Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 декабря 2010 г. N 20АП-4181/10

г. Тула

23 декабря 2010 г.

Дело N А68-14429/09-825/13

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области на решение Арбитражного суда Тульской области от 04 августа 2010 года по делу N А68-14429/09-825/13 (судья Петрухина Н.В.), принятое

по заявлению ЗАО "Тулатеплосеть"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Киселева Т.А. - представитель (доверенность N от 07.09.2009), Сурова Л.К. - гл. бухгалтер (доверенность N6069 от 14.10.10),

от ответчика: Сизов А.В. - вед. спец-эксперт ю/о (доверенность N 02-04/08194 от 05.08.2009), Высогурская А.И. - зам. начальника отдела выездных проверок (доверенность N 02-03/09671 от 25.10.2010), Артамонова Е.В. - специалист 1 разряда отдела выездных проверок (доверенность N 02-03/09671),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Тулатеплосеть" (далее - ЗАО "Тулатеплосеть", Общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 23.09.2009 N 18-Д в части:

1) п.1 привлечения ЗАО "Тулатеплосеть" к налоговой ответственности, предусмотренной:

- п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме

430 183 руб.,

- п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 187 115 руб. за неполную уплату НДС;

2) п.2 начисления пени по состоянию на 23 сентября 2009 года:

- по налогу на прибыль организаций в сумме 133 459,51 руб.,

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 154 481 руб.,

- по налогу на доходы физических лиц за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет в сумме 909 439,35 руб.,

3) п.3 об отражении в оспариваемой части сумм заниженных налогов, начисленных штрафов и пени в карточках расчетов с бюджетами;

4) п. 4 предложения ЗАО "Тулатеплосеть":

- п. 4.1. уплатить недоимку по НДС в сумме 1 276 291 руб.

- п. 4.2. представления заявления о зачете сумм налогов за счет переплаты в соответствии со ст.78 НК РФ в сумме 2 180 906 руб., в том числе:

- по налогу на прибыль организаций в сумме 2 150 915 руб.,

- по налогу на имущество организаций в сумме 29 991 руб.,

- п. 4.4. уплатить штрафы, указанные в пункте 1 настоящего решения, в соответствующей части,

- п. 4.5. уплатить пени, указанные в пункте 2 настоящего решения, в соответствующей части.

Кроме того, заявитель просил снизить размер штрафных санкций за:

1) неполную уплату налога на прибыль в случае удовлетворения требований ЗАО "Тулатеплосеть" по данному эпизоду - в неоспариваемой части в максимальном размере;

2) неполную уплату единого социального налога - в максимальном размере;

3) неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц - в максимальном размере (с учетом уточнения).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения от 23.09.2009 N 18-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении:

1) п.1 привлечения ЗАО "Тулатеплосеть" к налоговой ответственности, предусмотренной:

- п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 430183 руб., в том числе: в ФБ - 116 507 руб., в бюджет субъекта РФ - 313 676 руб.;

- п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 187115 руб.;

2) п.2 начисления пеней по состоянию на 23 сентября 2009 года:

- по налогу на прибыль организаций в сумме 133459 руб. 51 коп., в том числе: в ФБ - 32 600 руб. 51 коп., в бюджет субъекта РФ - 100 859 руб.;

- по НДС в сумме 154481 руб.;

- по НДФЛ за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 909439 руб.35 коп.

3) п. 4.1 предложения ЗАО "Тулатеплосеть" уплатить недоимку по НДС в сумме 1276. 291 руб.;

4) п. 4.2. предложения ЗАО "Тулатеплосеть" представить заявление о зачете сумм налогов за счет переплаты в соответствии со ст. 78 НК РФ в размере 2180906 руб., в том числе:

- по налогу на прибыль организаций в сумме 2 150 915 руб.;

- по налогу на имущество организаций в сумме 29991 руб.

Требования ЗАО "Тулатеплосеть" о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 23.09.2009 N 18-Д в части установленного размера штрафа за неполную уплату налога на прибыль, ЕСН, неполное перечисление сумм НДФЛ на основании п.3 ст.114 НК РФ оставлены без рассмотрения.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с судебным актом в части удовлетворенных требований по п.1.2.1, п.1.1.4, п.2.1, п.4.3, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его в указанной части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права (с учетом уточнения жалобы (т.8, л.23).

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Обществом не заявлены возражения, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Тулатеплосеть" по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, налога на доходы физических лиц, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

В ходе выездной налоговой проверки установлена неполная уплата: налога на прибыль за 2007-2008 г..г. в сумме 4792043 руб., НДС за 2007-2008 г..г. в сумме 1691992 руб., налога на имущество организаций за 2007-2008 г.г. в сумме 91743 руб., ЕСН за 2008 г.. в сумме 16 805 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2008 г.. в сумме 8 925 руб., а также неудержание и неперечисление налоговым агентом суммы НДФЛ за 2007-2008 г.г. - 9 503 руб.

По результатам рассмотрения материалов проверки 23.09.2009 начальником Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области было вынесено решение N 18-Д, согласно которому ЗАО "Тулатеплосеть" привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 958409 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 225198 руб., за неполную уплату ЕСН за 2008 г.. в виде штрафа в сумме 3022 руб., по ст.123 НК РФ за неполное перечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению за 2007-2008 г..г., в виде штрафа в сумме 1 900 руб., начислены пени: по налогу на прибыль организаций в сумме 291 693 руб., по НДС в сумме 219 368 руб., по НДФЛ в сумме 911548,98 руб., по ЕСН в сумме 679,52 руб. и заявителю предложено: уплатить недоимку по НДС в сумме 1 691 992 руб., представить заявление о зачете сумм налогов за счет переплаты в соответствии со ст.78 НК РФ в сумме 4 838 839 руб., в том числе: налог на прибыль организаций в сумме 4 792 043 руб., налог на имущество организаций в сумме 29 991 руб., ЕСН за 2008 г. в сумме 16 805 руб.

ЗАО "Тулатеплоесть", не согласившись с указанным решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Тульской области.

Согласно решению Управления ФНС России по Тульской области N 360-А от

07.12.2009 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 23.09.2009 N 18-Д было изменено:

Пункт 1 резолютивной части оспариваемого решения изложен в следующей редакции: привлечь ЗАО "Тулатеплосеть" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, налог на прибыль организаций - штраф в сумме 941 289 руб., в т.ч. Федеральный бюджет - 254 932 руб., бюджет субъекта РФ - 686 357 руб.; п.1 ст.122 НК РФ налог на добавленную стоимость - штраф в сумме 187115 руб.; п.1 ст.122 НК РФ единый социальный налог - штраф в сумме 3022 руб., в т.ч.: ФБ - 2653 руб., ФСС - 0, ФФОМС - 177 руб., ТФОМС - 192 руб., итого: 1131426 руб., ст.123 НК РФ неполное перечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению за 2007-2008 г..г., штраф в сумме 1900 руб., итого: 1900 руб.

Пункт 2 резолютивной части оспариваемого решения изложен в следующей редакции:

2. Начислить пени по состоянию на 23 сентября 2009 года:

1. Налог на прибыль организаций пени в сумме 284 697 руб., в т.ч.:

1.1. Федеральный бюджет, установленный срок уплаты 28.03.2008, 28.03.2009 пени в сумме 77 285 руб.,

1.2. Бюджет субъекта РФ, установленный срок уплаты 28.03.2008, 28.03.2009 пени в сумме 207 412 руб.;

2. Налог на добавленную стоимость, установленный срок уплаты до 20 числа месяца, следующего за отчетным, пени в сумме 154 481 руб.;

3. Налог на имущество организаций, установленный срок уплаты 30.03.2008, 30.03.2009 пени - 0;

4. Налог на доходы физических лиц, не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода, пени в сумме 911 548,98 руб., в т. ч.:

4.1. за несвоевременную уплату заниженного НДФЛ пени в сумме 2 109,63 руб.,

4.2. за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет пени в сумме 909439,35 руб.;

5. Единый социальный налог не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу, пени в сумме 679,52 руб., в т.ч.:

5.1. ФБ - 624,18 руб.,

5.2. ФСС - 0

5.3. ФФОМС - 16,33 руб.,

5.4. ТФОМС - 39,01 руб.

Итого: 1 351 406,5 руб.

Пункт 3.1. резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

3.1. Уплатить недоимку:

1. Налог на добавленную стоимость 1 276 291 руб.

Пункт 4.2 резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

4.2. Представить заявление о зачете сумм заниженных налогов за счет переплаты в соответствии со ст. 78 НК РФ в размере 4 753 243 руб., в том числе:

1. Налог на прибыль организаций в сумме 4 706 447 руб.,

1.1. Налог на прибыль организаций, зачисляемый в Федеральный бюджет в сумме 1 274 664 руб.,

1.2. Налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 3431783 руб.;

2. Налог на имущество организаций в сумме 29 991 руб.,

3. Единый социальный налог за 2008 г. в сумме 16 805 руб., в т.ч.:

3.1. ФБ в сумме 13 265 руб.,

3.2. ФСС в сумме 1 695 руб.,

3.3. ФФОМС в сумме 886 руб.,

3.4. ТФОМС в сумме 959 руб. Итого: 4 753 243 руб.

В остальной части решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 23.09.2009 N 18-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений.

Общество, не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 23.09.2009 N 18-Д с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Тульской области от 07.12.2009 N 360-А, считая его незаконным и нарушающим его права и интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением (с учетом уточнения).

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции посчитал, что заявленное налогоплательщиком требование подлежит частичному удовлетворению.

Апелляционный суд может согласиться с таким выводом суда лишь в части.

ООО "Строй-Лэнд" (доначисление НДС и налога на прибыль).

Основанием к доначислению налога на прибыль в сумме 1 652 501 руб. явился вывод Инспекции о необоснованном принятии налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, затрат в сумме 6 885 420 руб. со стоимости работ, выполненных ООО "Строй-Лэнд".

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Из приведенных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

Вместе с тем, гл. 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более, если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, сформулированной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Как установлено судом, между ЗАО "Тулатеплосеть" (Заказчик) и ООО "Строй-Лэнд" (Подрядчик) заключены договоры от 22.01.2007 N 17-07, от 15.06.2007 N 21-Т/390-07, от 02.07.2007 N 399-07, от 04.12.2007 N 697-07, от 23.01.2008 N 252-08, а также дополнительные соглашения от 27.03.2007 е договору от 24.08.2006 N 314-06, от 03.04.2008 N 1 к договору от 15.06.2007 N 21-Т/390-07, согласно которым Подрядчик обязался выполнить ремонтные строительные работы на основании утвержденной проектно-сметной документации, а Заказчик - принять результат и уплатить обусловленную договором цену.

Со стороны ООО "Строй-Лэнд" данные договоры и дополнительные соглашения подписаны директором Осиповой В.И.

В подтверждение понесенных затрат по оплате стоимости работ, выполненных ООО "Строй-Лэнд", Обществом представлены: договоры на выполнение ремонтных работ, локальные сметные расчеты, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, счета-фактуры, бухгалтерские справки, ведомости дефектов, реестры на выполненные работы, платежные поручения, в соответствии с которыми Обществом перечислены денежные средства ООО "Строй-Лэнд", оборотно-сальдовые ведомости, акт сверки взаимных расчетов между Обществом и ООО "Строй-Лэнд", лицензии Подрядчика, N ГС-1-77-01-27-0-4027039193-031390-2, N ГС-1-40-02-22-0-4027039193-000127-1 от 29.03.2003, выданные на осуществление строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.

Инспекция, поставив под сомнение реальность выполнения строительно-ремонтных работ названным подрядчиком, сочла, что работы не могли быть выполнены ООО "Строй-Лэнд". При этом Инспекция исходила из документальной неподтвержденности факта выполнения строительно-ремонтных работ названным обществом в связи с недостоверностью представленных документов и подписанием подрядных договоров, актов приемки выполненных работ, счетов-фактур лицом, не являвшимся руководителем данной организации. Лицо, сведения о котором как о руководителе содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, указало на недостоверность сведений в данных документах, поскольку им не подписывались представленные налогоплательщиком документы.

ООО "Строй-Лэнд", по мнению Инспекции, реальной предпринимательской деятельности не осуществляло и не имело возможности выполнить строительно-ремонтные работы ввиду отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ.

В силу ст.65 и ст.200 АПК РФ на налоговом органе лежит обязанность доказывания факта нереальной предпринимательской деятельности.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Анализ и оценка представленных документов позволили суду сделать обоснованный вывод о том, что, поскольку затраты Общества на оплату подрядных работ документально подтверждены и экономически обоснованны, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, пени и штрафа в оспариваемых суммах.

В нарушение положений ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией не представлено суду бесспорных доказательств того, что строительно-ремонтные работы спорных объектов в действительности не осуществлялись, равно как не представлено и доказательств, свидетельствующих о неисполнении обязательств ООО "Строй-Лэнд" по вышеуказанным договорам подряда.

Каких-либо доказательств, бесспорно свидетельствующих о нереальности заключенной и исполненной Обществом сделки с ООО "Строй-Лэнд", налоговым органом также не представлено.

Основанием к доначислению НДС в сумме 1 276 291 руб. явился вывод Инспекции о необоснованном предъявлении к вычету суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Строй-Лэнд".

На основании ст. 143 НК РФ ЗАО "Тулатеплосеть" является плательщиком НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 данной статьи Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Перечень сведений и реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Счета-фактуры должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено приобретением им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления деятельности, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Таким образом, в предмет доказывания при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций. При этом обязанность доказывания обстоятельств, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, возложена на Инспекцию (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Каких-либо доказательств, бесспорно свидетельствующих о нереальности заключенной и исполненной Обществом сделки с ООО "Строй-Лэнд", налоговым органом также не представлено.

Ссылка налогового органа на свидетельские показания Осиповой В.И. (протокол от 29.07.2009 N 11-а), являвшейся в спорном периоде директором ООО "Строй-Лэнд" (ИНН 4027039193, г.Тула), которая указала на неподписание ею документов, представленных Обществом в обоснование расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС, не принимается апелляционным судом, так как недостоверность документов, подписанных не лицом, значащимся в учредительных документах поставщика в качестве руководителя этой организации, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Допросу Овечкиной И.Е. (протокол от 19.06.2009 N 7) судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка в ходе рассмотрения дела по существу.

Что же касается свидетельских показаний главного механика ЗАО "Тулатеплосеть" Гаскела А.Л. (протокол от 09.06.2009 N 3) и Сафонова С.А. (протокол от 01.07.2009 N 10), являющегося учредителем и директором ООО "Строй-Лэнд" (ИНН 7106038172, г.Тула), на которые указывает налоговый орган в своей апелляционной жалобе, то они не опровергают взаимоотношений ЗАО "Тулатеплосеть" с ООО "Строй-Лэнд" (ИНН 4027039193, г.Калуга).

Довод о том, что, сравнив список работников ООО "Строй-Лэнд" (ИНН 4027039193, г.Калуга) со списком работников ООО "Строй-Лэнд" (ИНН 7106038172, г.Тула), налоговый орган установил присутствие на объектах налогоплательщика 8 работников, основным местом работы которых являлось ООО "Строй-Лэнд" (ИНН 7106038172, г.Тула), отклоняется апелляционной коллегией, так как данный факт допустим ввиду наличия дополнительных соглашений о возможности привлечения субподрядчиков (т.4, л.21-26).

Ссылка налогового органа на процедуру расчета за оказанные услуги ООО "Строй-Лэнд" простыми векселями ЗАО "Тулатеплосеть" также не может быть принята во внимание ввиду следующего.

Указанные векселя подписаны в качестве индоссанта не директором ООО "Строй-Лэнд" (г.Тула) Сафоновым С.А., как считает налоговый орган, а Сафоновым С.А. по доверенностям, выданным ему директором ООО "Строй-Лэнд" (г.Калуга) Осиповой В.И., акты приема-передачи векселей составлены со стороны ООО "Строй-Лэнд" (г.Калуга) заместителем директора ООО "Строй-Лэнд" (г.Калуга) Сафоновым С.А., действующим на основании доверенностей, выданных ему директором ООО "Строй-Лэнд" (г.Калуга) Осиповой В.И., что в полной мере соответствует требованиям законодательства и подтверждает произведенную налогоплательщиком оплату в части расчетов векселями в адрес ООО "Строй-Лэнд" (г.Калуга) в соответствии с условиями заключенных договоров.

Всем доводам налогового органа судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка в их совокупности и взаимосвязи, что позволило суду прийти к выводу о подтверждении налогоплательщиком взаимоотношений с ООО "Строй-Лэнд" (г.Калуга).

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта в данной части, апелляционная жалоба не содержит.

. В остальной же обжалуемой части с выводами суда первой инстанции апелляционная коллегия не согласна по следующим основаниям.

ООО "ПМК "Сфера" (доначисление налога на прибыль ).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был установлен факт включения ЗАО "Тулатеплосеть" в состав внереализационных расходов за 2007 год дебиторской задолженности ООО "ПМК "Сфера" за счет резерва по сомнительным долгам в размере 15 217 руб. (сумма доначисленного налога - 3 652 руб., пени - 111 руб., штраф - 730 руб.).

Указанный вывод был сделан налоговым органом на основании того, что Обществом не были представлены первичные документы, подтверждающие существование задолженности в заявленном размере, а также не представлены документы, подтверждающие включение ЗАО "Тулатеплосеть" в реестр требований кредиторов ООО "ПМК "Сфера" в заявленной сумме.

В судебном заседании судом первой инстанции установлено, что произведенные списания подтверждаются следующими документами:

- определением Арбитражного суда Тульской области от 24.10.2006 по делу N А68-3299/06-382/Б, согласно которому арбитражный суд установил требования ЗАО "Тулатеплосеть" в размере 20 098,68 руб., в том числе основной долг - 15 216,92 руб., проценты - 4 881,76 руб., а также обязал конкурсного управляющего включить вышеуказанные требования в третью очередь реестра требований кредиторов;

- определением Арбитражного суда Тульской области от 13.11.2006 по делу N А68-3299/06-382/Б, согласно которому арбитражный суд завершил конкурсное производство без удовлетворения требований третьей очереди кредиторов;

- приказом от 19.07.2007 N 711 "О списании дебиторской задолженности", согласно которому дебиторская задолженность списана в сумме 15 217 руб.

Указав на то, что спорная задолженность является признанной в судебном порядке и более не требуется ее подтверждения никакими иными документами, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налога.

Такой вывод суда не основан на положениях действующего законодательства.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

Как следует из п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со ст. ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В силу п. 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, и произвести их списание.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности или долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации, в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности или стало невозможно этот долг взыскать.

Положения пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

С учетом этого суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы Общества со ссылкой на п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, поскольку приказ руководителя должен быть подготовлен своевременно.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" конкурсное производство, ликвидация юридического лица, считаются завершенными, а юридическое лицо - прекратившим существование, после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Моментом наступления обстоятельств, с которым налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, в рассматриваемом случае (ликвидация должника), является момент внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении последнего из данного реестра.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом подтверждено и не оспорено Обществом, что соответствующая запись в отношении ООО "МПК "Сфера" была произведена 23.11.2006 (т.8, л.127-128).

Ссылка налогоплательщика на то, что оспариваемое решение налогового органа не содержит мотивации неправомерного списания спорной задолженности не в том отчетном периоде, указанная Инспекцией только в апелляционной жалобе, не принимается во внимание апелляционной инстанцией в силу ч.4 ст.200 АПК РФ, указывающей на необходимость проверки оспариваемого акта или его отдельных положений и установления их соответствия закону или иному нормативному правовому акту.

При таких обстоятельствах следует признать правильным доначисление Инспекцией спорной суммы налога, пени и штрафа, а следовательно, решение суда в этой части - подлежащим отмене с принятием по делу нового решения в этой части.

Начисление пени по НДФЛ.

Из резолютивной части обжалуемого судебного акта следует, что суд первой инстанции признал недействительным ненормативный акт Инспекции в части п.2 решения (начисление пеней по состоянию на 23.09.2009) в отношении НДФЛ за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 909 439,35 руб. При этом выводы суда были основаны, в частности, на положениях ст.ст.114, 129, 136 Трудового кодекса Российской Федерации и ст.ст.223, 226 НК РФ. Ссылаясь на указанные положения, суд пришел к выводу о том, что, поскольку оплата отпуска относится к заработной плате работника, то ссылка налогового органа на пп.1 п.2 ст.223 НК РФ является ошибочной, следовательно, в данном случае при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска Общество правильно руководствовалось п.2 ст.223 НК РФ.

Между тем в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом заявлено о том, что согласно расчету пеней, начисленных за несвоевременное перечисление ЗАО "Тулатеплосеть" НДФЛ за 2007-2008 годы, 909 439,35 руб. составляет общий объем пеней, из которых на долю оплаты труда, без учета отпускных, приходится 815 492,78 руб. (т.8, л.24-25).

Поскольку ЗАО "Тулатеплосеть" оспаривает начисление пени за несвоевременную уплату НДФЛ, удержанного с оплаты отпуска, то, следовательно, им оспаривается лишь 93 946,57 руб. (909 439,35-815 492,78).

Таким образом, по мнению Инспекции, решение суда в части превышения этой суммы само по себе уже является незаконным.

Однако представители Общества пояснили, что при подаче заявления спорные пени в размере 909 439,35 руб. оспаривались предприятием не только в связи с различным определением налогоплательщиком и Инспекцией момента перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, но и ввиду неверной, со стороны налогового органа, методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Представленными в материалы дела документами налоговым органом подтверждено, что на так называемые "отпускные" действительно приходится лишь 93 946,57 руб.

Судом же первой инстанции вопрос о правильности примененной налоговым органом методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ вообще не исследовался.

В связи с указанным апелляционная коллегия считает необходимым проверить выводы суда как в отношении определения налогоплательщиком и Инспекцией момента перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, так и исследовать вопрос о методике расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Что касается вывода суда в отношении отпускных, то его следует признать правильным ввиду следующего.

В соответствии п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Согласно п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором.

Таким образом, по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абз. 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 Кодекса такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

За несвоевременное перечисление сумм налога, в том числе налоговыми агентами, в соответствии со ст. 75 Кодекса начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения указанной обязанности начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах для перечисления налога.

На основании ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. То есть названной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате.

Таким образом, из приведенных норм следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников.

Как установлено судом, в ЗАО "Тулатеплосеть" определены сроки выплаты заработной платы - два раза в месяц. В течение месяца заявителем выплачивались также отпускные, а окончательный расчет осуществлялся им при проведении расчетов по заработной плате.

С учетом этого следует признать, что налоговый агент правомерно определял сроки перечисления налога на доходы физических лиц с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 223 и п. 6 ст. 226 Кодекса, в связи с чем у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления пеней в данной части.

Что же касается вопроса методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, то суд апелляционной инстанции, рассматривая его, исходит из следующего.

Как установлено судом, в спорный период налоговым агентом удерживался, а следовательно, должен был быть перечислен НДФЛ не только с отпускных выплат, но и выплат иного характера.

При этом перечисление налога на доходы физических лиц со всех выплат носило несвоевременный характер, что не оспаривается самим Обществом.

По мнению Общества, Инспекцией завышен удельный вес ежедневного перечисления НДФЛ в конкретном месяце в общем объеме начислений, подлежащих выплате за этот месяц.

По мнению Инспекции, данный довод Общества не соответствует нормам законодательства.

С учетом выводов суда в отношении отпускных, судом апелляционной инстанции предложено налоговому органу представить расчет пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2007-2008 годы по данным ЗАО "Тулатеплосеть" (приложение N 2) (т.10, л.12-20).

Суд апелляционной инстанции, проверив расчет налогового органа, считает его правильным, исходя из специфики НДФЛ по отношению к налоговому агенту.

Механизм расчета пеней законодательно не прописан ввиду того, что в отношении каждого налогоплательщика выплаты носят исключительно индивидуализированный характер, соответственно, и налоговый агент в случае произведения выплаты с нарушением срока производит их исключительно в индивидуальном порядке, т.е. нарушения не носят общераспространенный характер. Поэтому объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, тем более, что в данном случае на предприятии их количество превышает 2 тыс. человек, а проверяемый период составил 2 года, включая ежемесячные двухразовые выплаты в проверяемом периоде.

В связи с этим апелляционный суд считает достаточным определение пеней по удельному весу, который выведен налоговым органом из сводных ведомостей, содержащих сведения первичных документов, и карточек 2-НДФЛ, представленных на проверку самим налоговым агентом.

Из представленного налоговым органом расчета видно, что графа 3 таблицы представляет собой общую сумму начислений по заработной плате за месяц (с учетом всех начислений: непосредственно заработной платы с учетом аванса, материальной помощи, отпускных и т.д. до удержания налога).

В графе 4 таблицы отражена сумма заработной платы к выдаче, при выплате которой в соответствии с нормами гл.23 НК РФ должен перечисляться НДФЛ (с исключением аванса и отпускных).

Данный факт подтверждается тем, что сумма строк по каждому месяцу по графе 5 расчета "Фактически выплачено" соответствует показателям графы 4 "Начислено окончательный расчет" за соответствующий месяц.

Таким образом, удельный вес должен рассматриваться как отношение графы 5 "Фактически выплачено" по отношению к графе 4 "начислено окончательный расчет".

Именно такое соотношение пропорции является наиболее достоверным для расчета усредненной пени, при которой соблюдается баланс интересов как бюджета, так и налогового агента.

С учетом сказанного следует признать, что ЗАО "Тулатеплосеть", являясь налоговым агентом, обязано уплатить за несвоевременное перечисление НДФЛ пени в размере 657 745,28 руб. (с учетом выводов суда в отношении отпускных).

Ссылка Общества на то, что исследованный судом расчет налогового органа имеет небольшие погрешности в определенные месяцы ввиду включения в него сумм отпускных, отклоняется апелляционным судом, поскольку противоречит таблице "Отпускные за 2007-2008 года по ЗАО "Тулатеплосеть", согласованной как Инспекцией, так и Обществом (т.10, л.1-2).

При таких обстоятельствах решение суда в данной части подлежит отмене с принятием в этой части нового решения.

Руководствуясь п.2 ст.269, п.3 ч.1 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 04.08.2010 по делу N А68-14429/09-825/13 отменить в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 23.09.2009 N 18-Д в отношении доначисления налога на прибыль в сумме 3 652 руб., пени в размере 111 руб. и штрафа в размере 730 руб., а также начисления пени по НДФЛ в сумме 657 745, 28 руб.

В удовлетворении требований ЗАО "Теплосеть" в указанной части отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А. Тиминская Н.В. Еремичева