторская проверка, как показывают исследования, одно из самых перспективных направлений финансового контроля.

Аудиторы осуществляют независимый финансовый контроль в качестве одного из видов предпринимательской деятельности, а именно аудиторской деятельности, а поскольку экономические и финансовые сферы, в которых осуществляется этот вид контрольной деятельности, тесно взаимосвязаны с другими видами финансового контроля, существует проблема организации взаимодействия аудита с государственным финансовым контролем.

У государственного финансового контроля и аудита разные объекты и задачи. Вместе с тем у них есть много общего в приемах и, по существу, одна конечная цель - укрепление финансовой дисциплины. Объектом государственного контроля являются в основном централизованные финансы, аудита - преимущественно децентрализованные финансы.

Практика показала, что органы государственного финансового контроля и независимые аудиторы, аудиторские организации отнюдь не являются конкурентами, а наоборот, квалифицированный и добросовестный аудит может быть весомым подспорьем в работе государственных органов финансового контроля и оказывать существенное позитивное влияние на повышение эффективности их работы, на полноту и качество выполнения их функций и поставленных перед ними задач. Государство является собственником и управляет значительными финансовыми средствами, имущественными комплексами и иным имуществом. При этом исполнение многих общественных функций государство осуществляет, используя предпринимательские структуры.

Актуальной становится необходимость еще большего развития сотрудничества между институтом независимого аудита и органами государственного финансового контроля, которое поможет более плодотворно развиваться российскому аудиту и повышать эффективность функционирования обеих систем. И в этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе расширяющейся независимости аудита и контрольных органов, все более широкого внедрения и укрепления в практике аудита эффективности.

В настоящее время аудит имеет различные направления, связанные с многообразием осуществляемых организациями видов деятельности, со спецификой управления в каждой из них, со временем проведения и объектом аудита, а также по отраслям, подотраслям (рис. 2, 3).

Анализируя многообразие видов, учитывая совокупность организаций, осуществляющих аудит, а также государственные и общественные органы его регулирования, можно утверждать, что аудиторская деятельность - это отрасль экономики, прочно занявшая свое место.

Базируясь на международном опыте, аудиторские организации и аудиторы, работающие в качестве индивидуальных предпринимателей, постоянно расширяют спектр предоставляемых экономическим субъектам услуг, тем самым развивая и совершенствуя аудит как предпринимательскую деятельность.

Таблица 2

Сравнительная характеристика форм внешнего и внутреннего
(внутрихозяйственного) контроля

Парамет- ры срав- нения	Внешний контроль		Внутренний (внутрихозяйственный) контроль
	Аудит	Государст- венный фи- нансовый контроль	Внутренняя ревизия	Внутренний аудит	Управленчес- кий контроль	Производст- венный контроль (контроль качества)	Служебное расследова- ние
По цели исследо- вания	Выражение мнения о достовер- ности фи- нансовой отчетности	Выявление отклонений от принятых стандартов законности	Установле- ние наличия и сохран- ности акти- вов и обя- зательств предприятия	Совершенствова- ние управления на основе уста- новления досто- верности корпо- ративной инфор- мации	Совершенст- вование управления на основе контроля вы- полнения управленчес- ких решений	Повышение качества го- товой про- дукции и со- вершенство- вание произ- водственно- хозяйствен- ных связей	Проверка со- блюдения ра- ботником должностных обязанностей
По при- надлеж- ности к видам контроля	После- дующий контроль	Последующий контроль	Последующий контроль	Предваритель- ный, текущий и последующий контроль	Текущий контроль	Текущий контроль	Последующий контроль
По ха- рактеру деятель- ности	Предприни- мательская деятель- ность	Исполните- льская дея- тельность	Исполните- льская дея- тельность	Исполнительская деятельность	Исполнитель- ская деятельность	Исполнитель- ская деятельность	Исполните- льская деятельность
По ха- рактеру зависи- мости	Полностью независи- мая деятель- ность	Зависит от администра- ции контро- лирующих ведомств	Зависит только от собрания акционеров (пайщиков)	Зависит от менеджмента компании
По объектам исследо- вания	Объектами являются факты, искажаю- щие финан- совую отчетность	Объекты, нарушающие действующее законода- тельство	Объекты, нарушающие действующее законода- тельство	Объектами явля- ются факты, тормозящие раз- витие предприя- тия, несоответ- ствующие зако- нодательству, а также любые иные объекты вплоть до оцен- ки честности работников) по заданию адми- нистрации	Объектами являются факты испол- нения распо- ряжений, приказов, элементов делопроиз- водства	Объекты про- изводствен- ного цикла предприятия, в том числе готовая про- дукция	Объекты, в отношении которых про- изводится расследова- ние
По прак- тическим задачам	Улучшение финансово- го положе- ния клиен- та на основе вы- явления негативных факторов	Реализация финансовой политики государства	Сохранность актовов, пресечение злоупотреб- лений	Улучшение фи- нансового поло- жения предприя- тия на основе выявления недо- статков, их оценки, а также помощи работни- кам предприятия в выполнении их функций, выяв- ление отклоне- ний от плана и анализ причин	Выявление фактов со- знательного неисполнения или искаже- ний управ- ленческих решений, от- клонений от плана и ана- лиз причин	Выявление некачествен- ных объектов дукции, установление причин бра ка. Исследо- вание воз- можностей изменения произ- водственных связей	Выявление степени со- блюдения ра- ботником обязанностей и распоряже- ний адми- нистрации
По ре- зульта- там	Ауди- торское заключе- ние, реко- мендации	Акт провер- ки, штрафы, взыскания	Акт реви- зии, акт взыскания, распоряже- ния о нака- зании	Отчет для адми- нистрации, ре- комендации, практические разработки и др.	Отчет для администра- ции	Отчет для администра- ции, акты изъятия бра- ка, практи- ческие раз- работки и рекомендации	Отчет для администра- ции
8. По управ- ленчес- ким свя- зям	Связи го- ризонталь- ные добро- вольные	Связи гори- зонтальные администра- тивно-при- нудительные	Связи вертикальные административно-принудительные

                  /-----------------------------------\

                  |     Аудиторская деятельность      |

                  \-----------------------------------/

        /---------------------------+----------------------------\

 /------------\/------------\ /------------\ /------------\/------------\

 |По     видам||По   уровням| |По   времени| |По  функцио-||По  требова-|

 |деятельности||полноты     | |осуществле- | |нальной  на-||ниям законо-|

 |            ||аудита      | |ния         | |правленности||дательства  |

 \------------/\------------/ \------------/ \------------/\------------/

 /------------\/------------\ /------------\ /------------\/------------\

 | Банковский ||Функциональ-| |Первоначаль-| |Технологи-  ||Обязательный|

 |   аудит    ||ный аудит   | |ный аудит   | |ческий аудит||   аудит    |

 \------------/\------------/ \------------/ \------------/\------------/

 /------------\/------------\ /------------\ /------------\/------------\

 |Аудит  стра-||Комплексный | |Оперативный | |Организаци- ||Инициативный|

 |ховых  орга-||   аудит    | |   аудит    | |онный аудит ||   аудит    |

 |низаций     ||            | |            | |            ||            |

 \------------/\------------/ \------------/ \------------/\------------/

 /------------\/------------\ /------------\ /------------\

 |Аудит  бирж,|| Системный  | |Согласован- | |Маркетинго- |

 |инвестицион-||   аудит    | |ный  (повто-| |вый аудит   |

 |ных институ-||            | |ряющийся)   | |            |

 |тов  и  вне-||            | |аудит       | |            |

 |бюджетных   |\------------/ \------------/ \------------/

 |фондов      |                                    |

 \------------/                                    |

 /-------------\                             /-------------\

 | Общий аудит |                             |Экономический|

 |             |                             |    аудит    |

 \-------------/                             \-------------/

 /-------------\                             /-------------\

 |Государствен-|                             |   Правовой  |

 |ный аудит    |                             |    аудит    |

 \-------------/                             \-------------/

                                             /-------------\

                                             |  Социальный |

                                             |    аудит    |

                                             \-------------/

                                             /-------------\

                                             |Экологический|

                                             |    аудит    |

                                             \-------------/

Рис. 2. Направления аудиторской деятельности

Для некоторых отечественных компаний обращение к аудиторам - естественная необходимость. Российское законодательство определяет, что ряд предприятий (открытые акционерные общества, кредитные и страховые организации, товарные и фондовые биржи, фонды, некоторые государственные и унитарные предприятия, а также компании с определенным объемом выручки) должны проходить обязательную ежегодную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В свою очередь, многие предприятия, наоборот, проявляют инициативу в проведении аудиторской проверки.

Финансовый контроль, кроме того, что осуществляется в виде государственного и независимого аудиторского, также осуществляется в виде внутреннего (внутрихозяйственного) контроля.

Органы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля занимают особое место среди институтов контроля за достоверностью и полнотой экономической информации.

Важное место принадлежит исследованиям современной роли внутреннего контроля и его места среди других видов контроля, выдвинутых в последнее время в научных исследованиях. От эффективности деятельности органов внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов, а эффективность функционирования всех хозяйствующих субъектов - одно из условий эффективности всего общественного производства.

Таким образом, внутренний контроль осуществляется силами функциональных подразделений конкретного экономического субъекта для постоянного надзора и проверки совершаемых операций, принятия оперативных мер. Информацию внутрихозяйственного контроля, как правило, использует управленческий персонал. При этом конкретная система внутреннего контроля и ее эффективность зависят от методов деятельности экономического субъекта, организации и технологии производства, порядка сбора, обработки и анализа информации и других факторов.

Схематично виды внутреннего контроля представлены в табл. 3.

Рыночные отношения выдвигают объективную необходимость значительного повышения внимания к вопросам организации внутреннего (внутрихозяйственного) контроля на предприятиях разных форм собственности и отраслевой принадлежности. Именно на уровне предприятия, где создается нужная обществу продукция, сосредоточены квалифицированные кадры, решаются вопросы экономного расходования ресурсов, применения высокопроизводительной техники, технологий. На предприятии в целях снижения до минимума издержек производства и реализации продукции разрабатываются бизнес-планы, применяется маркетинг, осуществляется эффективное управление - менеджмент. Предприятие теперь выступает в роли собственника средств производства и продуктов труда, его дальнейшее развитие во многом зависит от сохранности этих средств и эффективности их использования. Контроль должен осуществляться в первую очередь в интересах самого предприятия и его собственников.

                                     /-------------------\

                                     |  Отрасли аудита   |

/---------------------------\        \-------------------/          /------------------------------\

|Аудит      интеллектуальной|-\                |                 /--|Аудит   основных  и  оборотных|

|собственности руководителей| |                |                 |  |управленческих средств        |

\---------------------------/ |                |                 |  \------------------------------/

/---------------------------\ | /------------\ |                 |  /------------------------------\

|Аудит     интеллектуальной | | |Аудит интел-| |                 |--|Аудит   основных  и  оборотных|

|собственности специалистов |-+-|лектуальной |-|  /------------\ |  |производственных средств      |

\---------------------------/ | |собственнос-| |--|Аудит   иму-|-|  \------------------------------/

/---------------------------\ | |ти          | |  |щества      | |  /------------------------------\

|Аудит     интеллектуальной | | \------------/ |  \------------/ |  |Аудит  основных  и   оборотных|

|собственности рабочих      |-/                |                 |--|технологических средств       |

\---------------------------/                  |                 |  \------------------------------/

/---------------------------\                  |                 |  /------------------------------\

|Аудит  целей, задач и функ-|-\                |                 |  |Аудит информационных  техноло-|

|ций                        | |                |                 \--|гий                           |

\---------------------------/ |                |                    \------------------------------/

/---------------------------\ |                |                    /------------------------------\

|Аудит  принципов функциони-|-|                |                    |Аудит профессионализма руково-|

|ровния организаций         | | /-----------\  |                 /--|дителей                       |

\---------------------------/ | |Аудит мето-|  |                 |  \------------------------------/

/---------------------------\ | |дологии   и|  |                 |  /------------------------------\

|Аудит  технологии и страте-|-+-|процесса   |--|                 |--|Аудит  професионализма    спе-|

|гии управления             | | |управления |  |  /-----------\  |  |циалистов                     |

\---------------------------/ | |           |  |  |Аудит  про-|  |  \------------------------------/

/---------------------------\ | \-----------/  |--|фессиона-  |--|  /------------------------------\

|Аудит коммуникаций         |-|                |  |лизма  пер-|  |  |Аудит профессионализма рабочих|

\---------------------------/ |                |  |сонала     |  |--|и служащих                    |

/---------------------------\ |                |  \-----------/  |  \------------------------------/

|Аудит  управленческих реше-| |                |                 |  /------------------------------\

|ний                        |-/                |                 |  |Аудит  повышения  квалификации|

\---------------------------/                  |                 \--|персонала                     |

/---------------------------\                  |                    \------------------------------/

|Аудит  техники и технологии|-\                |                    /------------------------------\

|производства               | |                |                 /--|Аудит функциональных структур |

\---------------------------/ | /------------\ |  /------------\ |  \------------------------------/

/---------------------------\ | |Аудит техно-| |  |Аудит  меха-| |  /------------------------------\

|Аудит процесса производства|-+-|логии и про-|-+--|низма управ-|-+--|Аудит организационных структур|

\---------------------------/ | |цесса произ-| |  |ления       | |  \------------------------------/

/---------------------------\ | |водства     | |  \------------/ |

|Экологический аудит        |-/ \------------/ |                 |

\---------------------------/                  |                 |  /------------------------------\

/---------------------------\                  |                 |  |Аудит оргтехники, офисной  ме-|

|Аудит  самоконтроля изделий|-\                |                 \--|бели, сетей связи             |

\---------------------------/ |                |                    \------------------------------/

/---------------------------\ | /------------\ |                    /------------------------------\

|Ведомственная приемка      |-+-|Операционный|-|                    |Аудит должностных  инструкций,|

\---------------------------/ | |   аудит    | |                 /--|техники безопасности          |

/---------------------------\ | \------------/ |                 |  \------------------------------/

|Технологический контроль   |-/                |  /------------\ |  /------------------------------\

\---------------------------/                  |  |Аудит  орга-| |  |Аудит укомплектованности  про-|

                                               |--|низации про-|-+--|изводства                     |

                                               |  |изводства   | |  \------------------------------/

                                               |  \------------/ |  /------------------------------\

                                               |                 |  |Аудит схем и свойств  докумен-|

                                               |                 \--|тооборота                     |

                                               |                    \------------------------------/

                                               |                    /------------------------------\

                                               |                 /--|Аудит затрат ресурсов         |

                                               |  /------------\ |  \------------------------------/

                                               |  |Управленчес-| |  /------------------------------\

                                               |  |кий аудит   |-+--|Аудит деловых операций        |

                                               |  |            | |  \------------------------------/

                                               |  \------------/ |  /------------------------------\

                             /-----------------------------\     |  |Аудит экономичности  и  эффек-|

                             | Анализ бухгалтерского учета |     \--|тивности производства         |

                             \-----------------------------/        \------------------------------/

Рис. 3. Классификация отраслей и подотраслей аудита

Таблица З

Классификация внутреннего контроля

Признак классификации	Элементы класса внутреннего контроля
Форма контроля	1. Внутренний аудит 2. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля
Уровень автоматизации контроля	1. Неавтоматизированный внутренний контроль 2. Неполностью автоматизированный внутренний конт 3. Полностью автоматизированный внутренний контроль
Методические приемы контроля	1. Общенаучные методические приемы контроля (анализ, синтез, индукция, де- дукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, эксперимент и др.) 2. Собственные эмпирические методические приемы контроля (инвентаризация, контрольные замеры, запуски оборудования, формальная арифметическая про- верка, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, служебное расследование, экспертиза различных видов, опросы и др.) 3. Специфические приемы смежных экономических наук (прием экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и ма- тематической статистики)
Значимость субъектов внутреннего контроля	1. Контроль, осуществляемый субъектами внутреннего контроля разных уровней организационной структуры
Иерархичность объектов контроля	1. Контроль системы объектов в целом (всей коммерческой организации) 2. Контроль подсистем системы объектов 3. Контроль отдельных объектов
Стадии проведения конт- роля	1. Предварительный контроль 2. Промежуточный контроль 3. Конечный контроль
Функциональная направ- ленность контроля	1. Администраторский контроль 2. Финансово-экономический контроль 3. Бухгалтерский контроль 4. Правовой контроль 5. Информационный контроль 6. Технологический контроль 7. Кадровый контроль 8. Контроль обеспечения безопасности коммерческой организации
Характер взаимоотноше- ний контролирующего и контролируемого работ- ников	1. Контроль, обусловленный отношениями подчиненно 2. Контроль, не обусловленный отношениями подчиненности
Временная направлен- ность контроля	1. Стратегический контроль 2. Тактический контроль 3. Оперативный контроль
Пространственный аспект	1. Входной контроль 2. Процессный контроль 3. Выходной контроль
Величина (сложность) объекта контроля	1. Тематический контроль 2. Комплексный контроль
Источники данных конт- роля	1. Документальный контроль 2. Фактический контроль Автоматизированный контроль
Способ взаимоотношений работников	1. Односторонний (функционально-принудительный) контроль 2. Взаимный (двусторонний или многосторонний) контроль
Этапы получения инфор- мации	1. Первичный контроль 2. Сводный контроль
Характер отношения к объекту	1. Направляющий контроль 2. Фильтрующий (этапный) контроль
Характер контрольных мероприятий	1. Плановый контроль 2. Внезапный контроль
Периодичность проведе- ния контроля	1. Систематический контроль 2. Периодический контроль
Полнота охвата объекта контроля	1. Сплошной контроль 2. Несплопшой контроль
Время осуществления контрольных действий	1. Предварительный контроль 2. Текущий контроль 3. Последующий контроль
Интенсивность проведе- ния контроля	1. Контроль, осуществляемый в облегченном режиме 2. Контроль, осуществляемый в нормальном режиме 3. Контроль, осуществляемый в усиленном режиме
Фазы воспроизводствен- ного цикла	1. Контроль снабженческо-заготовительной деятельн 2. Контроль производственной деятельности 3. Контроль финансово-сбытовой деятельности

Ряд примеров последних лет наглядно показывает, что слабая организация внутреннего контроля может привести к существенным убыткам для предприятия. Недостатки контроля, обычно присущие российским предприятиям, можно разделить на следующие категории (табл. 4).

Внутреннему контролю подвергаются все структурные подразделения и циклы финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта. По этим причинам, когда речь заходит о внутреннем контроле, часто говорят о системе контроля.

Таблица 4

Последствия недостаточного использования ресурсов
внутреннего контроля

Недостатки	Характеристика
Отсутствие надлежащего управ- ленческого контроля и системы подотчетности, неумение сфор- мировать высокую культуру контроля.	Крупные убытки характеризуют невнимание и пренебрежение руководства к вопросам формирования культуры контроля, четкой системы управленческой подотчетности, базирующейся на разграничении круга задач и обязанностей, а также отражают отсутствие у руководства достаточных стимулов для осуществления надлежащего "линейного" контроля и поддержания на высоком уровне понимания важности контроля.
Недостаточно эффективное выяв- ление и оценка риска.	Многие предприятия, потерпевшие крупные убытки, не выявляли и не оценивали риски, связанные с новыми продуктами или видами операций, или не модернизировали системы оценки риска при значительных изменениях условий ведения своей деятельности.
Отсутствие или слабость ключе- вых контрольных структур и ви- дов деятельности	Отсутствие разделения полномочий сыграло особенно существенную роль в случаях получения организациями значительных убытков.
Неудовлетворительный обмен информацией между различными уровнями руководства в иерар- хической системе, особенно при сообщении о проблемах на верх- ний уровень.	Документы, определяющие политику фирмы и внутренние процедуры, могут быть эффективными лишь в том случае, если они доведены до всех сотрудников, участвующих в данной деятельности. В некоторых случаях сведения о нарушениях, которые должны были быть переданы вышестоящему руководству, не доводились до сведения директоров или менеджмента до тех пор, пока проблемы не вырастали до угрожающих размеров. В других случаях информация, содержащаяся в отчетах для руководства, была неполной или неточной, создавая видимость благополучного положения дел.
Неадекватный или неэффективный аудит (или) мониторинг устра- нения недостатков	Во многих случаях недостаточно строгие аудиторские проверки не смогли выявить и указать на недостатки внутреннего контроля. В других случаях, несмотря на то, что аудиторы сообщали о проблемах, отсутствовал механизм, обеспечивающий исправление недостатков силами руководства.

           Направления реализации                     Циклы деятельности предприятия

            внутреннего контроля

   /---------------------------------------\

   |Снабжение материально-производственными|--\

   |запасами                               |  |

   \---------------------------------------/  |

                                              |

   /---------------------------------------\  |      /-------------------------------\

   |Погашение кредиторской задолженности за|  |      |Цикл приобретения  материально-|

   |полученные материально-производственные|--+---  |производственных запасов       |

   |запасы (работы, услуги)                |  |      \-------------------------------/

   \---------------------------------------/  |

                                              |

   /---------------------------------------\  |

   |Хранение   материально-производственных|--/

   |запасов                                |

   \---------------------------------------/

   /---------------------------------------\

   |Отпуск материально-производственных за-|--\

   |пасов в производство                   |  |      /-------------------------------\

   \---------------------------------------/  |---  |      Производственный цикл    |

                                              |      \-------------------------------/

   /---------------------------------------\  |

   |    Производство готовой продукции     |--/

   \---------------------------------------/

   /---------------------------------------\         /-------------------------------\

   |         Расчеты с персоналом          |------  |Цикл движения средств на оплату|

   \---------------------------------------/         |труда                          |

                                                     \-------------------------------/

   /---------------------------------------\

   |        Сбыт готовой продукции         |--\

   \---------------------------------------/  |      /-------------------------------\

                                              |---  |     Цикл получения доходов    |

   /---------------------------------------\  |      \-------------------------------/

   |Погашение дебиторской задолженности  за|--/

   |проданную продукцию                    |

   \---------------------------------------/

   /---------------------------------------\         /-------------------------------\

   |Приобретение, продажа основных средств,|------  |       Инвестиционный цикл     |

   |нематериальных активов и других активов|         \-------------------------------/

   \---------------------------------------/

Рис. 4. Взаимосвязь циклов деятельности предприятия и направлений внутреннего контроля

Между циклами деятельности коммерческого предприятия и направлениями реализации внутреннего контроля существует взаимосвязь: на каждом этапе цикла реализуются определенные направления внутреннего контроля. Более подробно эта взаимосвязь представлена на рис. 4.

Внутренний контроль организуется на средства хозяйствующего субъекта внутри предприятия по решению руководства для повышения эффективности управления. Необходимую помощь в данном вопросе могут оказать внутренние аудиторы.

Внутренний аудит представляет собой независимую компетентную оценку управленческой и контрольной деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций и советов.

Анализируя внутренний аудит более детально, можно выделить следующие его виды (табл. 5).

Обобщая полученные в ходе анализа результаты, отметим: потребности совершенствования финансово-хозяйственной деятельности определяют множество направлении внутреннего аудита, каждое из которых содержит немало разновидностей в зависимости от формы, статуса, цели конкретной аудиторской проверки.

Особое значение, на взгляд автора, приобретает классификация внутреннего аудита исходя из сфер деятельности, объектов контроля и иерархической структуры проверяемого предприятия. Оценивая экономический субъект в разрезе данных направлений (финансовый, управленческий, производственный, хозяйственный, социальный аудит) и объектов контроля, внутренний аудитор обеспечивает собственников предприятия полной и достоверной информацией обо всех аспектах его деятельности, а также позволяет дать характеристику работы менеджмента каждого сегмента в отдельности.

В отдельных случаях целесообразен аудит иерархических уровней предприятия: подразделений или центров ответственности. Данный вид аудиторской проверки выявляет структурные взаимосвязи между отдельными элементами, дает возможность оценить выполнение установленных показателей и качество принимаемых управленческих решений на различных уровнях организационной иерархии.

Возложение функций внутреннего аудита на аудиторскую организацию достаточно проблематично, так как чрезвычайная трудоемкость реализации предварительной, текущей и последующей форм контроля обусловливает высокую стоимость услуг такого рода. Кроме того, взаимоотношения с аудиторскими организациями осуществляются в соответствии с нормами гражданского права, отраженными в договоре, что исключает административное воздействие на аудиторскую организацию.

Внутренний аудит имеет другую природу, смысл, назначение и организацию по сравнению с внешним аудитом. Служба внутреннего аудита, являясь независимым подразделением, созданным в рамках организации, выполняет систематическую, каждодневную работу по проверке и оценке ее деятельности.

На основании более подробного изучения и анализа ряда признаков внешнего и внутреннего аудита можно определить различия между ними и оценить относительный вклад того и другого в общий процесс организационного контроля (табл. 6).

Таблица 5

Классификация внутреннего аудита

Классификационный признак	Классификационная группа
1. В зависимости от субъектов аудита	1.1. Органы внутреннего аудита фирм 1.2. Сторонние организации и (или) внешние аудиторы, привлекаемые для целей внутреннего аудита
2. Виды внутреннего аудита в зависимости от проверяемой сферы деятельности	2.1. Финансовый (бухгалтерский) аудит 2.2. Управленческий аудит 2.3. Производственный аудит 2.4. Хозяйственный аудит 2.5. Социальный аудит
3. В зависимости от объекта контроля	3.1. Проверка систем бухгалтерского учета 3.2. Проверка и оценка эффективности механизма внутреннего контроля 3.3. Проверка соблюдения законов, требований учетной политики 3.4. Проверка деятельности различных звеньев управления 3.5. Проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущест- ва 3.6. Проверка отдельных элементов структуры внутреннего контроля
4. По степени необходимости проверок	4.1. Плановый (обязательный) аудит 4.2. Внеплановый (инициативный) аудит
5. По направлениям аудита	5.1. Организационно-правовой 5.2. Финансово-аналитический 5.3. Операционно-производственный 5.4. Компьютерный 5.5. Маркетинговый
6. В зависимости от форм орга- низации проверки в интересах собственника	6.1. Полный (комплексный) аудит финансово-хозяйственной деятельнос- ти 6.2. Специальный (тематический) аудит 6.3. Сквозная аудиторская проверка 6.4. Счетно-аналитическая проверка баланса 6.5. Подтверждающая проверка на обоснованность и разумность
7. По способу организации про- верки документов	7.1. Сплошной аудит 7.2. Выборочный аудит 7.3. Промежуточный аудит 7.4. Ограниченный аудит 7.5. Систематизированный аудит
8. По временным этапам	8.1. Предварительный (ознакомительный) 8.2. Последующий 8.3. Прогнозный (стратегический)
9. В зависимости от способа получения информации	9.1. Документальная проверка первичных документов и учетных регист- ров 9.2. Физическая проверка (инвентаризация) 9.3. Процедурный аудит (обследование и визуальное наблюдение)
10. В зависимости от инициато- ров проверки	10.1. Аудит по инициативе собственников и акционеров 10.2. Аудит по инициативе руководства организации 10.З. Аудит по требованию правоохранительных органов
11. В зависимости от прове- ряемых циклов (блоков)	11.1. Аудит снабженческо-заготовительной деятельности 11.2. Аудит производственного цикла 11.3. Аудит цикла сбыта и финансовых результатов 11.4. Аудит финансово-инвестиционного цикла
12. В зависимости от методики организации аудита	12.1. Аудиторская проверка на соответствие 12.2. Аудиторская проверка по существу 12.3. Аналитическая проверка
13. По частоте проведения	13.1. Непрерывный аудит 13.2. Эпизодический (периодический) аудит
14. В зависимости от места проведения	14.1. Камеральная проверка 14.2. Выездная проверка
15. По количеству проведенных в организации проверок	15.1. Первичный аудит (проводимый впервые) 15.2. Очередной (регулярный) аудит
16. По форме оформления ре- зультатов аудита	16.1. Проверки, оформляемые актом ревизии 16.2. Проверки, оформленные промежуточным актом 16.3. Проверки, оформленные заключениями 16.4. Проверки, оформленные специальным заключением 16.5. Проверки, оформленные письменной информацией
17. В зависимости от уровня значимости субъектов, осу- ществляющих аудит	17.1. Аудит, проводимый контрольными службами министерств и ве- домств 17.2. Аудит, проводимый специальными службами контроля организации 17.3. Аудит, проводимый сотрудниками подразделений организации, ко- торые, кроме основных функций, выполняют и контрольные (финансовый, экономический, юридический, бухгалтерия и другие отделы)
18. В зависимости от цели и объема аудиторской проверки	18.1. Организационный, проверяющий всю работу организации 18.2. Функциональный, проверяющий одну из функций деятельности 18.3. Специальный, определяемый текущими потребностями организации
19. В зависимости от деятель- ности внутренних аудиторов	19.1. Аудиторские ревизии и проверки 19.2. Сопутствующие аудиту услуги
20. В зависимости от уровня значимости иерархических структур	20.1. Проверка деятельности организации в целом 20.2. Проверка функций подразделений организации 20.3. Проверка по центрам ответственности
21. Аудит, проводимый в зави- симости от условий обработки данных	21.1. Аудит в условиях ручного ведения учета 21.2. Аудит в среде электронной обработки данных

Таким образом, аудиторская деятельность в РФ реализуется в форме внешнего и внутреннего аудита. Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит дополняют друг друга, между ними существуют области частичного совпадения.

Следует отметить, что внутренний аудит направлен, прежде всего, на оказание помощи менеджерам в осуществлении ими контрольных функций, тогда как внешний аудит служит интересам сторонних групп.

Однако сегодня основное отличие внутреннего аудита от внешнего заключается все-таки не в целях и задачах, которые они призваны решать, а в том, что на практике внутренним аудитом на российских предприятиях называются службы и подразделения, которые не в состоянии выполнить функции и задачи, присущие именно внутреннему аудиту. Необходимо разграничение сфер деятельности между внешним и внутренним аудитом в целях уменьшения дублирования в работе и функциональных направлений деятельности в целом.

Важной является необходимость осознания того, что внутренний аудит заслуживает такого же большого внимания, как и внешний аудит. Тем более, конечная общая цель обоих видов аудита во многом совпадает - это контроль.

Кроме этого, проблема взаимодействия внешнего и внутреннего аудита, на взгляд автора, становится еще более актуальной в связи с тем, что в России начался процесс перехода или приближения к международным стандартам бухгалтерского учета в организациях. При проверке отчетности, построенной в соответствии с международными стандартами, скажем, на таком актуальном для России принципе, как приоритет содержания над формой, потребует от сторонних аудиторов еще более глубокого понимания самого бизнеса организации или его реальных операций.

Текущий, непрерывный характер деятельности органов внутреннего аудита обусловливает востребованность внутренних аудиторов и как консультантов субъектов управления. Поэтому помимо контрольной функции внутреннего аудита при постановке соответствующих задач необходимо отметить потенциальное развитие аналитической, прогностической функций, а также функции моделирования экономических процессов.

Внутренний аудит, по сути своей работы, обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие внутреннего контроля с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом организации.

Внутренний аудит является объективным источником информации о состоянии системы внутреннего контроля, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на бизнес-процессы и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.

Таблица 6

Различия между внешним и внутренним аудитом

Отличительный признак	Внутренний аудит	Внешний аудит
Субъекты и харак- тер деятельности	Осуществляется работниками специальной службы, составляющей часть внутреннего контроля и независимой от других структурных подразделений	Осуществляется в порядке предпринима- тельской деятельности аудиторскими фир- мами или физическими лицами при наличии лицензии
Цели	Основная задача - контроль за качеством работы автономных подразделений в интересах его собственников, выявление резервов и определение наиболее эффективных путей развития, предостав- ление обоснованных рекомендаций, кон- сультаций	Главная задача - засвидетельствование достоверности финансовой отчетности, снижение информационного риска и выражение своего мнения для нужд собственников и третьих лиц (инвесторов, органов власти, партнеров и т.д.)
Правовое обеспе- чение	Руководствуется приказами госу- дарственных и вышестоящих органов, организации, при которой учрежден	Правовое регулирование на основании за- нов, Гражданского кодекса РФ, указов Президента РФ
Управленческие связи	Связи вертикальные, в порядке адми- нистративного подчинения, осуществляют- ся непрерывно на основании планов	Связи горизонтальные, добровольные на основании заключаемых договоров, равноправия во взаимоотношениях с клиентом
Порядок осуществ- ления контрольных действий	Последовательность, методика и техника проверок определяется инструкциями о порядке их проведения	Процедуры, принципы и критерии проведения аудита определяются правилами (стандартами) аудиторской деятельности
Функции и статус	Основные функции, место и взаимосвязи в организации определяются внутренними документами, Положением о службе внутреннего аудита, утвержденным администрацией	Основные функции и статус определяются уставом аудиторской фирмы
Виды аудита	Базируется на предварительном, текущем и подтверждающем аудите, изучении системы внутреннего контроля	Базируется на риске или системно- ориентированном подходе к проверке деятельности хозяйствующих субъектов, результатах внутреннего аудита
Отчетность	Акт проверки и проект приказа с организационными выводами и обязатель- ными указаниями, представляемый органу, назначившему проверку	Аудиторский отчет представляется клиен- ту, а заключение - всем заинтересованным лицам (инвестор, партнер и др)

Различия между внутренним контролем и внутренним аудитом можно представить в табл. 7.

Необходимо отметить, что в небольших организациях возможно возложение функций внутреннего аудита на ревизионную комиссию.

Таблица 7

Различия между внутренним контролем и внутренним аудитом

Отличительный признак	Внутренний аудит	Внутренний контроль
Субъекты и харак- тер контроля	Осуществляется работниками отдела внутреннего аудита или ревизионной комиссией	Проводится специалистами функциональных подразделений - бухгалтерией, юридическим, экономическим и другими функциональными отделами
Цели и задачи	Контроль качества работы подразделений предприятия, оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, выработка обоснованных рекомендаций и консультационные услуги	На экономическом субъекте осуществляет системное, сплошное наблюдение за сохранностью и эффективным использова- ванием всех видов материальных, финан- совых, трудовых ресурсов
Правовой статус	Руководствуется уставом организации, положением о службе внутреннего аудита. Является независимым подразделением и подчиняется непосредственно руководите- лю и (или) собранию акционеров, представляя им отчетность	Руководствуется положением о соответствующем подразделении и должностными обязанностями. Подчиняется заместителям руководителя
Ограничения в деятельности	Работа аудиторов осуществляется по плану и документируется. Дают рекомендации, но не участвуют в их выполнении. Возможен аудиторский риск невыявления ошибок и искажений	Принимаются управленческие решения на основании указаний и распоряжений руководства. Создается, если экономи- ческие выгоды выше затрат. Ве- роятность неэффективности среды конт- роля
Уровень значимос- ти рассматри- ваемых вопросов	Принимаемые решения по результатам проверок касаются в целом деятельности хозяйствующего субъекта или наиболее важных вопросов. Подтверждают эффективность и достоверность системы внутреннего контроля	Принимаемые решения касаются тех или иных видов или направлений деятельности отдельныхх подразделений и их работников
Место в управле- нии экономическим субъектом	Орган контроля за соблюдением установленного порядка ведения операций и процедур, а также надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Является способом контроля за эффективностью деятельности звеньев предприятия	Самостоятельная система контроля, входящая в состав управления организацией и контролирующая с помощью совокупности специальных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы организации
Взаимосвязь и взаимодействие в системе управле- ния	Взаимодействует вертикально с руководством организации, собранием акционеров, внешними аудиторами; по горизонтали с работниками подразделений организации	Обеспечивает взаимодействие между сотрудниками организации путем оправданного разделения ответственности и полномочий в целях достижения поставленных задач
Технология осу- ществления конт- рольных действий	Использует стандарты, специальные процедуры и методы аудиторского контроля - предварительное планирова- ние, оценку риска, разработку плана и программы аудита, методы проведения аудита, оценку и документальное оформление результатов аудита	Использует процедуры и методы админист- ративного, бухгалтерского и экономичес- кого контроля
Оценка и докумен- тальное оформле- ние результатов	Составление рабочих документов аудито- ра, актов, документальных записок, подведение итогов, формулирование выводов и внесение рекомендаций	Оперативное вмешательство и корректиров- ка совершаемых хозяйственных операций, составление справок и служебных записок

Вместе с тем ревизионная комиссия осуществляет последующий контроль и может не состоять из штатных работников данного экономического субъекта, а это не позволяет реализовать предварительный и текущий контроль, что является приоритетным для внутреннего аудита. Несмотря на то, что внутренняя ревизия является предшественником внутреннего аудита, многочисленные исследования показывают, что внутренний аудит и внутренняя ревизия существенно отличаются друг от друга.

Сравнительная характеристика внутреннего аудита и внутренней ревизии представлена в табл. 8.

Исследование места внутреннего аудита в системе контроля показывает, что, несмотря на схожесть с другими формами, внутренний аудит, тем не менее, является самостоятельным явлением, отличительными признаками которого являются:

- обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля;

- реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента;

- обслуживание интересов высшего звена управления.

Внутренний аудит не ограничивает других форм контроля. Объективной предпосылкой для этого являются различные пользователи информации, цели и объекты контроля, содержание отчетной информации.

Характеризуя внутренний аудит более детально, авторы считают необходимым остановиться на его следующих чертах:

1. Независимость и объективность. Прежде всего, сама профессия внутреннего аудитора основывается на двух фундаментальных качествах - независимости и объективности. Независимость в данном случае является понятием организационным и определяется в значительной степени уровнем подчиненности внутреннего аудита в компании. Под объективностью понимается индивидуальное качество внутреннего аудитора, заключающееся в том, насколько тот беспристрастен в своих оценках и выводах.

2. Совершенствование деятельности организации. Целью внутреннего аудита, как следует из определения, является совершенствование деятельности организации. Подчеркнем - не выявить нарушения и ошибки для последующих организационных выводов и наказания виновных, не написать отчет на несколько десятков страниц с сотней трудновыполнимых рекомендаций, а увидеть и оценить риски, слабые стороны в работе организации и дать рекомендации, направленные на улучшение и повышение эффективности систем и процессов.

3. Предоставление гарантий и консультаций. Сущность деятельности внутреннего аудита заключается в предоставлении гарантий (от англ. - assurance) и консультаций (от англ. - consulting) заказчикам (клиентам) внутреннего аудита. При этом сфера предоставления гарантий и консультаций за последние годы существенно расширилась и включает на сегодняшний день следующие области: управление рисками, контроль, корпоративное управление.

Таблица 8

Сравнительная характеристика внутреннего аудита и внутренней ревизии

Параметры сравне- ния	Внутренний аудит	Внутренняя ревизия
По цели создания контрольного органа	Цель создания внутреннего аудита определяется советом директоров либо исполнительным органом управления организации. Внутренние аудиторы обеспечивают: защиту от ошибок и злоупотреблений, определяют "зоны риска", находят в системах управления те принципы, которые были нарушены, информацией, касающейся компетенции этих специалистов	Цель создания ревизии определяется законодательством либо исключительно по решению участников общества с ограниченной или дополнительной ответственностью. Задачи ревизии определяются законодательством, высшим органом управления, по решению совета директоров (наблюдательного совета), а также самостоятельно ревизором или ревизионной комиссией
По субъектам, проводящим финан- совый контроль	Внутренними аудиторами являются работники, находящиеся в штате организации. Численность внутренних аудиторов определяется советом директоров или контрольным органом	Ревизорами могут быть лица, как состоящие, так и не состоящие в штате организации. В производственных кооперативах в состав ревизионной комиссии могут быть включены только члены кооператива. Численность ревизоров определяется исключительно общим собранием акционеров
По взаимоотноше- ниям контрольного органа с руко- водством, оплатой труда	Внутренний аудитор подчиняется либо исполнительному органу, либо аудиторскому комитету совета директоров. Начисление заработной платы аудиторам производится по штатному расписанию	Орган внутрихозяйственной ревизии (ревизионная комиссия или ревизор) не подчинен ни совету директоров, ни исполнительному органу. Размеры и порядок оплаты труда ревизорам определяются общим собранием собственников
По компетенции и порядку деятель- ности контрольно- го органа	Компетенция, требования к квалификации внутренних аудиторов определяются советом директоров либо исполнительным органом управления, документально закрепляются в уставе и детализируются в положении об отделе (бюро, секторе и т.п.) внутреннего аудита, а также в стандартах внутреннего аудита	Компетенция ревизоров определяется законодательством, а также высшим органом управления, (требования к квалификации персонала определяется исключительно общим собранием), закрепляется в уставе и детализируется в положении о ревизионной комиссии (ревизоре)
По отчетности и срокам полномочий контрольного органа.	Внутренние аудиторы отчитываются только перед советом директоров либо перед исполнительным органом компании. Срок полномочий также определяется советом директоров (либо исполнительным органом)	Ревизоры отчитываются перед общим собранием участников акционерного общества либо общим собранием учредителей. Срок полномочий органа ревизии в определенном составе определяется общим собранием участников обществ
По ответственнос- ти контрольного органа	Внутренние аудиторы несут ответственность только перед советом директоров либо исполнительным органом за качество и своевременность выполнения должностных обязанностей, а также за превышение полномочий	Ревизоры же несут ответственность перед общим собранием участников акционерного общества членов производственного кооператива за качество и своевременность выполнения служебных функций и превышение полномочий
По планированию и организации деятельности контрольного органа	Планы и порядок внутренних аудиторов определяются главным внутренним аудитором по согласованию с аудиторским комитетом совета директоров либо исполнительным органом	Планы и порядок внутренних ревизоров определяются на заседании ревизионной комиссии, утверждаются председателем ревизионной комиссии. Проверка по итогам финансово-хозяйственной деятельности за год обязательна

Предоставление гарантий в данном случае есть объективный анализ аудиторских доказательств в целях осуществления независимой оценки и выражения мнения о надежности и эффективности систем, процессов, операций. Основное отличие консультирования от предоставления гарантий заключается в том, что в первом случае характер и объем работы аудитора определяются клиентом.

Различия между двумя видами деятельности - предоставлением гарантий и консультированием - приведены в табл. 9.

Поскольку одной из основных задач внутреннего аудита, на взгляд автора, является предоставление объективных гарантий (которые возникают в результате проверок), следует быть предельно аккуратным в вопросе увеличения относительной доли консультационной работы, чтобы избежать отрицательного влияния на последующую объективность внутреннего аудита.

Таблица 9

Сравнительный анализ видов деятельности внутреннего аудитора

Гарантии	Консультирование
1. Отношение
"Заказчик - аудитор - аудируемый"	"клиент - аудитор"
2. Заказчик
Совет директоров, высшее исполнительное руко- водство	Клиент - линейное (операционное) руководство
3. Цель
Оценка надежности и эффективности систем управ- ления рисками, контроля, корпоративного управ- ления	Содействие в повышении эффективности деятельности, оценка новых систем и процедур с точки зрения воз- можных рисков
4. Характер и объем работы
Определяет аудитор	Определяет клиент
5. Отчетность
Аудиторское мнение в форме отчета	Рекомендации в виде отчета или другом виде по сог- лашению с клиентом
6. Последующие взаимоотношения
Обязательный контроль за исполнением рекоменда- ций	Контроль за исполнением рекомендаций не обязателен (его необходимость определяется клиентом)

На большинстве предприятий структурные подразделения внутреннего контроля включают в себя не только сугубо внутренний контроль, но и внутренний аудит со сведением функций последнего лишь к контролю за ведением операций в структурных подразделениях и своевременному предупреждению потенциальных потерь доходов, что, естественно, не соответствует истинной природе и назначению внутреннего аудита, а также не позволяет ему реализовывать основные принципы функционирования - объективность и независимость.

Главные инструменты внутреннего аудитора - это концепция риск-ориентированного контроля и выстроенная на ее базе методология аудиторской деятельности. Именно эти инструменты позволяют приступить к анализу новой финансовой услуги, сформировать адекватный план проверки и распределить ресурсы.

Внутренний аудит - это, прежде всего, регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю за звеньями управления и различными аспектами функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (учредителям, совету директоров, исполнительному органу).

Т.В. Зырянова,

доктор экономических наук, профессор, заведующая

кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита

О.Е. Терехова,

старший преподаватель Уральская академия государственной службы

"Экономический анализ. Теория и практика", N 9, 10, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По материалам журнала "Финансы и кредит". - 2007. N 2(242).