Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 апреля 2011 г. N 18АП-2389/11

г. Челябинск

13 апреля 2011 г.

N 18АП-2389/2011 Дело N А76-22390/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 11 апреля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 апреля 2011 года

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова Ю.А.,

судей Степановой М.Г., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Пироговой С.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.02.2011 по делу N А76-22390/2010 (судья Трапезникова Н.Г.).

В заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Банк Монетный дом" - Первых И.Ю. (доверенность N 2Д-1098 от 14.03.2011, доверенность от 21.02.2011 N 2д-339),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска Челябинской области - Овсяник Е.А. (доверенность N 05-10/000024 от 11.01.2011); Гавронская Л.Ю. (доверенность N 05-10/000089 от 11.01.2011); Фролов К.И. (доверенность N 05-10/001691 от 20.01.2011); Аникина Л.Л. (доверенность N 05-05/011326 от 11.04.2011).

03.11.2010 в Арбитражный суд Челябинской области обратилось открытое акционерное общество "Банк "Монетный дом" (далее - плательщик, заявитель, ОАО "БМД") с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Челябинска Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) N 514 от 06.08.2010 о начислении налога на прибыль и пени.

По результатам камеральной налоговой проверки сделан вывод о неправомерном увеличении внереализационных расходов на сумму сформированного резерва по сомнительным долгам.

Решение незаконно, поскольку по п.п 7 п.1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) во внереализационные расходы включаются расходы плательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам (п.1 ст. 266, п.3 ст. 265 НК РФ).

В связи с неисполнением кредитного договора должником - Администрацией г. Оренбурга решением Арбитражного суда Свердловской области от 30.03.2007 взысканы долг, проценты и неустойка. Поскольку долг имеет срок свыше 90 дней, не обеспечен залогом, не является ссудной задолженностью в отношении него у банка возникает право сформировать резерв в размере 100 % от суммы задолженности. Резерв отражается в налоговом учете, ведение бухгалтерского учета при этом не затрагивается. Отказ включить сумму резерва в расходы не соответствует закону.

По уточненной налоговой декларации проведена повторная выездная налоговая проверка, что нарушает требования п. 10 ст. 89 НК РФ, по которой могут проверены только данные, которые привели к уменьшению ранее начисленного налога. Налоговый орган переоценил ранее установленные обстоятельства (т.1 л.д.2-3).

Требования уточнены. Судебными решениями с должника Финансового управления администрации г. Оренбурга в пользу банка взысканы

по делу N А60-5702/02 от 04.04.2005 основной долг - 126 825 341,06 руб., проценты - 55 637 209,76 руб., неустойка 17 331 424,72 руб.

по делу N А60-35508/06 от 30.03.2007 проценты 85 539 257,89 руб., неустойка - 10 000 000 руб.

Инспекция в ходе проверки в 2009 году установила не включение во внереализационные доходы начисленных процентов и неустоек, увеличила на них налоговую базу. Для приведения налогового учета за 2006 - 2007 годы в соответствии с фактической налоговой базой банк составил корректирующие декларации по налогу на прибыль, где отразил сформированный резерв по сомнительным долгам на 72 968 634,48 руб. и 85 539 257,89 руб. и увеличил сумму внереализационного дохода на 55 637 209,76 руб.

Доходы в сумме 55 637 209 руб. не могут быть отнесены к базе 2006 года, т.к. они начислены на дату 24.02.2002. Этот доход был отражен в налоговой базе правопредшественника - ОАО "Золото - Платина - Банк".

Инспекция признала увеличение расходов незаконным, с чем банк не согласен - по п. 3 ст. 265 НК РФ резерв может создаваться в связи с невыплатой процентов, они не относятся к ссудной задолженности (т.1 л.д.15-18, т.4 л.д.113).

Налоговый орган требования не признал, указал на неосновательность включения в расходы резерва, созданного "задним" числом (т.1 л.д.103-104, т.2 л.д.44-46).

Решением суда от 03.02.2011 требования заявителя удовлетворены в части начисления налога на прибыль 13 352 937 руб., пени - 1 485 287,1 руб.

Указано, что судебными актами - решениями Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-5702/02 от 04.05.2005 и по делу N А60-35508/06 от 30.03.2007 в пользу банка взысканы проценты - 55 637 209,76 руб. и 85 539 257,89 руб., неустойки - 17 351 424 руб. и 10 000 000 руб. Проведенная в 2009 году налоговая проверка установила, что в составе внереализационных доходов не отражены проценты - 85 539 257,89 руб., неустойки - 17 331 425,72 руб. и 10 000 000 руб., вступившим в законную силу судебным решением банку отказано в признании недействительным решения налогового органа.

05.03.2010 плательщик представил уточненные налоговые декларации за 2006-2007 годы, где увеличил сумму внереализационных расходов на сумму созданного резерва по сомнительным долгам и увеличил сумму внереализационных доходов, в итоге сумма налога к уплате уменьшилась.

Проценты - 55 637 210 руб. не подлежат отражению в составе внереализационных доходов за 2006 год, т.к. относятся к налоговому периоду 2002 года, отсутствуют основания считать датой признания дохода дату вступления в законную силу судебного акта - проценты рассчитаны на 24.02.2002. Проценты по кредитному договору в силу п. 3 ст. 250 НК РФ, п.п. 4 п.4 ст. 271 НК РФ не являются санкциями и не должны признаваться на дату вступления в силу судебного решения.

Установлено нарушение порядка создания резерва по сомнительным долгам, который следовало формировать по результатам инвентаризации задолженности на последнее число отчетного периода и включать в состав внереализационных расходов на последнее число соответствующего налогового периода, а не на 2010 год. Допущены нарушения бухгалтерского учета, расчет остатков резерва и его корректировка не производились. Инспекция правомерно признала необоснованным увеличение расходов за 2006 год на сумму 72 968 634,48 руб. на сумму резерва по сомнительным долгам.

Нарушений порядка проведения налоговой проверки не допущено (т.4 л.д.125-135).

25.02.2011 от инспекции поступила апелляционная жалоба об отмене судебного решения.

Вступившими в законную силу судебными актами признано правомерным начисление налога на прибыль на сумму 24 688 963 руб., сделан вывод об отражении в налоговой базе 2006-2007 годов сумм процентов и неустоек, взысканных в пользу банка.

В постановлении Федерального Арбитражного Суда Уральского округа N Ф09-1426/10 С3 от 08.07.2010 указано, что не отражение в бухгалтерском и налоговом учетах 2006-2007 годов начисленных процентов и неустоек привело к занижению доходов, в том числе за 2006 год - 17 331 424,72 руб., за 2007 год - 85 529 257,89 руб., доказательств создания резерва по сомнительным долгам в ходе проверки не представлено, недоимка отнесена к конкретным налоговым периодам.

В уточненной декларации плательщик увеличил расходы на суммы резервов, что решением налогового органа по результатам повторной выездной проверки признано неосновательным.

По п. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) обстоятельства ранее установленные вступившим в законную силу судебным решением не подлежат повторному доказыванию. Учитывая выводы постановления от 08.07.2010 о не отражении спорных сумм в составе доходов, отсутствии созданного резерва, отнесения расходов к периоду 2006 года суд первой инстанции произвел переоценку ранее установленных обстоятельств.

По п.п.6 п.4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода прошлых лет является дата получения или обнаружения документов, подтверждающих его наличие (т.5 л.д.2-3).

Плательщик возражает против апелляционной жалобы, в отзыве от 29.03.2011 он указал, что

-решение суда по делу N А76-38767/2009 не имеет преюдиции в отношении рассматриваемого дела, поскольку, на проценты 55 637 210 руб. за 2006 год обязательные платежи не начислялись, они не имеют отношения к проверяемым периодам,

-данная сумма доходов не имеет отношения к налоговому периоду 2006 года, т.к. согласно решению по делу N А60-5702/02-С2 проценты рассчитаны по состоянию на 24.02.2002 и признаются полученными в соответствующем налоговом периоде, они были отражены в доходах банка в 2002 году. Положения п.п. 6 п.4 ст. 271 НК РФ применению не подлежат, поскольку установлена дата получения дохода,

-повторная налоговая проверка проведена вне рамок, установленных законом. Проверены могли быть только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Суд имел право проверить обстоятельства, относящиеся к увеличению расходов на 17 331 424 руб. и не мог проверять вопрос об увеличении размера доходов 55 637 210 руб., т.к. это не приводит к уменьшению налоговой базы,

-к затратам плательщика, применяющего метод начисления, относятся суммы резервов по сомнительным долгам, резерв может создаваться и на сумму процентов. Формирование резерва соответствует п. 3 ст. 265 НК РФ, отсутствие задолженности в бухгалтерском учете не лишает банк права формировать резерв.

Налоговый орган подтвердил, что на сумму 55 637 210 руб. в решении начисления не производились, однако, судебный акт обладает преюдицией в части оценки законности создания резерва по сомнительным долгам. В части увеличения налоговой базы 2006 годы начисление налога и пени не производилось, с увеличением налоговой базы инспекция согласилась.

Согласно п. 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 26 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу. Пересмотр дела производится в пределах оснований, указанных в апелляционной жалобе и в отзыве банка.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело в обжалуемой части в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, выслушав стороны, установил следующие обстоятельства.

ОАО "БМД" зарегистрировано в качестве юридического лица свидетельством от 29.10.2008, состоит на налоговом учете, является плательщиком налогов и сборов (т.4 л.д.3), правопреемником ОАО "Коммерческий банк "Мечел - банк" (т.1 л.д.40).

Решением Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-5702/02 от 04.05.2005 с Финансового управления г. Оренбурга в пользу банка взысканы 199 793 975,54 руб., в том числе 55 637 209 руб. процентов, 17 331 424,72 руб. неустойки. Сумма процентов определена на 24.02.2002 (т.4 л.д.8-10).

Решением того же суда по делу N А60- 35508/06-С2 взысканы проценты 75 539 257,89 руб. и неустойка - 10 000 000 руб. (т.5 л.д.68-76).

Налоговым органом произведена выездная проверка, установлено не включение взыскиваемых сумм в состав внереализационных доходов, вынесено решение N 2\14 от 17.07.2009 о привлечении к налоговой ответственности, начислении налога на прибыль и пени. Законность решения инспекции проверена арбитражным судом - решением по делу N А76-38767/2009 в удовлетворении требований плательщика по данному эпизоду отказано, установлено, что в 2006 году банк не включил во внереализационные расходы 17 331 424,72 руб. неустойки, в 2007 году - 85 539 257,89 руб. (75 539 257,89 руб. процентов и 10 000 000 руб. неустойки). Плательщик согласно п.3 ст. 266 НК РФ имел право создать резерв по сомнительным долгам по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, но не создал данный резерв. Оспариваемое решение в части начисления налога на прибыль за 2007 год - 24 688 963,83 руб., пени - 4 378 868,27 руб., штрафа - 4 361 169,57 руб. правомерно (т.2 л.д.59).

В постановлении апелляционной инстанции от 18.05.2010 указано, что вывод проверки о не включении в базу налога на прибыль вне реализационных доходов нашел подтверждение, при этом суд не оценил начисление налога на прибыль за 2006 год. Банк не представил доказательств реального создания резерва по сомнительным долгам исходя из условий п.п.3 п.4 ст. 266 НК РФ в ходе проверки (т.4 л.д.53-65).

Постановлением Федерального Суд Уральского округа по делу N Ф09-1426/10-С3 от 08.07.2010 также подтверждено, что банком спорные суммы не отражены в составе доходов, доказательств реального создания резерва по сомнительным долгам не представлено, действия инспекции правомерны (т.4 л.д.42).

05.03.2010 плательщик представил корректирующие декларации за 2006 и 2007 годы (т.1 л.д.105-143).

Проведена повторная выездная налоговая проверка, составлен акт N 5 от 30.06.2010 (т.1 л.д.28-33), по результатам вынесено решение N 5\14 от 06.08.2010, по которому установлено неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 72 968 634 руб. и уменьшение налога на 4 159 541 руб.

В ходе налоговой проверки у плательщик просроченная кредиторская задолженность по представленным кредитам и прочим размещенным средствам финансовым органов субъектам федерации отсутствовала, хотя должна была быть отражена по счетам 45802 или 45902, что указывает на нарушения бухгалтерского учета.

Формирование резервов по сомнительным долгам является правом банка, по п.4 ст. 266 НК РФ она определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного налогового периода. Под просроченную задолженность в виде пеней, штрафов, неустоек резервы не формируются, при взыскании долга в судебном порядке обязанность по учету дохода возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Банк суммы неустоек незаконно включил в сумму резервов.

Корректировки остатков резерва не производились. Начислены пени - 1 485 287,1 руб., недоимка на 2006 год - 13 352 931 руб. (т.1 л.д.19-27).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07\00 от октября 2010 жалоба банка оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.4-9).

Банку было предложено подтвердить отражение в бухгалтерском учете 2002 года начисленных процентов. Представитель пояснил, что доводы заявления об отражении данной суммы в учете являются предположительными, доказательств он представить не может.

Дав правовую оценку материалам дела, доводам апелляционной жалобы, суд пришел к следующим выводам.

По мнению подателя апелляционной жалобы - налогового органа суд не принял во внимание выводов вступивших в законную силу судебных решений по делу N А76-1426/10 С3 от 08.07.2010, которыми установлено, что спорные суммы процентов и неустоек не были отражены в бухгалтерском учете в качестве внереализационных доходов, в период 2006 - 2007 годов резервы по сомнительным долгам не создавались, доходы и расходы относятся к налоговой безе 2006 года, данные обстоятельства не могут быть переоценены.

Суд первой инстанции установил отсутствие нарушений при проведении повторной налоговой проверки, неправомерность включения в налоговую базу прошлых лет расходов в виде резервов по сомнительным долгам, однако, указал, что дополнительно указанные в уточенных декларациях доходы 55 637 209,76 руб. следует учитывать в налоговой базе не 2006 года, а 2002 года - по дате их начисления.

Суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам:

1. По времени включения в налоговую базу процентов 55 637 209,76 руб.

По п. 2 ст. 290 НК РФ к доходам банков относятся доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). По доходам прошлых лет датой выявления дохода является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода (п.6).

По п. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Судебными актами по делу А76-38767/2009 установлено, что в ходе налоговой проверки в бухгалтерском учете 2006-2007 годов банком задолженность по данному кредиту отражена не была, следовательно, не отражались и проценты по кредиту. Данное обстоятельство не оспаривает плательщик.

Выводы инспекции о признании доходов датой вступления в законную силу судебного решения является правильными. Доход включен плательщиком в базу 2006 года самостоятельно (уточненная декларация), изменений в налоговую декларацию не вносилось. По п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Поскольку плательщиком показано увеличение налоговой базы, то инспекция не была вправе проверять и оценивать правильность включения в нее суммы процентов.

Поскольку суд первой инстанции признал неверными действия банка по увеличению налоговой базы 2006 года, а банк в этой части не представлял уточненную декларацию, то фактически произведена оценка законности действий плательщика, а не налогового органа. Суд первой инстанции, определив размер налоговой базы, вышел за пределы заявленных требований.

Основания для признания недействительным решения инспекции по этому основанию отсутствовали.

2. В части проведения повторной налоговой проверки.

По п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

После принятия решения налогового органа, вступивших в законную силу судебных решений, плательщик представил уточненные декларации, где увеличил размер расходов, что повлекло уменьшение размера налоговой базы и налога на прибыль. Уточнение касается 2006-2007 годов, которые были предметом выездной налоговой проверки. С учетом вышеприведенной правовой нормы у инспекции имелись основания для проведения повторной выездной налоговой проверки.

Из содержания акта проверки и решения следует, что проверялись обстоятельства увеличения расходной части на сумму резервов по сомнительным долгам. Законность включения в налоговую базу процентов не исследовалась (см. п.1), изменения были приняты без проверки и возражений, т.е. объем проверки не вышел за установленные законом рамки. Выводы суда первой инстанции в этой части являются правильными.

3. В части увеличения расходов на суммы резервов по сомнительным платежам.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Из текста закона следует, что основанием для создания резерва является наличие просроченной задолженности, создание резерва в том налоговом периоде, в котором учитываются расходы.

По п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Судебными актами по делу А76-38767/09 установлено, что до 2009 года (год выездной проверки) задолженность по кредитному договору в бухгалтерском учете банка не была отражена, резервные фонды не создавались. Основания учитывать в расходах 2006 года резерв, созданный в 2010 году, и переоценивать выводы суда первой инстанции в этой части отсутствуют.

Согласно доводов, изложенных в п.1, судебное решение подлежит отмене.

Не установлены нарушения, перечисленные в п. 4 ст. 270 АПК РФ: имеется составленный в установленном порядке протокол судебного заседания, участники дела о рассмотрении извещены, судебные документы оформлены в соответствии с требованиями закона.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 03.02.2011 по делу N А76-22390/2010 отменить, в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Банк Монетный дом" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска N 514 от 06.08.2010 отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Ю.А. Кузнецов

Судьи

М.Г. Степанова Н.А. Иванова