Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2011 г. N 12АП-1559/11

г. Саратов

Дело N А06-5392/2010

06 мая 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 28 апреля 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 мая 2011 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Лыткиной О.В.,

судей Веряскиной С.Г., Александровой Л.Б.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Судаковой Н.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Астрахани на решение арбитражного суда Астраханской области от 14 января 2011 года по делу N А06-5392/2010, судья Плеханова Г.А.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью торгово-коммерческой фирмы "МБС"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Астрахани

о признании решения от 10.11.2009 N 72 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 341 866 рублей, пени в размере 450 580 рублей и штрафа в размере 268 373 рублей и доначисления НДС в размере 4 917 553 рублей, пени в размере 1 833 310 рублей и штрафа в размере 407 435 рублей недействительным

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью торгово-коммерческой фирмы "МБС" - Слугина В.В., по доверенности от 23.11.2010,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Астрахани - Головко Ю.В., по доверенности N 03-38/15 от 11.02.2011, Ноздриной Т.М., по доверенности N 03-38/10 от 11.01.2011,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Торгово-коммерческая фирма "МБС"

(далее - ООО ТКФ "МБС", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Астраханской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Астрахани (далее - налоговый орган, ИФНС по Ленинскому району г. Астрахани, инспекция) о признании недействительным решения от 10.11.2009 N 72 в части доначисления налога на прибыль в размере 1341866 рублей, пени в размере 450580 рублей и штрафа в размере 268373 рублей и доначисления НДС в размере 4917553 рублей, пени в размере 1833310 рублей и штрафа в размере 407435 рублей.

Решением арбитражного суда Астраханской области требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой. Просит решение суда отменить и в удовлетворении заявленных требований отказать.

Представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали и настаивают на ее удовлетворении.

Представитель общества решение суда считает законным и обоснованным, а апелляционную жалобу, не подлежащей удовлетворению.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения сторон, суд апелляционной инстанции не находит основания для отмены решения суда первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС по Ленинскому району г. Астрахани проведена выездная налоговая проверка ООО ТКФ "МБС" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2006 по 31.06.2009.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества, налоговым органом вынесено решение от 10.11.2009 N 72 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 67620 рублей. Также обществу была исчислена пени по состоянию на 10.11.2009 за несвоевременное перечисление налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, НДФЛ, ЕСН, зачисляемого в Федеральный бюджет всего в сумме 2286908 рублей, доначислены вышеуказанные налоги всего в сумме 6268477,0 рублей.

Решение инспекции общество обжаловало в апелляционном порядке в управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области (далее - управление) и по результатам рассмотрения данной жалобы, управлением 08 июня 2010 года было принято решение N 121-Н, которым решение от 10.11.2009 N 72 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закон у или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (пункт 4 статьи 200 АПК РФ).

Доначисляя налог на прибыль налоговый орган обосновал свое решения тем, что в проверяемом периоде общество, во исполнение договоров бункеровки судов от 14.09.2005 N 0024, от 09.06.2006 N 0025, от 12.10.2006 N 0035, реализовало иностранным компаниям горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) на общую сумму 6 597 505 рублей (в том числе НДС 1 006 399 рублей), однако данная сумма выручки не была включена налогоплательщиком в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2006 год и не отражена в соответствующих налоговых декларациях по указанным налогам.

На основании этого налоговым органом сделан вывод о том, что денежные средства за реализацию ГСМ, должны рассматриваться как доход общества от предпринимательской деятельности, и облагаться налогом на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При рассмотрении дела судом первой инстанции, а также в апелляционной жалобе налоговый орган указал, что доначисление налога на прибыль было произведено в связи с деятельностью общества по оказанию иностранным компаниям "Norberg Investments Limited" (далее - Norberg) и "Farolain LLDN" агентских услуг в рамках договоров N 001 от 08.06.2006, N А00Н23 от 23.05.2007, N А001Н24 от 05.05.2008 по поиску клиентов и заключению от своего имени с последними договоров на оказание услуг по бункеровке судов ГСМ, принадлежащих иностранным компаниям. Налоговый орган, установив, что указанными иностранными компаниями в 2006-2007 годах был получен доход на территории Российской Федерации от реализации ГСМ и денежные средства поступали на счета ООО ТКФ "МБС", сделал вывод, что общество, является налоговым агентом в отношении указанных компаний, и должно было исчислить и уплатить налог на прибыль.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в части доначисления налога на прибыль по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Суд апелляционной инстанции полагает, что в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ решение налогового органа не содержит обстоятельств совершенного правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства. Кроме того, при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций были установлены иные обстоятельства, которые послужили основанием для доначисления обществу налога на прибыль, чем те, что изложены в решении инспекции.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период ООО ТКФ "МБС" оказывал услуги на основании договоров на агентское обслуживание N 001 от 08.06.2006 с Norberg (т.1 л.д.47-50) и N А00Н23 от 23.05.2007 (т.2 л.д.78-85), N А001Н24 от 05.05.2008 (т.2 л.д.73-77) Farolain на поиск клиентов и заключение с ними договоров на выполнение бункеровки судов ГСМ от имени агента.

По данным договорам Общество взяло на себя обязательства осуществить от своего имени, но за счет Принципала поиск организаций, заинтересованных в выполнении

Принципалом услуг по бункеровке судов ГСМ (п.1.1 договоров).

Общество для оказания услуг по договорам привлекало контрагентов для оказания услуг по бункеровке ГСМ, и получало за это агентское вознаграждение в размере 5 % от суммы договора, включая НДС - 18 % (пункт 3.1 договоров).

В целях исполнения вышеуказанных договоров Общество заключило договоры бункеровки судов дизельным топливом г. Астрахань N 00024 от 14.09.2005 с "Silverburn Sipping LTD", N 0025 от 09.06.2006 с "CASPIAN CARRIERS LIMITED", N 0035 от 12.10.2006 с "RITEC SHIPPING" Co., LTD", выполнение работ по которым подтверждается следующими документами:

Договор N 00024 от 14.09.2005:

- Инвойс N 67 от 04.08.2006 на сумму USD 39225,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "Silverburn Sipping LTD" (т.1 л.д.65);

- Инвойс N 68 от 07.08.2006 на сумму USD 28100,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "Silverburn Sipping LTD" (т.1 л.д.66);

- Инвойс N 70 от 09.08.2006 на сумму USD 26500,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "Silverburn Sipping LTD" (т.1 л.д.67);

- Инвойс N 73 от 21.08.2006 на сумму USD 6180,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "Silverburn Sipping LTD" (т.1 л.д.68);

- Инвойс N 77 от 29.08.2006 на сумму USD 27200,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "Silverburn Sipping LTD" (т.1 л.д.69).

акт сдачи-приемки оказанных услуг за август 2006 года по договору N 00024 от 14.09.2005.

Отчет Агента за август 2006 года по агентскому договору N 001 от 08.06.2006.

Договор N 0025 от 09.06.2006:

- Инвойс N 65 от 31.07.2006 на сумму USD 19615,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "CASPIAN CARRIERS LIMITED" (т.1 л.д.62);

- Инвойс N 69 от 03.08.2006 на сумму USD 31995,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "CASPIAN CARRIERS LIMITED" (т.1 л.д.63);

- Инвойс N 71 от 10.08.2006 на сумму USD 54209,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "CASPIAN CARRIERS LIMITED" (т.1 л.д.64);

- акт сдачи-приемки оказанных услуг за август 2006 года по договору N 0025 от 09.06.2006.

- отчет Агента за июль 2006 года по агентскому договору N 001 от 08.06.2006, отчет Агента за август 2006 года по агентскому договору N 001 от 08.06.2006.

Договор N 0035 от 09.06.2006:

- Инвойс N 99 от 16.10.2006 на сумму USD 11160,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "RITEC SHIPPING" Co., LTD" (т.1 л.д.70);

- Инвойс N 111 от 10.11.2006 на сумму USD 2200,00 полученный Обществом от Norberg и выставленный им в адрес "RITEC SHIPPING" Co., LTD" (т.1 л.д.71);

- акт сдачи-приемки оказанных услуг за октябрь 2006 года по договору N 0035 от 12.10.2006.

- отчет Агента за октябрь 2006 года по агентскому договору N 001 от 08.06.2006.

Вопреки доводам налогового органа, изложенным в решении о том, что бункеровка судов по договорам поставки N 0025, N 0024 и N0035 осуществлялась исключительно горюче-смазочными материалами, являвшимися собственностью ООО ТКФ "МБС", заявителем в материалы дела представлены инвойсы, полученные обществом от Norberg или "Farolain LLDN", которые соответствуют по реквизитам (номер инвойса и сумма), выставленным обществом в адрес покупателя ГСМ. Например, по договору поставки N0024 от 14.09.2005, инвойс N67 от 04.08.2006 на сумму 39255 долларов США, полученный обществом от Norberg, соответствует инвойсу N 67 от 04.08.2006 на сумму 39255 долларов США, выставленному обществом в адрес покупателя "Silverburn Sipping LTD".

Доказательств поставки в адрес покупателей собственных ГСМ по вышеперечисленным инвойсам в материалы дела не представлено.

Таким образом, судом первой инстанции обоснованно установлено, что обществом был произведен экспорт товара, принадлежащего на праве собственности иностранным компаниям, в соответствии с условиями агентских договоров.

Также суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что у заявителя отсутствовала обязанность исчислять и платить налог на прибыль с доходов, полученных Norberg или "Farolain LLDN" (принципалов) по агентским договорам.

Согласно п.п. 2, 3 ст. 247 и ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от предпринимательской деятельности иностранной организации подлежат налогообложению только в случае, если иностранная организация осуществляет такую деятельность через постоянное представительство.

В соответствии со ст.ст. 306-309 НК РФ в отношении иностранных организаций предусмотрен особый порядок налогообложения налогом на прибыль, согласно которому налогообложению подлежат только такие иностранные организации, которые осуществляют на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность, образующую постоянное представительство.

В силу п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации необходимым условием образования постоянного представительства является регулярное осуществление иностранной организацией через любое обособленное подразделение или иное отделение в Российской Федерации предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Таким образом, постоянное представительство образуется при условии регулярного осуществления через представительство иностранной организации предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции правильно установил, что общество на территории Российской Федерации осуществляло для иностранных организаций только вспомогательную деятельность (по агентским договорам), что в соответствии с п. 4 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства.

Для отнесения деятельности иностранной организации в Российской Федерации, к деятельности постоянного представительства иностранной организации, Налоговым кодексом РФ установлена необходимость наличия в совокупности следующих признаков: такая деятельность, то есть, деятельность через иное конкретное лицо иностранной организации должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления; лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации также подтверждены Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Из материалов дела следует, что ООО ТКФ "МБС" действовало в качестве агента от своего имени, деятельность по бункеровке судов является его основной деятельностью (чего не оспаривает налоговый орган), из агентских договоров N 001 от 08.06.2006 с Norberg и N А00Н23 от 23.05.2007, N А001Н24 от 05.05.2008 не усматривается наличие места осуществления предпринимательской деятельности иностранной компании.

Таким образом, инспекция не доказала, что деятельность иностранных компаний привела к созданию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

С учетом изложенного, налоговым органом обществу необоснованно доначислен налог на прибыль организаций за 2006 года в сумме 1 341 866 рублей, соответствующие суммы пени и штраф.

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии со ст.143 НК РФ заявитель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В оспариваемом решении налоговый орган указал, что по основному виду деятельности общество допустило занижение налоговой базы, невключив в налоговую базу за сентябрь и октябрь 2006 года агентское вознаграждение в сумме 248 909 без НДС (в т.ч. сентябрь - 157476 руб., октябрь - 91 433 руб.), подтверждая данное обстоятельство расчетами предприятия по счету 76. Обществу доначислен НДС в сумме 28 345 руб. и 16458 руб. соответственно.

За май 2006 года в книге продаж налоговая база определена 4 108 904 руб., а в декларации заявлена в размере 41 104 497 руб. Расхождение составило 4 407 руб. НДС составил 794 руб.

Представитель налогового органа суду апелляционной инстанции пояснил, что при заполнении налоговых деклараций за сентябрь и октябрь 2006 года данные суммы НДС заявлены в разделе 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента", тогда как данный вид деятельности является для предпринимателя основным, соответственно, налоговая база и суммы налога должны были быть отражены в разделе 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика".

В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ инспекция в оспариваемом решении не отразила обстоятельств, на основании которых она пришла к выводу о том, что спорные суммы за сентябрь и октябрь 2006 года являются именно агентским вознаграждением, а не доходом, полученным обществом в результате основной деятельности по бункеровке судов.

Суду апелляционной инстанции представители налогового органа документально не смогли обосновать свои выводы относительно занижения налоговой базы за сентябрь, октябрь и май 2006 года. Акт налоговой проверки требуемых установлению обстоятельств также не содержит.

При таких обстоятельствах у суда отсутствуют основания для признания решения налогового органа действительным в данной части.

Также инспекция в оспариваемом решении установила, что ООО ТКФ "МБС" завысило налоговые вычеты (несоответствие регистров бухгалтерского учета с налоговыми декларациями) на сумму 262 647 руб., а именно:

- за февраль 2006 года в книге покупок сумма НДС определена 88 579 руб., а в декларации заявлена в размере 106 884 руб., расхождение составило 18 306 руб.;

- за март 2006 года в книге покупок сумма НДС определена 262 142 руб., а в декларациях заявлена в размере 363 095 руб., расхождение составило 100 953 руб.;

- за апрель 2006 года в книге покупок сумма НДС определена 442 380 руб., а в декларации заявлена в размере 585 769 руб. Расхождение составило 143 389 руб. Налоговый орган указал, что завышение суммы НДС образовалось ввиду неоприходования в апреле 2006 года ГСМ, полученного обществом от ООО "ТрейдКомпани" на сумму 796 610 руб., в т.ч. НДС - 143 389 руб.

Налоговый орган указал, что данные нарушения подтверждаются оборотно-сальдовой ведомостью по счетам 40 и 61.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога, при условии принятия на учет указанных товаров, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, законодатель четко определил, при наличии каких документов налогоплательщик имеет право на налоговый вычет. Суд апелляционной инстанции полагает, что лишь формальное несоответствие налоговых деклараций книгам покупок в части определенного НДС не может служить основанием для признания налогоплательщика завышевшим налоговые вычеты.

Кроме того, решение налогового органа в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ не содержит описания обстоятельств, позволивших инспекции соотнести поставку ГСМ от ООО "ТрейдКомпани" в количестве 65 710 т. на сумму 766 610 руб. (в т.ч. НДС-143 389 руб.) с необходимость отражения данной сделки в книге покупок именно в апреле 2006 года, т.к. в решении ссылка на первичные документы, позволяющие проверить данный вывод, отсутствует.

Суду апелляционной инстанции представитель налогового органа также не смог пояснить обоснованность данного вывода.

Доначисляя к уплате НДС , налоговый орган посчитал, что договоры поставки 0025 N 00024 от 14.09.2005 с "Silverburn Sipping LTD", N 0025 от 09.06.2006 с "CASPIAN CARRIERS LIMITED", N 0035 от 12.10.2006 с "RITEC SHIPPING" Co., LTD" были заключены и исполнялись обществом в качестве его основной деятельности.

Как было указано выше (при анализе обоснованности доначисления обществу налога на прибыль организаций по тем же сделкам) ООО ТКФ "МБС" оказывал услуги на основании договоров на агентское обслуживание N 001 от 08.06.2006 с Norberg и N А00Н23 от 23.05.2007, N А001Н24 от 05.05.2008 Farolain на поиск клиентов и заключение с ними договоров на выполнение бункеровки судов ГСМ от имени агента.

По данным договорам Общество взяло на себя обязательства осуществить от своего имени, но за счет Принципала поиск организаций, заинтересованных в выполнении

Принципалом услуг по бункеровке судов ГСМ (п.1.1 договоров).

Общество для оказания услуг по договорам привлекало контрагентов для оказания услуг по бункеровке ГСМ, и получало за это агентское вознаграждение в размере 5 % от суммы договора, включая НДС - 18 % (пункт 3.1 договоров).

Именно в целях исполнения вышеуказанных договоров Общество заключило договора бункеровки судов дизельным топливом г. Астрахань N 00024 от 14.09.2005 с "Silverburn Sipping LTD", N 0025 от 09.06.2006 с "CASPIAN CARRIERS LIMITED", N0035 от 12.10.2006 с "RITEC SHIPPING" Co., LTD". Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

В то же время, суд апелляционной инстанции считает необходимым обратить внимание на следующее.

Бункеровка - это заправка судна топливом и ГСМ морского и речного транспорта.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 151 НК РФ НДС не уплачивается при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Пунктом 8 части 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

Припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов смешанного (река-море) плавания.

В статье 264 Таможенного кодекса РФ (в редакции действовавшей в проверяемый налоговый период) раскрыто понятие "перемещение припасов" - таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на (морских) речных судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназначенные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Вывоз припасов из Российской Федерации является разновидность экспорта.

Таким образом, деятельность в виде перемещения припасов подлежит налогообложению по ставке 0%.

При реализации товаров, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов на налогоплательщика возлагается обязанность представить определенный в статье 165 НК РФ пакет документов.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 3 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Несоблюдение обществом требований статьи 165 НК РФ в установленный срок является основанием для доначисления НДС.

Таким образом, устанавливая обстоятельства, являющиеся основанием для доначисления НДС в результате деятельности общества по бункеровке судов иностранных организаций (если от такой основной деятельности общество получило доход), налоговый орган должен был отразить в решении соблюдение либо несоблюдение налогоплательщиком требований статей 164-165 НК РФ. Однако, данные обстоятельства не нашли отражения в оспариваемом решении.

С учетом изложенного, решение налогового органа и в части доначисления НДС по деятельности, связанной с исполнением договоров N 00024 от 14.09.2005 с "Silverburn Sipping LTD", N 0025 от 09.06.2006 с "CASPIAN CARRIERS LIMITED", N0035 от 12.10.2006 с "RITEC SHIPPING" Co., LTD" также не соответствует пункту 8 статьи 101 НК РФ.

Оспариваемым решением налоговый орган за 2006-2008 годы также доначислил НДС в связи с осуществлением деятельности по агентским договорам по ставке 18%.

При принятии решения суд первой инстанции указал, что в силу положений пункту 7 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации общество не освобождено от уплаты налога на добавленную стоимость в связи с деятельностью агента. Однако, доначисление сумм налога посчитал необоснованным в виду отсутствия в решении инспекции сведений о том, от каких конкретно компаний общество получало конкретные суммы вознаграждений, по каким счет-фактурам, в каком объеме обществом были оказаны услуги.

Общество, не обжалуя решение суда, не согласилось с его выводами в части неосвобождения от уплаты НДС в связи с деятельностью по агентским договорам.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогоплательщика по следующим основаниям.

В определениях N 468-0-0 от 05.03.2009 и N 372-0-0-П от 15.05.2007 Конституционный суд РФ установил, что налогоплательщик не может произвольно применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Как было установлено при рассмотрении настоящего дела согласно договорам, заключенным Обществом N 001 от 08.06.2006 с Norberg и N А00Н23 от 23.05.2007, NА001Н24 от 05.05.2008 Farolain принимает на себя поиск клиентов и заключение с ними договоров на выполнение бункеровки судов ГСМ от имени агента.

По данным договорам Общество взяло на себя обязательства осуществить от своего имени, но за счет Принципала поиск организаций, заинтересованных в выполнении Принципалом услуг по бункеровке судов ГСМ (п.1.1 договоров).

Общество для оказания услуг по договорам привлекало контрагентов для оказания услуг по бункеровке ГСМ, и получало за это агентское вознаграждение в размере 5 % от суммы договора, включая НДС - 18 % (пункт 3.1 договоров).

Во исполнение указанных агентских договоров ООО "ТКФ "МБС" заключило договоры поставки N 0024 от 14.09.2005 с "Silverburn Sipping LTD", N 0025 от 09.06.2006 с "CASPIAN CARRIERS LIMITED", N0035 от 12.10.2006 с "RITEC SHIPPING" Co., LTD".

Факт оказания услуг подтвержден материалами дела.

Конечным результатом деятельности общества как агента, по указанным договорам была реализация (экспорт) припасов покупателям по договорам N 0024, N0025, N0035 и направление выручки от реализации принципалу.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции до 01.01.2011) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории;

По смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим.

Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0% по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также непосредственная связь с переработкой товаров в режиме "переработка на таможенной территории".

В рассматриваемом случае общество оказывало услуги по реализации припасов, вывезенных в режиме экспорта.

Агентскими договорами была предусмотрена уплата НДС (по установленной ставке).

В случае, если заключенным между сторонами агентским договором предусматривается уплата НДС по установленной ставке, а агентские услуги оказываются обществом в отношении экспортируемого товара, то общество дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате сумму налога на добавленную стоимость, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов.

Не соблюдение требований статьи 165 НК РФ в части подтверждения ставки 0% и срока представления в налоговый орган соответствующих документов является основанием для уплаты обществом НДС по ставке 18%, однако, как верно указал суд первой инстанции в решении налогового органа отсутствуют какие-либо сведения позволяющие проверить обоснованность расчета доначисленного НДС и оспариваемый акт и в данной части не соответствует требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ.

При указанных обстоятельствах у суда апелляционной инстанции нет оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение арбитражного суда Астраханской области от 14 января 2011 года по делу N А06-5392/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в порядке, предусмотренном статьями 273-277 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Астраханской области в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий судья

О.В. Лыткина

Судьи

Л.Б. Александрова С.Г.Веряскина