Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 мая 2011 г. N 20АП-1565/11

г. Тула

30 мая 2011 г.

Дело N А09-6854/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 23.05.2011.

Полный текст постановления изготовлен 30.05.2011

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи: Еремичевой Н.В.,

судей: Тиминской О.А.,

Тимашковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

при участии:

от ЗАО "УК "БМЗ": Бобровской Е.С. - ведущего юрисконсульта (доверенность от 14.10.2010); Чаадаева А.Ю. - главного бухгалтера (доверенность от 24.12.2010 N 3); Мясникова О.А. - представителя (доверенность от 20.09.2010),

от Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области: Магомедовой Л.Ш. - начальника юридического отдела (доверенность от 11.01.2011 N 1); Мининой А.О. - ведущего специалиста-эксперта юридического отдела (доверенность от 11.01.2011 N 4); Тришаковой М.И. - главного госналогинспектора отдела выездных налоговых проверок (доверенность от 18.11.2010 N 32),

от Управления ФНС России по Брянской области: Прохоренковой Е.А. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела (доверенность от 04.06.2010 N 03-07/07037),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 15.02.2011 по делу N А09-6854/2010 (судья Кулинич Е.И.),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Управляющая компания "Брянский машиностроительный завод" (далее по тексту - ЗАО "УК "БМЗ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Брянской области (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 6 по Брянской области, Инспекция, налоговый орган) от 12.05.2010 N 3016 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции, утвержденной решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 28.06.2010, и от 12.05.2010 N 3015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции, утвержденной решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 28.06.2010 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ)).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС России по Брянской области.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 15.02.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным решением суда, Межрайонная ИФНС России N 6 по Брянской области обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу ЗАО "УК "БМЗ", опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Управление ФНС России по Брянской области в отзыве на апелляционную жалобу поддерживает доводы апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзывах на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Из материалов дела следует, что 23.12.2009 ЗАО "УК "БМЗ" представило в Межрайонную ИФНС России N 6 по Брянской области уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2007 год.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом декларации.

Выявленные налоговым органом в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте камеральной налоговой проверки от 06.04.2010 N 16740.

По результатам рассмотрения в присутствии представителя ЗАО "УК "БМЗ" материалов проверки и представленных Обществом возражений Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области принято решение от 12.05.2010 N 3016 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ЗАО "УК "БМЗ" доначислен налог на прибыль в сумме 5 768 136 руб., том числе налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 1 562 203 руб., налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в сумме 4 205 933 руб.

На основании ст.ст. 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в Управление ФНС России по Брянской области с апелляционной жалобой на указанное решение Инспекции.

Решением Управления от 28.06.2010 оспариваемое решение изменено. Пункт 2 решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области от 12.05.2010 N 3016 изложен в следующей редакции: "Признать необоснованным произведенное уменьшение налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 5 768 136 руб., в том числе налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 1 562 203 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 4 205 933 руб.".

Также 23.12.2009 ЗАО "УК "БМЗ" представило в Межрайонную ИФНС России N 6 по Брянской области уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2008 год.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом декларации.

Выявленные налоговым органом в ходе проверки нарушения зафиксированы в акте камеральной налоговой проверки от 06.04.2010 N 16805.

По результатам рассмотрения в присутствии представителя ЗАО "УК "БМЗ" материалов проверки и представленных Обществом возражений Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области принято решение от 12.05.2010 N 3015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением ЗАО "УК "БМЗ" доначислен налог на прибыль в сумме 65 534 919 руб., в том числе налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 17 749 041 руб., налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ, в сумме 47 785 878 руб.

На основании ст.ст. 101, 101.2 НК РФ налогоплательщик обратился в Управление ФНС России по Брянской области с апелляционной жалобой на данное решение Инспекции.

Решением Управления от 28.06.2010 оспариваемое решение изменено. Пункт 2 решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области от 12.05.2010 N 3015 изложен в следующей редакции: "Признать необоснованным произведенное уменьшение налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 65 534 919 руб., в том числе налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 17 749 041 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 47 785 878 руб.".

В обоснование принятых решений Инспекция указала на занижение ЗАО "УК "БМЗ" в 2007, 2008 годах налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль вследствие необоснованного завышения Обществом внереализационных расходов на сумму процентов по долговым обязательствам в размере 24 033 904 руб. и в размере 273 062 160 руб. соответственно.

По мнению Инспекции, у Общества отсутствовали законные основания учитывать в составе внереализационных расходов в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ, суммы процентов по договорам займа, заключенным с российскими организациями, а именно, с ЗАО "Трансмашхолдинг", ООО "ПК "Новочеркасский электровозостроительный завод", ОАО "Метровагонмаш", ООО "Компенсационно-торговый центр", ОАО "Тверской вагоностроительный завод", ОАО "ПО "БМЗ", а также по кредитным договорам, заключенным ЗАО "УК "БМЗ" со Сбербанком России и с ЗАО "Газпромбанк", по которым обеспечение (поручительство, залог) было предоставлено ОАО "ПО "БМЗ".

Аргументируя свою позицию, Межрайонная ИФНС России N 6 по Брянской области сослалась на то, что указанная задолженность является контролируемой, в связи с чем при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, ЗАО "УК "БМЗ" должно применять правила, предусмотренные п. 2 ст. 269 НК РФ.

Полагая, что решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области от 12.05.2010 N 3015 и N 3016 в редакции, утвержденной решениями Управления ФНС России по Брянской области, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, ЗАО "УК "БМЗ" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование данного заявления, Общество указало на ошибочное исчисление в первоначальных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2007 и 2008 годы суммы процентов по вышеуказанным долговым обязательствам с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ.

В подтверждение своей позиции ЗАО "УК "БМЗ" сослалось на п. 4 ст. 25 Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

В частности, пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

В этом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины, соответствующей не погашенной контролируемой задолженности, на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

Из системного толкования указанной нормы права следует, что условиями применения положений, предусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ, является одновременно наличие контролируемой задолженности и размера непогашенной налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств более чем в три раза превышающей разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного налогового периода.

Из материалов дела следует, что ЗАО "УК "БМЗ" в 2007, 2008 годах заключены договоры займа с ЗАО "Трансмашхолдинг", ООО "ПК "Новочеркасский электровозостроительный завод", ОАО "Метровагонмаш", ООО "Компенсационно-торговый центр", ОАО "Тверской вагоностроительный завод", ОАО "ПО "БМЗ", а также кредитные договоры со Сбербанком России и с ЗАО "Газпромбанк", по которым обеспечение (поручительство, залог) было предоставлено ОАО "ПО "БМЗ".

Судом установлено, следует из материалов дела и Обществом не оспаривается (письменные пояснения ЗАО "УК "БМЗ" от 23.05.2011), что непогашенная задолженность по указанным договорам, проценты по которым в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 годы включены ЗАО "УК "БМЗ" в состав внереализационных расходов и исчислены в порядке п. 1 ст. 269 НК РФ, является контролируемой.

В частности, указанные российские организации-компании группы "Трансмашхолдинг" являются аффилированными лицами по отношению к иностранной организации The Breakers Investments B.V., созданной в соответствии с законодательством Королевства Нидерландов.

При этом доля косвенного участия иностранной компании в ЗАО "УК "БМЗ" составляет более 20%, а именно: владельцем акций ЗАО "УК "БМЗ" является ОАО "ПО "БМЗ " (90,96%) и ЗАО "Трансмашхолдинг" (9,04%), единственным акционером ОАО "ПО "БМЗ" является ЗАО "Трансмашхолдинг", акционером которого является "The Breakers Investments B.V.".

Вместе с тем между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов заключено Соглашение от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Пунктом 3 статьи 25 Соглашения определено, что за исключением случаев, когда применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 с тать и 12, проценты, доходы от авторских прав и лицензий и другие выплаты, производимые предприятием одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Аналогично любые долги предприятия одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства должны для целей определения налогооблагаемого имущества такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, что и долги резиденту первого упомянутого государства.

В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 25 названного Соглашения предприятия одного Договаривающегося государства, имущество которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося государства или прямо или косвенно контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства. Положения настоящей статьи, независимо от положений статьи 2, применяются к налогам любого вида и рода, кроме косвенных налогов.

Согласно пункту 4 Протокола от 16.12.1996, который является неотъемлемой частью данного Соглашения, в отношении статей 7, 14, 25 указано, что в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом. Предыдущее предложение применяется соответственно к процентам и заработной плате при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства.

В силу п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации и ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, если этими договорами, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено Кодексом.

Оценив указанные обстоятельства во взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у ЗАО "УК "БМЗ" имелись правовые основания для учета процентов по вышеупомянутым долговым обязательствам в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007, 2008 годы в полном объеме в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ.

Применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ к ЗАО "УК "БМЗ" как к российской организации, уставный капитал которой косвенно контролируется резидентом Королевства Нидерланды - The Breakers Investments B.V., по сравнению с другими российскими организациями носило бы дискриминационный характер.

Дискриминация заключалась бы в том, что если бы уставный капитал Общества полностью принадлежал российской организации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежали бы применению, независимо от аффилированности займодавца и Общества.

Кроме того, как обоснованно указано судом первой инстанции, из оспариваемых решений Инспекции не следует, что налоговый орган, делая вывод о том, что проценты по долговым обязательствам по вышеприведенным договорам должны быть учтены Обществом в порядке п. 2 ст. 269 НК РФ, производил расчет суммы контролируемой задолженности, расчет собственного капитала ЗАО "УК "БМЗ", расчет предельной величины признаваемых расходом по контролируемой задолженности, расчет коэффициента капитализации.

В ходе судебного разбирательства Инспекцией был произведен расчет по определению предельных процентов по итогам налогового периода. При этом налоговый орган признает тот факт, что суммы, указанные в расчете, определены Инспекцией при отсутствии необходимых данных за каждый отчетный период, что не соответствует положениям п. 2 ст. 269 НК РФ, которым регламентирован порядок определения предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Довод Инспекции о том, что в рассматриваемом случае положения названного Соглашения не подлежат применению, поскольку заимодавцы - организации-компании группы "Трансмашхолдинг", Сбербанк РФ и ЗАО "Газпромбанк" и заемщик - ЗАО "УК "БМЗ" не являются резидентами Королевства Нидерландов, обоснованно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

Согласно статье 1 Соглашения указанное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся государств.

Из буквального толкования данной нормы следует, что формулировка статьи 1 Соглашения устанавливает альтернативу - или резиденты только одного государства или резиденты обоих государств.

В рассматриваемом случае заимодавцы - организации-компании группы "Трансмашхолдинг", Сбербанк РФ и ЗАО "Газпромбанк" и заемщик - ЗАО "УК "БМЗ" являются резидентом одного из Договаривающихся государств - Российской Федерации.

Вместе с тем, как справедливо указано судом первой инстанции, наличие в Соглашении прямой нормы о недискриминации предприятий одного из Договаривающегося Государства, капитал которых косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства свидетельствует о том, что данное Соглашение должно использоваться и в случае, если договор займа получен от российской организации, но имеется косвенное владение иностранной организации, так как согласно статье 20 НК РФ косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

Следовательно, как обоснованно заключил суд первой инстанции, нормы названного Соглашения декларируют право применения данного международного законодательного акта независимо от того, напрямую получает компания Королевства Нидерландов доход в виде процентов, дивидендов, роялти или получает доход через третьих лиц в виде дивидендов и пр.

Соответственно не имеет значения с резидентом чьей страны напрямую заключен договор займа, и кто напрямую получает процентный доход - иностранная или российская компания, являющаяся аффилированным лицом иностранной компании. В связи с тем, что иностранной компанией в контексте пункта 2 статьи 269 НК РФ является The Breakers Investments B.V. - резидент Королевства Нидерландов, то, как правомерно указано судом первой инстанции, основания для не применения норм Соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствуют.

Признавая несостоятельной ссылку Инспекции в обоснование своей позиции на новое Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, одобренное постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в рассматриваемом случае речь идет о налоговых периодах 2007-2008 годов.

Ссылка Инспекции на статью 11 Соглашения, из которой, по мнению налогового органа, следует, что положения статей Соглашения, учитывающих налогообложение процентов применяются только в случаях, когда проценты возникают в одном Договаривающимся Государстве и выплачиваются лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающимся Государстве, правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку упомянутая статья Соглашения регламентирует порядок налогообложения доходов в виде процентов от долговых требований (в частности поименованная статья определяет государство, в котором будут облагаться налогом проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваться резиденту другого Договаривающегося Государства).

В связи с тем, что ЗАО "УК "БМЗ" в спорный период не получало доходов в виде процентов от долговых требований, то, как справедливо указано судом первой инстанции, статья 11 Соглашения в рассматриваемой ситуации применению не подлежит.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области не имелось правовых оснований для принятия решений от 12.05.2010 N 3016 и N 3015, в связи с чем обоснованно признал указанные решения в редакции, утвержденной решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 28.06.2010, недействительными.

Доводы Инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, являлись обоснованием позиции налогового органа по делу в ходе разрешения спора по существу, они не опровергают выводов судов, сделанных на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств в соответствии с положениями норм материального права.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 15.02.2011 по делу N А09-6854/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Брянской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий

Н.В.Еремичева

Судьи

О.А.Тиминская Е.Н.Тимашкова