Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 июля 2011 г. N 08АП-4070/11

город Омск

06 июля 2011 г.

Дело N А46-2365/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 июля 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4070/2011) инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 20.04.2011 по делу N А46-2365/2011 (судья Стрелкова Г.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Шулакова Анатолия Владимировича ОГРН 304550411800161, ИНН 550701521744

к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска

о признании недействительным решения N 19-09/036052 ДСП от 28.12.2010 недействительным в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Паева О.И. по доверенности N 01-01/001319 от 26.01.2011, личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации; Катюргина О.А. по доверенности N 01-01/022088 от 15.07.2010 сроком действия 1 год, предъявлено удостоверение;

от индивидуального предпринимателя Шулакова Анатолия Владимировича - Шулаков А.В., личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации; Зубалей Ю.С. по доверенности от 03.03.2011 сроком действия 3 года, личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации; Журавлев А.В. по доверенности от 03.03.2011 сроком действия 3 года, личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации; Шулакова Е.А. по доверенности от 03.03.2011 сроком действия 3 года, личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации; Кулешова И.Л. по доверенности от 03.03.2011 сроком действия 3 года, личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации;

установил:

Индивидуальный предприниматель Шулаков Анатолий Владимирович (далее -заявитель, ИП Шулаков А.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее по тексту - ИФНС России N 2 по ЦАО г.Омска, Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения N 19-09/036052 ДСП об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2010 в части определения налогового обязательства в размере 323 650 руб. и внесения необходимых исправлений в документы налогового учета.

Решением от 20.04.2011 по делу N А46-2365/2011 Арбитражный суд Омской области удовлетворил заявленные предпринимателем требования.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из отсутствия у налогового органа правовых оснований считать неправомерным применение предпринимателем в 2008 году метода начисления при самостоятельном определении налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и единому социальному налогу (ЕСН), поскольку пункт 13 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей), предписывающий индивидуальным предпринимателям определять доход кассовым методом, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 NВАС-9939/10 был признан недействующим в связи с его несоответствием Налоговому кодексу Российской Федерации. Кроме того, суд первой инстанции отклонил доводы Инспекции о невозможности применения к правоотношениям, существовавшим в 2008 году, позиции, изложенной в решении от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10.

В апелляционной жалобе ИФНС России N 2 по ЦАО г.Омска, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения дела, несоответствие выводов, изложенных в оспариваемом решении, обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция настаивает на том, что предприниматель в 2008 году должен был применить кассовый метод определения доходов и расходов и включить авансовые платежи, поступившие в 2008 году, в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2008 года.

Податель жалобы указывает на то, что в оспариваемом решении Инспекция ссылается не только на пункты 13 и 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, но и на статью 223 главы 23 "Налог па доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации, статью 242 Налогового кодекса Российской Федерации главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, из которых следует, что дата фактического получения дохода определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его получению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. По мнению Инспекции, анализ указанных норм позволяет прийти к выводу о том, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период, следовательно, предприниматель при исчислении ЕСН и НДФЛ за 2008 год необоснованно не включил в налогооблагаемую базу денежные средства, полученные на расчетный счет в качестве авансов в 2008 году.

Податель жалобы считает, что в данном случае позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложенная в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, неприменима, и Инспекция при вынесении оспариваемого решения правомерно руководствовалась пунктом 13 Порядка учета доходов и расходов, который в проверяемый период (2008 год) являлся действующей нормой и был обязателен для исполнения. При этом действующим законодательством не установлено такое последствие признания нормативного правового акта (пункта 13 названного Порядка) недействующим, как пересмотр его действия в период, когда его применение являлось обязательным.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Представитель предпринимателя возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, неподлежащим отмене.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на апелляционную жалобу, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России N 2 по ЦАО г.Омска в отношении ИП Шулакова А.В. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ, ЕСН, налога на добавленную стоимость, земельного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 19-09/79 ДСП от 29.11.2010.

По результатам рассмотрения акта проверки и представленных на него возражений предпринимателя, Инспекцией 28.12.2010 было вынесено решение N 19-09/03652 ДСП, которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2008 год, однако, налогоплательщику определено налоговое обязательство в сумме 323 650 руб., в том числе: по НДФЛ за 2008 год в сумме 280 497 руб., по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2008 год в сумме 43 153 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, предприниматель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области.

Управление Федеральной налоговой службы по Омской области решением N 16-18/02489 от 21.02.2011 оставило решение нижестоящего налогового органа без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 28.12.2010 N 19-09/03652 ДСП в части определения налогового обязательства в размере 323 650 руб. и внесения необходимых исправлений в документы налогового учета не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации и нарушает права и законные интересы предпринимателя, последний обратился в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.

20.04.2011 Арбитражный суд Омской области принял решение, являющиеся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого решения от 28.12.2010 N 19-09/03652 ДСП, при определении налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ и ЕСН Инспекция исходила из того то, что в проверяемом периоде ИП Шулаков А.В., в нарушение положений, закрепленных в статьях 223, 242 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктах 13 и 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, неправомерно не включил в состав дохода, учитываемого при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год, авансовые платежи ввиду необоснованного применения метода начисления.

При этом как следует из пояснений предпринимателя, доход от спорных операций был учтен им в 2007 году по мере отгрузки товаров покупателям. Данный факт налоговым органом не опровергается.

Вместе с тем позиция налогового о наличии у предпринимателя обязанности применять кассовый метод учета доходов и включать в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН за 2008 год все поступления денежных средств, независимо от того был то авансовый платеж за еще не выполненные работы (оказанные услуги) в этом налоговом периоде или доход от реализации товара, с которого уже были уплачены налоги, не может быть признана судом апелляционной инстанции обоснованной.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель является плательщиком НДФЛ и ЕСН.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной, или право на распоряжение которыми у него возникло (пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из содержания пункта 3 названной статьи следует, что налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей, установленных главой 23 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 236 данного Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 Кодекса.

Из совокупности названных норм следует, что для исчисления и НДФЛ, и ЕСН необходимо достоверно установить состав доходов и расходов налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации был разработан Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, как нормативный документ федерального уровня.

Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей установлен учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемый путем ведения индивидуальными предпринимателями Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, в которой отражаются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктами пункты 13, 14 Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей было установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

В книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Таким образом, по смыслу названных пунктов Порядка учета доходов и расходов поступившие авансовые платежи подлежат включению в состав доходов при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика, который обязан вести учет доходов и расходов кассовым методом.

Между тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 названного Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в названном решении указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода начисления и кассовый. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в судебном акте подчеркнул, что предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Учитывая изложенное, налогоплательщик в спорный период имел право применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления, при применении которого спорные суммы поступившего аванса не подлежали включению в состав дохода проверяемого налогового периода, что указывает на несостоятельность позиции налогового органа об обязательности применения предпринимателем исключительно кассового метода учета доходов.

Вместе с тем, порядок исчисления НДФЛ включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с определением порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы, являющегося наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, налоговой ставкой, порядком и сроком уплаты налога, элементом налогообложения, подлежат урегулированию Налоговым кодексом Российской Федерации.

Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Ссылка Инспекции на статьи 223, 242 Налогового кодекса Российской Федерации не подтверждает обоснованность оспариваемого решения, поскольку указанные нормы не содержат правил о порядке определения дохода при исчислении НДФЛ и ЕСН именно от предпринимательской деятельности.

Судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что в проверяемом периоде предприниматель вел учет по методу начисления, который не предполагает включение в налоговые базы сумм авансовых платежей, поступивших на расчетный счет в 2008 году, что и имело место быть со стороны налогоплательщика.

Учитывая изложенное и принимая во внимание то, что никаких претензий к правильности определения предпринимателем доходов по методу начисления Инспекцией не предъявлено, а также то, что Инспекцией не опровергнуто включение предпринимателем спорных авансовых платежей в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН в предыдущие налоговые периоды, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемое решение в части определения налогового обязательства в размере 323 650 руб. и внесения необходимых исправлений в документы налогового учета, обоснованно признано судом первой инстанции не действительным.

Не может служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции довод налогового органа о том, что признание Высшим Арбитражным судом Российской Федерации решением от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10 пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей не соответствующим Налогового кодекса Российской Федерации и недействующим, не влечет невозможность применения данного нормативного положения к правоотношениям, существовавшим в 2008 году.

Действительно, в силу части 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.

Между тем то обстоятельство, что нормативный правовой акт меньшей юридической силы признан в судебном порядке недействующим с определенного момента, не освобождает суд от обязанности применить норму части 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к спорным отношениям, возникшим до признания данного акта недействующим.

Данный вывод, согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.04.2007 N 1629/07.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, статья 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет судьбу незаконного нормативного акта, но не разрешает вопроса о восстановлении и защите нарушенных незаконным нормативным актом субъективных гражданских прав, поскольку такой акт относится не к процессуальному, а к материальному праву.

Согласно абзацу второму статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае признания судом недействительным акта государственного органа или органа местного самоуправления нарушенное право подлежит восстановлению или защите иными способами, предусмотренными статьей 12 этого же Кодекса.

Однако, в соответствии с частью 2 статьи 253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации суд общей юрисдикции, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

Признание нормативного акта недействующим с момента вступления в силу решения суда не должно препятствовать лицу, которое по незаконному нормативному акту было обязано осуществлять те или иные действия либо воздерживаться от их совершения, полностью восстановить нарушенное этим актом субъективное право.

Таким образом, налоговому органу на момент принятия оспариваемого решения об определении налогового обязательства в размере 323 650 руб. и внесении необходимых исправлений в документы налогового учета о налоговых обязательствах предпринимателя за 2008 год, надлежало исходить из положений действующего законодательства, и в данном случае Инспекция и не вправе требовать от предпринимателя исполнения положений пункта 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, признанного недействующим решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 за период до момента вступления в силу указанного решения.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, удовлетворив требования предпринимателя, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, а налоговым органом не приведено обоснования неправомерности судебного акта по данному делу, а лишь повторно приведены доводы, изложенные в оспариваемом решении, а также в отзыве на заявление, с которым предприниматель обратился в суд первой инстанции.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, в связи с чем государственная пошлина по апелляционной жалобе Инспекции распределению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 20.04.2011 по делу N А46-2365/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Е.П. Кливер О.Ю. Рыжиков