Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2011 г. N 09АП-13331/11

30 июня 2011 г.

Дело N А40-104435/10-4-560

г. Москва

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июня 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2011

по делу N А40-104435/10-4-560, принятое судьей Шудашовой Я.Е.

по заявлению ОАО "Челябинский металлургический комбинат" (ИНН 7450001007)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Баринова В.Х. по дов. N 50-16-605 от 10.06.2011,

Головановой Е.Ю. по дов. N 50-16-29 от 02.07.2010,

от заинтересованного лица - Александрова Л.И. по дов. N б/н от 23.03.2011, Ихсанова Р.М. по дов. N б/н от 31.12.2010, Бирюковой Е.В. по дов. N б/н от 31.12.2010.

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Челябинский металлургический комбинат" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.05.2010 г.. N 56-13-26/07-08/315 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговой правонарушения" в части, вступившей в законную силу по п. 1.2, 2.1 мотивировочной части решения и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Решением суда заявленные требования удовлетворены.

При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону ,нарушает права заявителя.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка ОАО "ЧМК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст.2 и п.1 ст.25 ФЗ от 15.12.2001 г.. N167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" за период с 01.01.2007 г.. по 31,12.2007 г..

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N 56-13-26/07-08 от 23.01.2010 г.. (т.2, л.д.1-45), на которые Обществом представлены возражения от 18.02.2010 (т.2 л.д.46-59) и дополнения к возражения (2 л.д.60-63).

По результатам рассмотрения материалов проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 было принято решение N 56-13-26/07-08/315 от 31.03.2010 г.. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1 л.д.13-100), в соответствии с пунктом 1 резолютивной части которого Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2007 год в виде штрафа в размере 115 527 560 руб., НДС за 2007 год в виде штрафа в размере 11 912 161 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 50 руб.; пунктом 2 резолютивной части налоговым органом начислены пени по состоянию на 31.03.2010 по налогу прибыль на сумму 108 500 290 руб., по НДС на сумму 49 981 807 руб.; по пункту 3 резолютивной части налогоплательщику предложено уплатить недоимку налогу на прибыль за 2007 год в размере 603 347 806 руб., по НДС за 2007 год в размере 421 459 080 руб., пени и штрафы; пунктом 4 резолютивной части решения Обществу предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решение налогового органа N 56-13-26/07-08/315 от 31.03.2010 г.. было обжаловано налогоплательщиком в Федеральную налоговую службу в апелляционном порядке (т.1 л.д. 101-119), по итогам которой вышестоящий налоговый орган решением от 11.08.2010 г.. N АС-37-9/8774@ (т.1 л.д. 120-135) изменило обжалуемое решение путем отмены доначисления налога на прибыль в размере 510 140 672 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 382 605 504 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в остальной части решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 31.03.2010 г.. N 56-13-26/07-08/315 оставлено без изменения и вступило в силу.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено неправомерное списание на прямые расходы стоимости материальных затрат в сумме 388 363 059 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций за 2007 г.. в сумме 93 207 134 руб., поскольку установлено превышение количества сырья и материалов в готовой продукции списанных ОАО "ЧМК" в качестве прямых расходов, относящихся к расходам текущего налогового периода по мере реализации готовой продукции.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В обжалуемом решении выводы налогового органа о нарушениях ОАО "ЧМК" сделаны без исследования первичных документов налогоплательщика, на основе которых налогоплательщик ведет бухгалтерский и налоговый учет. В решении указан единственный документ налогоплательщика, исследуемый налоговым органом, а именно свод затрат. Однако не понятно на основании какого иного первичного документа налоговым органом установлено несоответствие данных отраженных в сводах затрат и произведены доначисления.

В качестве доказательств налоговый орган ссылается на следующие документы налогоплательщика: Технологическая инструкция ТИ-АГП-15-2007 "Прием, Усреднение и выдача железорудного сырья на усреднительном складе аглопроизводства"; Технологическая инструкция ТИ-АГП-14-2007 "Производство офлюсованного агломерата".

Однако указанные документы не являются первичными учетными документами в смысле требований ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Это документы технологического характера, которые не имеют отношения ни к бухгалтерскому, ни к налоговому учету. В частности, технологические инструкции определяют технологию всех процессов, происходящих в конкретном цехе металлургического комбината.

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

Налоговый орган, произвел расчет "фактического расхода сырья" необходимого, по мнению Инспекции, на производство агломерата, произведенного Обществом в 2007 г.., используя только данные Технологических инструкций. Полученный показатель подвергнут сравнению с данными, содержащимися в Сводах затрат, и без исследования каких-либо первичных документов об отпуске сырья в производство, фактического состава сырья, имевших место, налоговым органом сделан вывод о завышении материальных расходов, а именно о том, что на изготовление произведенного в 2007 г.. агломерата Общество должно было израсходовать меньшее количество сырья, чем указано в Сводах затрат (стр.41 Решения).

Соответствие данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, первичным документам налоговым органом не проверялось. Ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа, принятом на основании данного акта, не названы первичные бухгалтерские документы и иные сведения, которые подтверждают выявленные налоговым органом нарушения.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, или на основании сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета.

В связи с чем, в данном случае налоговым органом нарушены положения ст. 89, п. 8 ст. 101 НК РФ.

В Решении налоговый орган указывает об определении им "максимального расхода сырья на производство агломерата". Вместе с тем в оспариваемом решении налоговый орган не указал, на основании какой нормы закона налогоплательщик должен определить "максимальный расход сырья" для целей налогообложения. В данном случае, речь идет о нормировании материальных расходов для целей налогообложения, однако в НК РФ материальные расходы не нормируются. Согласно приказу N 265 от 02.05.2007 в учетную политику общества на 2007 год (т.138 л.д.16) были внесены изменения в виде исключения абзацев 3 и 4 из пункта 2.1.2.1.5 в отношении необходимости нормирования технологических потерь, как не соответствующие требованиям главы 25 НК РФ. Таким образом требование о нормировании потерь также не предусмотрено и учетной политикой Общества.

В оспариваемом решении налоговым органом указывается на нарушение Обществом ст.254 и 318 НК РФ .

В ст.254 НК РФ установлен исчерпывающий перечень материальных расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исходя из указанной нормы закона и совокупного анализа норм главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ, в частности ст.313 НК РФ, в материальные расходы включаются затраты налогоплательщика, полученные из фактических данных, отраженных в первичных учетных документах налогоплательщика.

Однако, налоговый орган в оспариваемом решении определяет размер материальных затрат понесенных налогоплательщиком и включаемых в состав материальных расходов не на основании фактических данных, а расчетным способом. Расчетным способом вычисляет, сколько налогоплательщик использовал сырья для производства изготовленной продукции, не учитывая при этом фактические данные, имевшие место и отраженные в первичных документах. Вместе с тем, определение расходов сырья и материалов, понесенных налогоплательщиком при производстве продукции расчетным путем, не предусмотрено НК РФ.

На налогоплательщика налоговым органом возложена обязанность по нормированию "материальных расходов", и эта обязанность рассматривается как дополнительный фактор для правильного расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Возможность отнесения материальных расходов в состав расходов по налогу на прибыль предусмотрена ст.254 НК РФ, при этом нормативов отнесения материальных расходов в состав расходов указанной нормой не предусмотрено.

При соответствии материальных расходов критериям, установленным в ст.252 НК РФ, они принимаются в полном объеме, исходя из фактически понесенных расходов. По общему правилу налогооблагаемую прибыль уменьшают экономически оправданные, документально подтвержденные расходы, направленные на получение дохода. Налоговый орган претензий к документальному оформлению расходов сырья и к экономической обоснованности расходов не предъявил.

Следовательно, Обществом в состав материальных расходов правомерно включены затраты на приобретение сырья, использованного при производстве продукции.

Инспекция в обосновании своей позиции об отражении в налоговом учете технологических потерь в большем размере, чем действительно понесло Общество приводит доказательства - Заключение НИИ черной металлургии ПИ. Бардина, о котором нет упоминания в оспариваемом пункте решения.

Согласно Определения ВАС РФ от 9 апреля 2009 г.. N ВАС-2081/09 предмет судебной проверки и оценки представленных сторонами доказательств определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Соответственно судом осуществляется проверка соответствия выводов и достаточность доказательств содержащихся в оспариваемом ненормативном правовом акте налогового органа. Все то, что не нашло отражения в оспариваемом нормативно-правовом акте выходит за рамки судебного исследования. В данном случае оспариваемый в судебном порядке пункт решения не содержит ссылок на заключение НИИ, следовательно, данное заключение не попадает в соответствии с требованиями п.4. ст.200 АПК РФ под судебную проверку и не может быть принято в качестве надлежащего доказательства.

Кроме того, фактически понесенные материальные затраты ОАО "ЧМК" в проверяемом периоде соответствовали порядку расчета норм расхода материала, установленному самим предприятием, расхождения, выявленные налоговым органом, возникли поскольку, инспекция рассчитывает и применяет для доначисления налога норму расхода сырья, которая по представлению ответчика представляет собой фиксированную величину.

Однако фиксированные нормы расхода сырья на предприятии не утверждаются и не могут быть утверждены в связи с технологическими особенностями агломерационного производства. Технологический процесс производства агломерата регламентирован Технологической инструкцией ТИ-АГП-15-2007 "Прием, усреднение и выдача железорудного сырья на усреднительном складе аглопроизводства" (т.2 л.д.115-133) и ТИ АГП-14-2007 "Производство офлюсованного агломерата" (т.2 л.д.134-143).

Так как при производстве агломерата используется различное количество различных компонентов шихты, то в Инструкциях разработан примерный расчет норм расхода сырья. Указанный расчет представлен в приложение N 3 Технологической инструкции ТИ-АГП-15-2007.

В Приложении N 5 Технологической инструкции ТИ АГП-14-2007 утвержден примерный расчет для определения расходов компонентов аглошихты для спекания агломерата. В Инструкции указано, что данный расчет является примерным (п. 11.20 инструкции ТИ АГП-14-2007). Расчет необходимо производить исходя из наличия потребляемого сырья и его химического состава. При этом химический состав сырья и его влажность может меняться, в том числе и в пределах, не выходящих за условия утвержденных ТУ. В соответствии с инструкцией ТИ-АГП-15-2007 (п.4.2) план расхода аглосырья утверждается ежемесячно в соответствии с планируемым поступлением и расчетным химическим составом, в том числе влажности, каждого компонента шихты. Фактический расход сырья на производство одной тонны агломерата зависит в частности от влажности поступающих компонентов, которая определяется только путем проведения анализа при фактическом поступлении сырья на производство. Именно с учетом этого показателя (влажность) должен рассчитываться расход сырья.

Налогоплательщиком налоговому органу были представлены справки по химическому анализу аглосырья за каждый месяц 2007 г.. (Справки по среднему химическому анализу аглосырья, использованного в январе 2007 г.. т.137 л.д. 70-81). Однако налоговым органом не исследовался вопрос о химическом составе сырья. Следовательно, при расчетах, произведенных налоговым органом, не были учтены изменяющиеся химические свойства сырья, что привело к неверным расчетам норм расхода сырья, произведенным налоговым органом.

Фактические расходы сырья при производстве агломерата фиксируются в первичных документах Общества и отражаются в Своде затрат. Так расход сырья в январе 2007 г.. составил 154155 тонн по Аглофабрика N 1 (факт производства 135300 тонн), расход сырья по Аглофабрика N 2 в размере 285620 тонн (факт производства 246580 тонн).

Фактические расходы сравниваются с нормативом расходов, утверждаемым ежеквартально (с разбивкой по месяцам) Техническим директором (т.137 л.д.82-85). Фактические технологические потери в январе 2007 г.. на комбинате были меньше, чем нормативные, утвержденные техническим директором.

Сравнение фактических материальных расходов с нормами расхода сырья и расчетными расходами за 2007 г. представлено в таблице (т.137 л.д. 86).

Таким образом, доводы и доказательства, налогового органа относительно завышения налогоплательщиком размера технологических потерь, были рассмотрены судом первой инстанции, и в отношении них судом сделан обоснованный и законный вывод о невозможности принятия данных доводов и доказательств налогового органа, ввиду отсутствия их в оспариваемом налогоплательщиком пункте решения.

Возможность отнесения материальных расходов в состав расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль предусмотрена ст.254 НК РФ, при этом нормативов отнесения материальных расходов в состав расходов указанной нормой не предусмотрено. При соответствии материальных расходов критериям, установленным в ст.252 НК РФ, они принимаются в полном объеме. Претензий к документальному оформлению и отсутствию экономической обоснованности налоговый орган не предъявил. В состав материальных расходов ОАО "ЧМК" включены затраты на приобретение сырья отпущенного в производство для изготовления продукции, в том количестве и суммовом выражении, которое зафиксировано первичными документами.

Более того, судом первой инстанции было установлено, что затраты, понесенные налогоплательщиком, на основании первичных документов и отраженные в составе материальных расходов соответствуют в том числе и расчетным нормам расхода сырья, установленным самим предприятием

На ОАО "ЧМК" как на производственном предприятии для целей планирования закупок сырья необходимого для производства разработаны расчеты норм расхода. Данные нормы утверждаются ежеквартально (с разбивкой по месяцам) Техническим директором и не являются фиксированными.

Порядок расчета норм расхода сырья, а также всего технологического процесса производства агломерата регламентирован Технологическими инструкциями N ТИ-АГП-15-2007 и ТИ-АГП-14-2007. Ни указанными Технологическими инструкциями, ни иными документами налогоплательщика не установлено фиксированных норм расхода сырья для производства определенного количества готовой продукции. Фиксированные нормы расхода сырья не могут быть утверждены в связи с технологическими особенностями агломерационного производства. Так как при производстве агломерата используется различное количество различных компонентов шихты, то в Технологических инструкциях был разработан примерный расчет норм расхода сырья, представленный в приложение N 3 Технологической инструкции ТИ-АГП-15-2007.

В приложении N 5 Технологической инструкции ТИ-АГП-14-2007 утвержден примерный расчет для определения размера расходов компонентов аглошихты для спекания агломерата. Расчет производится исходя из химического состава используемого сырья и его влажности. При этом и химический состав, и влажность сырья могут меняться, в том числе и в пределах, не выходящих за условия утвержденные ТУ. В соответствии с Инструкцией ТИ-АГП-15-2007 (п.4.2) план расхода аглосырья утверждается ежемесячно в соответствии с планируемым поступлением и расчетным химическим составом, а также влажности каждого компонента шихты.

Налоговому органу были представлены справки по химическому анализу аглосырья за каждый месяц 2007 г.. Однако химический состав используемого сырья налоговым органом при расчетах не учитывался, не учитывались изменяющиеся химические свойства и влажность сырья. В связи, с чем расчетный показатель, полученный инспекцией не имеет отношения к размеру фактически понесенных расходов.

Нормативный показатель затрат, рассчитанный исходя из химического состава сырья, предполагаемого к использованию в данном периоде утверждается Техническим директором ежеквартально на каждый месяц квартала. Фактические расходы сырья, отраженные в первичных документах, сравниваются с расчетным нормативом.

Таблица сравнения фактически понесенных расходов с расчетными нормами расхода сырья в 2007 г.. была представлена в материалы судебного дела. Данный документ был предметом исследования суда первой инстанции и ему дана надлежащая оценка .

Проводя анализ Технологических инструкций налогоплательщика, налоговый орган сделал вывод о том, что в Технологической инструкции ТИ-АГП-14-2007 утверждены нормы технологических потерь для целей налогового учета.

Данный вывод не соответствует действительности. Во-первых, Технологическая инструкция, являясь регламентирующим документом технологического процесса производства, не регламентирует налоговый учет. Во-вторых, Технологическая инструкция ТИ-АГП-14-2007, равно как и другие технологические инструкции, регламентирующие процесс агломерационного производства, не утверждает нормативов технологических потерь. Примеры расчетов, приведенные в таблицах 1 и 2 приложения N 5, на которые ссылается налоговый орган, регламентируют порядок проведения примерных расчетов для определения размеров расходов компонентов аглошихты для спекания агломерата. То есть данные примеры позволяют рассчитать необходимое количество разных компонентов для производства агломерата.

Далее, утверждение налогового органа, в апелляционной жалобе, что % ППП, использованный ими в расчете из таблиц 1 и 2 приложения N 5, является фиксированной величиной, не соответствует действительности. Процент ППП не является фиксированной величиной. Он изменяется и зависит не только от использованного вида компонента шихты, но и от химического состава сырья используемого в данный момент. О том, что в таблицах 1 и 2 указана не фиксированная величина ППП, говорит и наименование самого приложения N 5 "примерные расчеты". При изменении % ППП изменятся и показатели расчетов. А сам процент ППП изменяется в зависимости от химического состава используемого сырья. Химический состав привезенного сырья различен. Для исследования изменений химического состава фактически поступившего на комбинат и использованного сырья налоговому органу были предоставлены "Справки по среднему химическому анализу аглосырья" за каждый месяц 2007 г..

Налоговый орган указывает, что суд при вынесении решения руководствовался расчетом Технологических потерь представленных налогоплательщиком в материалы дела. Между тем налогоплательщиком в суд не представлялись расчеты технологических потерь. В материалы судебного дела была представлена таблица "Сравнение фактических и материальных расходов с нормами расхода сырья и расчетными расходами в 2007 г..", которой и руководствовался суд. Судом был исследован вопрос соответствия фактических расходов комбината с нормами расходов, рассчитанными и утвержденными техническими специалистами предприятия. Вопрос о размере технологических потерь не является предметом судебной проверки по данному делу.

Налоговый орган указывает, что % ППП, используемый им при расчете произведенных доначислений, взят из Технологической инструкции налогоплательщика, и уже включает в себя влажность. Однако, в примерах расчетов приведен % ППП рассчитываемый исходя из сухого веса сырья. Кроме того, в ГОСТе 23581.13-79 "Руды железные, концентраты, агломераты и окатыши. Метод определения потери массы при прокаливании", на который ссылается налоговый орган как на документ устанавливающий метод определения ППП, в разделе 4 также указано об определение ППП в расчете на сухой вес.

Поступающее сырье всегда имеет определенный % влажности. Влажность обычно характеризуется количеством воды в веществе, выраженным в процентах от первоначальной массы влажного вещества. Определение влажности, а также химического состава, в том числе и определение ППП, на комбинате ведется Центральной аналитической лабораторией, аккредитованной на техническую компетентность в системе аккредитации аналитических лабораторий Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии (аттестат N РОСС RU.0001.511673 от 02.04.2007, действительный до 08.02.2012). Весь химический анализ проб железорудного сырья, в том числе и ППП, производится и указывается для сухой массы материала пробы (пробы перед анализом высушиваются при 1105 _ 5 °С до постоянной массы) в соответствии с ГОСТ 23581.0-80 изм. N 1п.7.

Используемые методы определения и пределы погрешности определения указаны налогоплательщиком в таблице

Определяемые компоненты	Метод определения	Массовая доля компонента	Предел погрешности
ППП	ГОСТ 23581.13-79 (с учетом окисления закиси и железа металлического)	0,5-1 1-2 2-5 5-10 10-20	0,06* 0,1* 0,2* 0,25* 0,35*
Гигроскопическая влага	ГОСТ 12764-73	0,5-1 1-2 2-5 5-10	0,10 0,19 0,24 0,30

Влажность зависит от природы вещества, а в твердых телах, кроме того, от степени измельченности или пористости. Содержание химически связанной, так называемой конституционной воды, например гидроокисей, выделяющейся только при химическом разложении, а также воды кристаллогидратной не входит в понятие влажности.

Потери при прокаливании - представляют собой количество газов, образующихся и удаляющихся из материалов при прокаливании в течение 1 часа при 850-1000 градусах по Цельсию. Процент ППП определяют весовым методом на пробе массой 1г., предварительно высушенной при температуре 105-110 градусов по Цельсию. Газы образуются при испарении конституционной воды, сгорания органических веществ, разложение карбонатов.

Таким образом, влажность и ППП это разные виды потерь, и, следовательно, расчет доначислений налогового органа сделанный без учета показателя влажности используемого сырья является неправильным.

Налоговый орган утверждает, что содержание железа в шихте, исходя из норм расхода ЖРС, должно быть не менее 57%. Однако налоговый орган не указывает, откуда взят данный показатель. ОАО "ЧМК" пояснил суду апелляционной инстанции , что на комбинате не установлено норм содержания железа в шихте на производство агломерата, в ежемесячных нормах расхода ЖРС, утверждаемых Техническим директором, указывается расчетное содержание в агломерате. В соответствии с п.7.3 ТИ-АГП-14-2007 устанавливается состав шихты в соответствии с утвержденными нормами расхода материалов.

Содержание железа в шихте не является постоянным, оно зависит от состава шихт и расчетный показатель содержания железа устанавливается ежемесячно и утверждается Техническим директором предприятия в документе "Нормы расходы ЖРС на производство агломерата и чугуна".

Содержание химических элементов сырья может колебаться, различие указанное в сертификате и в справках объясняется имеющимися погрешностями методов определения химических элементов. Так на комбинате применяется ренгенофлуоресцентный метод анализа. Согласно НДП МС 8-2008 "Методика КХА. Руды железные, марганцовые и концентрат обожженного сидерита. Определение железа общего... Рентгенофлуоресцентный метод" предел погрешности для руд с содержанием железа от 20 до 50% составляет 1,1, а для руд с содержанием железа от 50 до 70 % -1,3.

Таким образом, содержание железа в сырье не является постоянной величиной. Более того, процент содержания железа никак не связан с размером ППП.

Доводы налогового органа, о подтверждении выводов налогового органа, данными допросов специалистов ЧМК, проведенными в ходе проведения выездной налоговой проверки, также не состоятельны. На допросе специалистами комбината были подтверждено, что процесс производства агломерата ведется по ТИ-АГП-14-2007 и расчет материального расхода сырья выполняется в зависимости от химического состава каждого компонента шихты. Однако специалистами комбината не указывалось, что указанный в Технологической инструкции химический состав, в том числе и ППП, является постоянным, тем более что в самой Технологической инструкции (п.3.7.7.) указано, обратное, а именно, что в инструкциях приведены примерные химические показатели состава сырья.

Доводы налогового органа, относительно максимального процента влажности сырья также не состоятельны. Технологическими инструкциями регламентирована влажность сырья в летний и зимний период, для поставляемого сырья исходя из условий транспортировки и выгрузки сырья. Однако не все поступившее сырье сразу же используется в процессе производства. Часть сырья может быть направлена на склады. Отличие влажности сырья от указанных в ТУ для зимнего периода обусловлено хранением запаса сырья на складе и расходам этого сырья в последующие периоды. Поэтому при использовании сырья руководствуются фактическими данными по влажности и химическому анализу, определенными ЦАЛ перед использованием сырья. А в Технологических инструкциях приведены примеры расчетов, на что указывает ОАО "ЧМК".

Доводы налогового органа о максимальном размере технологических потерь, составляющем 2% на участке производства аглосырья, не соответствуют фактическим обстоятельствам и положениям Технологических инструкций. Инспекцией перепутаны понятия "потери" и "потери железа". В Инструкции ТИ-Д-27-01 говорится о потерях железа, которые действительно не должны превышать 2%. Но потери железа, это не все потери, возникающие в процессе производства, которые включают в себя помимо потерь железа еще и влажность и ППП.

Довод налогового органа о несоответствии размера понесенных налогоплательщиком потерь данным, отраженным в Своде затрат, не соответствует фактическим обстоятельствам. В соответствии с Методическими рекомендациями "По планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса" в составе "Заданное" в калькуляции учитываются затраты на железорудное сырье, флюсы и топливо в шихту, что и сделано ОАО "ЧМК". Однако налоговый орган при расчете заданного для производства сырья не учитывал количество используемого топлива, без которого невозможно производство агломерата. В связи с этим по данной налоговой инспекции в октябре 2007 г.. было задано 485 330 тонн, а по данным ОАО "ЧМК" 512 193 тонн.

Далее, если применить порядок расчета Инспекции то получится:

Задано-512 193 тонн

Произведено 428 842 тонн агломерата

Следовательно, размер потерь составляет 83 351 тонну, что и отражено в Своде затрат.

Таким образом, доводы, изложенные налоговым органом в апелляционной жалобе, несостоятельны и противоречат фактическим обстоятельствам, а само решение налогового органа в части п.1.2 вынесено с нарушением норм налогового законодательства, в связи с чем Инспекцией допущено незаконное доначисление налога на прибыль. Указанный вывод и был сделан судом первой инстанции. Кроме того, судом были исследованы фактически понесенные ОАО "ЧМК" материальные затраты в проверяемом периоде и допущенных нарушений не установлено.

По пункту 2.1 решения (НДС)

В ходе проверки налоговым органом выявлено занижение налоговой базы по НДС, исчисленной по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления собственными силами предприятия, в связи с неполным определением суммы фактических расходов на их выполнение, в результате чего доначислен налог на добавленную стоимость в размере 38 853 576 руб. Нарушение выявлено путем сопоставления данных журнала ордера по бухгалтерскому счет у 08.03 "Строительство и монтаж объектов основных средств", бухгалтерских справок составленных на корректирующие записи по счету 08.03 с данными налоговой декларации.

Суд считает указанное доначисление налога необоснованным по следующим основаниям.

Налоговый орган в ходе проведения проверки не осуществил проверку правильности данных, отраженных в налоговых декларациях и журналах ордерах, путем исследования соответствующих первичных документов.

Документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки должны быть отражены в акте налоговой проверки (п.3 ст. 100 НК РФ). Доказательства, полученные налоговым органом вне рамок проведения проверки и не нашедшие отражения в акте считаются недопустимыми и не могут быть использованы налоговым органом для подтверждения своей позиции.

В акте от 23.01.2010 г.. N 56-13-26/07-08, составленном по результатам выездной налоговой проверки за 2007 г.. и на основании которого вынесен п.2.1 оспариваемого решения установлена неуплата налога на добавленную стоимость. Нарушение установлено путем сравнения данных бухгалтерского учета с данными налоговых деклараций. Каких-либо иных доказательств, подтверждающих правильность произведенных доначислений, налоговым органом не приведено. В Решении не указан ни один первичный бухгалтерский документ, который бы подтверждал выявленные налоговым органом нарушения.

В соответствии с пунктами 3 и 8 ст.23, статьей 52, п.1 ст.54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

В случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождения между налоговой декларацией и журналом ордером, проверяющие должны определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определить, какой из документов журнал-ордер или налоговая декларация не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога.

Законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрена возможность определения налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета. Журнал-ордер не является первичным документом, на основании которого налогоплательщик производит исчисление и уплату налога на добавленную стоимость.

Определение налоговым органом сумм неправомерно не исчисленного НДС только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям ст.89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

Поскольку основанием доначисления налога на добавленную стоимость послужило сравнение налоговым органом данных регистров бухгалтерского учета с данными налоговой декларации, без исследования образующего налоговую базу стоимостного выражения операций, оформляемых документами первичного бухгалтерского учета, следовательно налоговым органом не доказано неправильное исчисление налога на добавленную стоимость ОАО "ЧМК".

Упомянутые в отзыве Инспекции первичные документы, на основании которых якобы налоговым органом произведен расчет НДС с полной стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, не могут служить доказательством произведенных налоговым органом доначислений, так как они не были исследованы в ходе проверки. Первичные документы были представлены налогоплательщиком после окончания проверки (составления акта) с возражениями на акт проверки.

Анализ положений ст.100 и п.8 ст.101 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за пределами проверки, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона. Подтверждением указанных выводов служит и установленное законодателем в п.6 ст. 101 НК РФ право налогового органа при рассмотрении материалов проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогоплательщиком нарушений налогового законодательства вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Дополнительные мероприятия являются одним из возможных этапов процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, который проводится уже после окончания проверки, составления справки и проведенной проверки и акта выездной налоговой проверки. Налоговый орган не воспользовался своим правом, предоставленным ему законодательством, на исследование не отраженных в акте представленных налогоплательщиком первичных документов в рамках дополнительных мероприятий.

Поскольку первичные документы были получены налоговым органом вне рамок выездной налоговой проверки, поэтому они не могут быть приняты, в соответствии со ст.68 АПК РФ, в качестве допустимых доказательств, подтверждающих произведенные налоговым органом доначисления.

Таким образом, налоговым органом суммы доначисленного налога на добавленную стоимость определены только путем сравнения данных бухгалтерского и налогового учета, без исследования первичных документов.

Со своей стороны ОАО "ЧМК" пользуясь правом, предоставленным законом вместе с возражениями представило копии первичных документов, подтверждающих правильность исчисления налога. Налоговый орган, рассмотрев представленные комбинатом доказательства, посчитал их необоснованными, а доводы документально не подтвержденными. Инспекция указала, что представленные ОАО "ЧМК" первичные документы содержат существенные пороки оформления, в связи, с чем данные документы не могут быть приняты к учету и служить основанием для оприходования товара. Налоговым органом сделан вывод о недоказанности налогоплательщиком правильности исчисления налогооблагаемой базы и правомерности доначисления НДС.

Однако причины, указанные налоговым органом в качестве обоснования отказа принятия доказательств, представленных предприятием, не состоятельны. Инспекцией указывается на наличие изъянов при оформлении первичных документов, а также на неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета. Вместе с тем не поясняется, каким образом "выявленные нарушения" влияют на правильность исчисления налоговой базы по НДС налогоплательщиком.

Недостатки в оформление документов не могут служить основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и привлечения к ответственности за его неуплату. Наличие "дефектов" в первичных учетных документах не опровергает факта, осуществленной налогоплательщиком операции. В свою очередь именно осуществленная налогоплательщиком операция (факт ее осуществления), а не документальное оформление, в соответствии со ст.146 НК РФ, является объектом налогообложения НДС.

Отражение операций на тех или иных счетах бухгалтерского учета не связано с определение налогооблагаемой базы по НДС, а, следовательно, не влияет на правильность исчисления налога. Вывод налогового органа о том, что бухгалтерским учетом ОАО "ЧМК" не подтверждена передача материалов подрядным организациям, судом не принимается, так как сам бухгалтерский учет не может служить подтверждением проведения какой-либо хозяйственной операции. Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора и обобщения информации создаваемую путем документального учета хозяйственных операций. Следовательно, подтверждением передачи материалов подрядным организациям может быть только сам факт передачи оформленный первичными документами.

Стоимость СМР выполненных хозяйственным способом отражается в ОАО "ЧМК" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-03 "строительство объектов основных средств"). Однако данный субсчет используется не только для отражения СМР, выполненных хозяйственным способом, также на нем отражается и стоимость СМР, выполненных подрядными организациями. Указанный порядок отражения СМР установлен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г.. N 94н. Согласно п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 г.. N 160) затраты на СМР, выполненные подрядным и хозяйственными способами, учитываются раздельно на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". На данном субсчете ведется аналитический учет затрат по строительству в разрезе объектов и способов строительства.

Факт выполнения в 2007 г.. части строительно-монтажных работ силами подрядных организаций, а не хозяйственным способом, как утверждает налоговый орган, а также их стоимость подтверждается первичными документами, представленными в материалы дела: Приемо-сдаточными актами на передачу основных и вспомогательных материалов, конструкций, запасных частей и деталей подрядной организации (форма N 01 КС) (т. 8 л.д. 3-80; т. 17 л.д. 1-18т. 18 л.д. 1-148, т. 29 л.д. 47-139, т. 39 л.д. 1-99, т. 46 л.д. 113-148, т. 47 л.д. 1-18, т. 52 л.д. 15-20, 60-77, 123-131; т. 53 л.д. 112-114; т. 54 л.д. 33-38, 75-100; т. 55 л.д.64-66; т. 61 л.д. 1-97; т. 64 л.д. 131-133; т. 68 л.д. 1-109; т. 74 л.д. 1-17, 36-121; т. 88 л.д. 1-9, 38-125; т. 93 л.д. 1-18, 21-41, 44-49, 104-127; т. 98 л.д. 31-39, 48-65, 112-129; т. 104 л.д. 121-135; т. 116 л.д. 1-36; т. 117 л.д. 57-89; т. 118 л.д. 40-66, 77-150); Акты приемки - передачи материалов для выполнения строительно-монтажных работ (форма АПМ-1) (т.9 л.д. 1-46; т. 17 л.д. 19-150; т. 21; т. 24 л.д. 1-124; т. 27; т. 29 л.д. 43-46, 140-150; т. 37; т. 39 л.д. 136-149; т. 42 л.д. 145-150; т. 46 л.д. 1-112; т. 50 л.д. 106-109, т. 51 л.д. 41-54, 63-72; т. 52 л.д. 21-22, 132-133; т. 53 л.д. 115-124; т. 54 л.д. 101-138; т. 55 л.д. 60-63, 144-149; т. 61 л.д. 98-149; т. 64 л.д. 134-141; т. 68 л.д. 110-149; т. 73 л.д. 1-46, 129-150; т. 74 л.д. 18-35, 122-150; т. 76; т. 79 л.д. 1-4; т. 86 л.д. 1-94, т. 88 л.д. 10-37, 126-149; т. 90 л.д. 1-40; т. 93 л.д. 19-20, 42-43, 50-103, 128-149; т. 95л.д. 29-150; т. 97; т. 98 л.д. 40-47, 104-111, 130-149; т. 100 л.д. 1-40; т. 104 л.д. 1-120, 136-149; т. 116 л.д. 37-150; т. 117 л.д. 90-125; т. 118 л.д. 1-39, 67-76; т. 119 л.д. 1-16); Акты на израсходование материалов подрядчиком (форма 03-КС); Акты сдачи-приемки проектной документации; Акты о приемки выполненных работ (форма КС-2); Справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), а также счетами-фактурами, выставленными подрядчиками в адрес ОАО "ЧМК" (т. 4-7, т. 9 л.д. 47-143; т. 10; ; т. 11; т. 12; т. 13; т. 14; т. 15; т. 16; т. 19; т. 20; т. 22; т. 23; т. 25; т. 26; т. 28; т. 29 л.д. 1-42; т. 30; т. 31, т. 32; т. 33; т. 34; т. 35; т. 36; т. 38; т. 39 л.д. 100-135; т. 40; т. 41; т. 43; т. 44; т. 45; т. 47 л.д. 19-148; т. 48; т. 49; т. 52 л.д. 1-14, 23-59, 78-122, 134-141; т. 53 л.д. 1-111, 125-140, 146-150; т. 54 л.д. 1-32, 39-75, 139-150; т. 55 л.д. 1-59, 67-143; т. 56-60; т. 62; т.63; т. 65; т. 66; т. 67; т. 69; т. 70; т. 71; т. 72; т. 73 л.д. 47-128; т. 75; т. 77; т. 78; т. 79 л.д. 5-146; т. 80; т. 81; т. 82; т. 83; т. 84; т. 85; т. 86 л.д. 95-149; т. 87; т. 89, т. 90 л.д. 41-149; т. 91; т. 92; т. 94; т. 96; т. 99; т. 100 л.д. 41-149; т. 101-103; т. 105-114; т. 117 л.д. 1-56; т. 119 л.д. 17-119; т. 120; т. 121; т. 122; т. 123).

Все перечисленные первичные документы, составлены по формам, утвержденным в Приложении N 2 к Положению "Учетная политика ОАО "ЧМК" для целей бухгалтерского учета на 2007 г..", утвержденном Приказом N 746 от 29.12.2006 г.. (т. 137 л.д. 87-89) и унифицированным формам.

В отношении части указанных документов налоговым органом высказаны претензии касающиеся составления первичных документов по неунифицированным формам. Инспекция считает, что в данном случае вместо актов по форме N 01 КС "Приемо-сдаточный акт на передачу основных и вспомогательных материалов, конструкций, запасных частей и деталей подрядной организации" и по форме N 03 КС "Акт на израсходование материалов", а также актов приемки-передачи материалов для выполнения строительно-монтажных работ по форме АПМ -1 должны быть оформлены акты унифицированной формы М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97г. N71а.

Однако в действующем законодательстве отсутствуют указания о том, для оформления каких операций обязательно использование формы М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону". Из названия данной формы следует лишь, что она оформляется при передаче товара на сторону. Передача товара на сторону предполагает переход права собственности на переданный товар. Поэтому данная форма используется при оформлении передачи товаров по договорам купли-продажи. В нашем же случае осуществлялись операции по передаче товара подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ, без перехода права собственности на материалы и товар, переданные в монтаж. Для оформления указанных операций унифицированных форм не установлено. Для оформления операций при подрядном способе выполнения работ на ОАО "ЧМК" разработаны и утверждены в учетной политике формы первичных документов, это форма N 01 КС "Приемо-сдаточный акт на передачу основных и вспомогательных материалов, конструкций, запасных частей и деталей подрядной организации", форма АПМ-1 "Акт приемки-передачи материалов для выполнения строительно-монтажных работ" и форма N 03 КС "Акт на израсходование материалов".

Разработанные ОАО "ЧМК" документы соответствуют требованиям законодательства и содержат все обязательные реквизиты, установленные п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете": наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Таким образом, факт осуществления части работ подрядным способом подтвержден первичными документами ОАО "ЧМК".

На основании изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том,что доначисления сумм НДС по указанному пункту оспариваемого решения являются не обоснованным и не законным.

Доводы апелляционной жалобы во внимание приняты быть не могут в силу того, что ОАО "ЧМК" документально доказало факт выполнения в 2007 г.. части строительно-монтажных работ силами подрядных организаций, а не хозяйственным способом, как утверждает налоговый орган. Их стоимость подтверждена следующими первичными документами (в полном объеме представленными в материалы дела):

- Приемо-сдаточными актами на передачу основных и вспомогательных материалов, конструкций, запасных частей и деталей подрядной организации (форма N 01 КС);

- Акты приемки - передачи материалов для выполнения строительно-монтажных работ (форма АПМ-1);

- Акты на израсходование материалов подрядчиком (форма 03-КС);

- Акты сдачи-приемки проектной документации;

- Акты о приемки выполненных работ (форма КС-2);

- Справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3),

а также счетами-фактурами, выставленными подрядчиками в адрес ОАО "ЧМК".

Таким образом, налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненных хозспособом рассчитана верно, что подтверждается первичными документами. Указанные первичные документы были исследованы судом первой инстанции. Все перечисленные первичные документы, составлены по формам, утвержденным в Приложении N 2 к Положению "Учетная политика ОАО "ЧМК" для целей бухгалтерского учета на 2007 г." утвержденном Приказом N 746 от 29.12.2006 г.. (Приложение N 6) (том 137 листы дела 87-89) и унифицированным формам.

Нельзя принять во внимание довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что в данном случае вместо актов по форме N 01 КС "Приемо-сдаточный акт на передачу основных и вспомогательных материалов, конструкций, запасных частей и деталей подрядной организации" и по форме N 03 КС "Акт на израсходование материалов", а также актов приемки-передачи материалов для выполнения строительно-монтажных работ по форме АПМ -1 должны быть оформлены акты унифицированной формы М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.97г. N71 а.

В действующем законодательстве отсутствуют указания о том, для оформления каких операций обязательно использование формы М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону". Из названия данной формы следует лишь, что она оформляется при передаче товара на сторону. Передача товара на сторону предполагает переход права собственности на переданный товар. Поэтому данная форма используется при оформлении передачи товаров по договорам купли-продажи. В данном случае осуществлялись операции по передаче товара подрядной организации для выполнения строительно-монтажных работ, без перехода права собственности на материалы и товар, переданные в монтаж. Для оформления указанных операций унифицированных форм не установлено. Для оформления операций при подрядном способе выполнения работ на ОАО "ЧМК" разработаны и утверждены в учетной политике формы первичных документов. Это форма N 01 КС "Приемо-сдаточный акт на передачу основных и вспомогательных материалов, конструкций, запасных частей и деталей подрядной организации", форма АПМ-1 "Акт приемки-передачи материалов для выполнения строительно-монтажных работ" и форма N 03 КС "Акт на израсходование материалов".

Разработанные ОАО "ЧМК" документы соответствуют требованиям законодательства и содержат все обязательные реквизиты, установленные п.2 ст.9 Закона "О бухгалтерском учете":

- наименование документа

- дату составления документа

- наименование организации, от имени которой составлен документ

- содержание хозяйственной операции

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении

-наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

-личные подписи указанных лиц.

Таким образом, факт осуществления части работ подрядным способом подтвержден первичными документами ОАО "ЧМК".

Отражение операций на тех или иных счетах бухгалтерского учета не связано с определением налогооблагаемой базы по НДС, а, следовательно, не влияет на правильность исчисления налога. Вывод налогового органа о том, что бухгалтерским учетом ОАО "ЧМК" не подтверждена передача материалов подрядным организациям, необоснован, так как сам бухгалтерский учет не может служить подтверждением проведения какой-либо хозяйственной операции. Бухгалтерский учет представляет собой систему сбора и обобщения информации создаваемую путем документального учета хозяйственных операций. Следовательно, подтверждением передачи материалов подрядным организациям может быть только сам факт передачи оформленный первичными документами.

Стоимость СМР выполненных хозяйственным способом отражается в ОАО "ЧМК" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-03 "строительство объектов основных средств").

Однако данный субсчет используется не только для отражения СМР, выполненных хозяйственным способом, также на нем отражается и стоимость СМР, выполненных подрядными организациями. Указанный порядок отражения СМР установлен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г.. N 94н. Согласно п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 г.. N 160) затраты на СМР, выполненные подрядным и хозяйственными способами, учитываются раздельно на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". На данном субсчете ведется аналитический учет затрат по строительству в разрезе объектов и способов строительства.

Таким образом, налоговый орган должен был провести анализ счета 08 с учетов всех первичных документов. Определить объем относящийся к строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами и исходя из указанного объема определить налогооблагаемую базу по НДС. Обязанности же по начислению НДС на сумму затрат, отраженных на счете 08 и связанных с передачей материалов подрядной организацией для выполнения СМР, не возникает, так как отсутствует объект налогообложения, установленный ст.146 НК РФ.

Доводы налогового органа о наличии якобы имеющихся расхождений данных по журналу-ордеру и первичными документами, представленными ОАО "ЧМК", несостоятельны, так как не соответствуют документам налогоплательщика.

Налогоплательщиком представлены первичные документы на передачу материалов подрядным организациям в феврале 2007 г.. не на сумму 8 958 612 руб., как это указано в жалобе, а на сумму 8 958 342 руб. Всего стоимость израсходованных материалов в феврале 2007 г.. по счету 08 составляет 9117 273, 95 руб. Таким образом стоимость материалов переданная для выполнения работ хоз.способом в данном периоде составляет 158 931,95 руб. Именно эти цифры и отражены в журнале-ордере и аналитической ведомости по счету 08, в которой, несмотря на утверждение налогового органа об отсутствии раздельного учета операций выполненных хоз.способом и подрядным способом, ОАО "ЧМК" ведется раздельный учет указанных сумм.

Расчеты налогового органа, представленные на стр.23 и 24 апелляционной жалобы, выполнены некорректно.

Стоимость материалов, использованных при выполнении СМР хоз.способом рассчитана расчетным путем и не соответствует фактическим данным.

Так, например, налоговый орган утверждает, что стоимость материалов, используемых при выполнении СМР хоз.способом составляет 4 684 699 руб. Однако в соответствии с первичными документами налогоплательщика, в том числе и с журналом-ордером по счету 08 и аналитической таблицей по указанному счету, стоимость материалов используемых при выполнении СМР составляет 158 931, 95 руб.

Сумма расходов на оплату труда работников, ЕСН, ОПС, взносов от несчастных случаев на производстве на основании данных журнала-ордера составляет 3 166 828 руб., а налоговый орган указывает - 3121 336 руб.. Кроме того, при расчете Инспекцией вообще не учтена стоимость переданного оборудования подлежащего установке при выполнение работ хоз.способом составляющая 4 422 202,39 руб., совершены и другие ошибки при расчете.

Аналогична и ситуация приведенная Инспекцией в примере расчетов за июль 2007 г..

Таким образом, доводы, изложенные налоговым органом в апелляционной жалобе несостоятельны. Доначисления сумм НДС по данному пункту произведены с нарушением норм законодательства, а, следовательно, являются не обоснованными и не законными.

Оспариваемым решением предлагается привлечь ОАО "ЧМК" к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в размере 50 руб. за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, поскольку в ходе проверки налоговым органом было выставлено требование N 10 о предоставлении технологических журналов доменных печей поплавочно за 2007 г.., документы налогоплательщиком представлены не были. По мнению инспекции журналы доменных печей являются основой для оценки сырья и готовой продукции и, следовательно, являются документом, подтверждающим правильность исчисления и своевременности уплаты налогов.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов.

Право истребования документов налоговым органом, проводящим налоговую проверку, закреплено также ст.93 НК РФ. При этом ст.89 НК РФ предоставляет налоговому органу право запрашивать у налогоплательщика не любые документы, а только те которые подтверждают правильность исчисления и уплаты налогов.

НК РФ использует общие характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы: "документы, необходимые для исчисления и уплаты налога" (п.6 ст.23 НК РФ), "необходимые для проверки документы" (п.1 ст.93 НК РФ). Таким образом, перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган, является открытым. Но это не означает, что налоговому органу достаточно сослаться на необходимость тех или иных документов и у налогоплательщика возникает обязанность представить эти документы, за неисполнение которой наступает ответственность по ст. 126 НК РФ. Непредставление тех документов, ведение которых не является обязательным, не может влечь ответственность.

Обязанности ведения технологического журнала доменной печи не предусмотрено ни нормативными документами, ни локальными актами, разработанными комбинатом. Поскольку ведение указанного документа не является обязательным, следовательно, ОАО "ЧМК" не может быть привлечено к ответственности за их непредставление.

Кроме того, в требовании N 10 налоговый орган истребовал первичные документы и одним из истребуемых первичных документов указал технологические журналы доменной печи. Однако технологические журналы доменной печи не являются первичными документами. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" определяет значение термина "первичный документ" - это документ, составленный по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по форме, утвержденной в учетной политике организации. Согласно ст.9 ФЗ "О бухгалтерском учете" документы принимаются к учету, только если они составлены по форме.

Форма ведения технологического журнала доменной печи не утверждена в альбомах унифицированных форм и не утверждена ОАО "ЧМК" в учетной политике в качестве первичного документа, применяемого комбинатом. Следовательно, технологические журналы доменной печи не являются первичными документами ОАО "ЧМК".

Технические показатели, отражаемые в технологических журналах доменной печи, не являются основанием для отражения данных в бухгалтерском и налоговом учете.

Оспаривая решение суда по данному пункту, налоговый орган указывает на неосуществление судом оценки доводов Инспекции, изложенных в письменных пояснениях и имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела.

Судом первой инстанции были исследованы доводы обоих сторон и сделан основанный на нормах действующего законодательства обоснованный вывод о неправомерности привлечения ОАО "ЧМК" к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление технологического журнала доменной печи.

Налоговым органом в рамках ст.93 НК РФ у ОАО "ЧМК" были истребованы технологические журналы работы доменной печи поплавочно за 2007 г.. В ответ на требование налогового органа ОАО "ЧМК" предоставило мотивированное возражение относительно предоставления данного документа, в связи с тем, что законодательством не установлено обязанности ведения данного документа, а сам документ не содержит информацию, служащую основанием для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Документ является техническим и содержит оперативную информацию о технологических показателях.

Однако налоговым органом было принято решение привлечение ОАО "ЧМК" к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление указанного документа.

Вместе с тем, диспозиция ст.126 НК РФ устанавливает ответственность за виновное непредставление документов, ведение которых предусмотрено НК РФ или иными законодательными актами о налогах и сборах. Расширительному толкованию норма ст.126 НК РФ не подлежит. Следовательно, привлечение к ответственности за непредставление документов возможно лишь при выполнении следующего условия:

в действиях налогоплательщика должна быть вина, выраженная в непредставлении документов, обязанность ведения которых установлена законодательством.

Если обязанности ведения истребованного документа законодательством не установлено, то его представление не является обязанностью налогоплательщика. А, следовательно, и к ответственности по ст.126 НК РФ налогоплательщик привлечен быть не может.

В данном случае налоговым органом был истребован журнал работы доменной печи. Обязанности ведения данного документа не установлено ни нормативными актами, ни локальными актами ОАО "ЧМК".

Поскольку ведение указанного документа не является обязательным, следовательно, ОАО "ЧМК" не обязано было его представлять по требованию налогового органа. По этой же причине отсутствуют и законные основания привлечения ОАО "ЧМК" к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление технологического журнала работы доменной печи. По данному вопросу неоднократно высказывались суды (ФАС МО в Постановлении от 15.01.10г. N КА-А40/14964-09, в Постановлении от 09.03.2010 г.. по делу N А40-46614/09-129-262, в Постановлении от 21.05.2010 г.. по делу N А40-103738/09-141-749; ФАС ЦО Постановление от 27.10.2009 г.. по делу N А48-973/2009; ФАС СЗО от 06.08.2007 г.. по делу N А42-5103/2006; ФАС ДО в Постановлении от 03.02.2010 по делу N А73-14268/2008) указывая на то, что непредставление документов, ведение которых не является обязательным, не может влечь ответственности.

Кроме того, необходимо отметить, что налоговому органу в соответствии со ст.ст.31, 89, 93 НК РФ предоставлено право истребовать не любые документы, а только те, которые связаны с исчислением и уплатой налогов.

Технологический журнал работы доменной печи является техническим документом, содержащим производственные показатели, соответственно он не может отражать информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Следовательно, у налогового органа отсутствует право его истребования, а у налогоплательщика обязанность его представления. По данному вопросу суды также неоднократно высказывали свою позицию в судебных актах (ФАС ДВО от 03.02.2010 г.. по делу N А73-14268/2008; ФАС УО от 12.02.2007 г.. по делу N А50-6792/07; ФАС МО от 21.05.2010 г.. по делу N А40-103738/09-141 -749) в которых указали, что представление технологических документов и сведений, содержащихся в них, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Доводы налогового органа о том, что технологические журналы работы доменной печи являются основой для оценки сырья и готовой продукции, так как содержат информацию о количестве сырья, использованного для производства готовой продукции, а также количество произведенной продукции цехом, не состоятельны.

Количественные показатели, которые налоговый орган хотел увидеть в ходе проверки отражаются в первичных документах налогоплательщика. Количество сырья списанного в производство оформляется требованием - накладной ф.М-11, актом расходования материалов на производственно-хозяйственные нужды ф.031 и шихтовым рапортом ф.ШР-03. Количество готовой продукции оформляется Актом снятия остатков готовой продукции.

В Технологических же журналах работы доменной печи не содержится информации на основании которой ведется бухгалтерский и налоговый учет, так как документ содержит только оперативную информацию технологического характера.

Отражение в бухгалтерском учете количественных данных происходит именно на основании первичных документов поименованных выше.

Судом первой инстанции был исследован данный вопрос и исследованы доводы налогового органа относительно содержащийся в Технологических журналах доменной печи информации о количественных данных отгруженного сырья и произведенной продукции, якобы необходимой для проведения налоговым органом проверки. В Решении суда сделан правильный вывод о том, что технические показатели, отражаемые в технологических журналах доменной печи, не являются основанием для отражения данных в бухгалтерском и налоговом учете. Судом установлено, что обязанности ведения технологического журнала доменной печи не предусмотрено ни нормативными документами, ни локальными актами комбината. В результате установленных обстоятельств судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о неправомерности привлечения ОАО "ЧМК" к налоговой ответственности за непредставление технологического журнала доменной печи.

На основании изложенного, суд считает решение налогового органа, вынесенное по итогам выездной налоговой проверки ОАО "ЧМК", недействительным в оспариваемой части.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2011 года по делу N А40-104435/10-4-560 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев