Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2011 г. N 17АП-4526/11

г. Пермь

20 июня 2011 г.

Дело N А71-14572/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 июня 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Васевой Е.Е., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бакулиной Е.В.,

при участии:

от заявителя Государственного учреждения "Межрайонного отдела вневедомственной охраны при Отделе внутренних дел по г. Можге и Можгинскому району" - Заболоцких О.А., доверенность от 11.02.2011 N 146, предъявлен паспорт, Кольчук М.Н., доверенность от 11.02.2011 N 145, предъявлено удостоверение;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике - Драгунова Е.Ю., доверенность от 11.01.2011 N 8, предъявлено удостоверение;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя Государственного учреждения "Межрайонного отдела вневедомственной охраны при Отделе внутренних дел по г. Можге и Можгинскому району"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 25 марта 2011 года

по делу N А71-14572/2010,

принятое судьей Валиевой З.Ш.,

по заявлению Государственного учреждения "Межрайонного отдела вневедомственной охраны при Отделе внутренних дел по г. Можге и Можгинскому району"

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

Государственное учреждение "Межрайонный отдел вневедомственной охраны при Отделе внутренних дел по городу Можге и Можгинскому району" (далее ГУ "Межрайонный ОВО при ОВД по г. Можге и Можгинскому району") обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республики от 30.09.2010 N 7749 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.03.2011 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ГУ "Межрайонный ОВО при ОВД по г. Можге и Можгинскому району" обратилось с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять новое решение по делу, поскольку судом нарушены нормы материального и процессуального права. Заявитель жалобы указывает, что для исчисления налога на прибыль со средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны, объект налогообложения отсутствует. Субъектом налогообложения налога на прибыль на предоставление охранных услуг могут выступать организации, осуществляющие коммерческую деятельность, а не отдел охраны, осуществляющий правоохранительную деятельность в соответствии с Законом "О милиции". Налоговый орган не подтвердил документально экономическое обоснование составляющей суммы начисленного налога, не исследовал факты, связанные с экономически обоснованными затратами.

Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике представлен письменный отзыв на жалобу, согласно которому она просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку решение суда является законным и обоснованным, так как средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и возражениях на нее, соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике по результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г.., представленной ГУ "Межрайонный ОВО при ОВД по г. Можге и Можгинскому району" 03.09.2010, составлен акт N 9162 от 07.09.2010 (л.д. 136-139, т.1) и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение N 7749 от 30.09.2010 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 8-13, т.1).

Названным решением ГУ "Межрайонный ОВО при ОВД по г. Можге и Можгинскому району" привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 211 671 руб., предложено уплатить налог на прибыль за 2009 г.. в сумме 3 373 236 руб., пени в сумме 170 739,57 руб.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике N 14-06/14173 от 07.12.2010 решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 30.09.2010 N 7749 оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения (л.д. 35-36, т.2).

Основанием доначисления налога на прибыль явились выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой базы, в связи с невключением в нее доходов, полученных подразделением вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о занижении налогоплательщиком выручки от реализации оказанных услуг, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г.. и неполной уплате налога на прибыль в бюджет.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из ст. 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства РФ от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из п. 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу п. 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (п. 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В ст. 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательства, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделениями вневедомственной охраны необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

ГУ "Межрайонный ОВО при ОВД по г. Можге и Можгинскому району" оказывает услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

При этом, вневедомственная охрана, финансируемая за счет средств федерального бюджета, в соответствии с нормами ГК РФ и БК РФ, относится к государственным бюджетным учреждениям.

По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды. Указанная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 22.08.2009 г.. N 10-П.

Закрепляя правила определения налогоплательщиками - бюджетными учреждениями налоговой базы по налогу на прибыль организаций, федеральный законодатель установил, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (абзац первый пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, согласно статье 247 НК РФ, являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 4 части второй статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу стати 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Подразделениями вневедомственной охраны оказываются услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что полученные денежные средства в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

При этом, судом первой инстанции верно указано, что в отделении по г. Можге Управления Федерального казначейства по Удмуртской Республике заявителю открыты лицевой счет N 03131757280 получателя бюджетных средств и лицевой счет N 05131757280 для учета операций со средствами, поступающими во временное распоряжение получателя бюджетных средств. Средства, получаемые заявителем по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, учитываются казначейством как средства от приносящей доход деятельности.

Самим заявителем данные спорные денежные средства учитывались по смете N 2 доходов и расходов по приносящей доход деятельности на 2009 год как доходы от оказания услуг федеральными учреждениями.

Судом первой инстанции правомерно не принято во внимание доводы налогоплательщика о не учете налоговым органом расходов, фактически понесенных налогоплательщиком.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Как было указано выше, в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 321.1 НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Между тем, судом первой инстанции верно установлено, что все заявленные налогоплательщиком расходы за 2009 г.. произведены заявителем за счет средств целевого финансирования. Данное обстоятельство подтверждается бюджетной сметой на 2009 г.. (л.д. 30, т.2), сметой N 2. Доказательств того, что финансирование налогоплательщика в части понесенных расходов в установленном порядке предусмотрено за счет двух источников, в материалы дела плательщиком не представлено.

Кроме того, раздельный учет расходов по приносящей доход деятельности (с дохода от которой исчислен налог на прибыль в представленной декларации за 2009 г..) налогоплательщик не ведет.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для учета расходов.

Доводы налогоплательщика о том, что порядок расходования средств бюджета при отсутствии в смете статьи расходов по уплате пени и штрафов не позволяет ему уплатить пени и штрафы, судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен, поскольку само по себе отсутствие в смете статьи расходов на уплату пени и штрафов не освобождает налогоплательщика от уплаты законно определенных сумм пени и штрафов.

Положения действующего законодательства устанавливают определенный порядок исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов, что не препятствует налогоплательщику самостоятельно уплатить налог на прибыль в бюджет с учетом фактического получения денежных средств от оказания услуг на свой счет. При этом, в нарушение положений ст. 65 АПК РФ налогоплательщиком невозможность исполнения обязанности по уплате пени и штрафа не доказана, поскольку в смете расходов присутствуют прочие расходы, доказательств обращения за выделением лимитов соответствующих обязательств не представлено.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что оспариваемое решение вынесено законно и обоснованно, в связи с чем решение суда не подлежит отмене, жалоба заявителя - удовлетворению.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 25.03.2011 по делу N А71-14572/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

Е.Е. Васева Н.М. Савельева