Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2011 г. N 18АП-6448/11

г. Челябинск

29 июля 2011 г.

N 18АП-6448/2011 Дело N А47-10568/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2011 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 июля 2011 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Малышева М.Б., Толкунова В.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Булатовой П.П.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2011 по делу N А47-10568/2010 (судья Малышева И.А.).

В судебном заседании путём использования систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

Открытого акционерного общества "Приуральное" - Люц О.А. (доверенность от 09.12.2010 N 42), Матвеева С.Г. (доверенность от 06.12.2010 N 38);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области - Давлетов А.Х. (доверенность от 02.03.2011 б/н).

Открытое акционерное общество "Приуральное" (далее - ОАО "Приуральное", налоговый агент, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2010 N 10-18/09348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления обществу налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3 128 986 руб., а также пени по НДФЛ 1 834 546 руб. (с учётом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 19.05.2011 заявленные требования удовлетворены (т. 6, л.д. 13-18).

Налоговый орган не согласился с указанным судебным актом и обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой. Инспекция просит решение от 19.05.2011 отменить, в удовлетворении требований общества отказать (т. 6, л.д. 24-30).

В обоснование доводов жалобы налоговый орган ссылается на пункты 1, 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приводит следующие доводы.

Доначисление обществу НДФЛ является правомерным, поскольку спорная сумма представляет собой неисполненные правопредшественниками ОАО "Приуральное" налоговые обязательства (по перечислению в бюджет НДФЛ). Инспекция ссылается на договоры о слиянии ОАО СХП "Южное" и ОАО СХП "Радуга", о присоединении ОАО СХП "Белогорское" к ОАО "Приуральное", передаточные акты, подтверждающие объём переданных налоговому агенту прав и обязанностей, и утверждает, что наличие недоимки по НДФЛ у реорганизованных юридических лиц (ОАО СХП "Южное", ОАО СХП "Радуга" и ОАО СХП "Белогорское") подтверждает наличие задолженности по перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ у правопреемника - ОАО "Приуральное".

Наличие задолженности по НДФЛ, по мнению инспекции, подтверждается счётом 68 за 2007 год, счётом 68.1 за январь-декабрь 2008 года, счётом 68.1 за январь-декабрь 2009 года, главной книгой ОАО "Приуральное", приказом от 31.12.2009 N 307 о списании задолженности, бухгалтерской справкой от 31.12.2009 N 0000179, журналом проводок 68.1, 91 ОАО "Приуральное". При этом податель жалобы отмечает, что обстоятельства доначисления НДФЛ описаны налоговым органом на страницах 7-8 решения от 30.09.2010 N 10-18/09348.

Инспекция полагает, что отражение в регистрах ОАО "Приуральное" наличия недоимки по НДФЛ является достаточным правовым основанием для установления налоговой обязанности налогового агента.

Податель апелляционной жалобы также возражает против выводов суда первой инстанции о том, что доначисленная решением от 30.09.2010 сумма НДФЛ не совпадает с суммой налога в документах бухгалтерского и налогового учёта. Налоговый орган ссылается на приказ руководителя общества "Приуральное" от 31.12.2009 N 307 о списании недоимки по НДФЛ в сумме 3 128 986 руб. Согласно журналу ордеров (счёт 68.1) и главной книге ОАО "Приуральное" на 01.01.2007 задолженность данного общества по НДФЛ составляла 3 952 095 руб., в том числе, сформированная за 2004-2006 гг. задолженность правопредшественников ОАО СХП "Южное", ОАО СХП "Радуга", ОАО СХП "Белогорское".

В жалобе также приведены доводы: о неправомерности вывода суда первой инстанции о недопустимости дополнительно представленных налоговым органом в арбитражный суд документов, поскольку инспекция обладает теми же процессуальными правами, что и заявитель - налоговый агент; о том, что применение мер принудительного взыскания недоимки по НДФЛ возможно лишь при наличии решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.

Таким образом, налоговый орган настаивает на обоснованности доначисления обществу "Приуральное" налога на доходы физических лиц 3 128 986 руб., а также пени в сумме 1 834 546 руб. за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

Отзыв на апелляционную жалобу от ОАО "Приуральное" в суд апелляционной инстанции не поступил.

На основании и в порядке, предусмотренных статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебное заседание арбитражного апелляционного суда проводится с использованием систем видеоконференц-связи. Судом, организующим видеоконференц-связь, является Арбитражный суд Оренбургской области.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции, проводимом в режиме видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области, представитель налогового органа доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержал, представители общества просили оспариваемый судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Из материалов настоящего дела следует, что открытое акционерное общество "Приуральное" было создано 06.07.2006 в результате слияния открытого акционерного общества сельскохозяйственное предприятие "Радуга" (ОАО СХП "Радуга") и открытого акционерного общества сельскохозяйственное предприятие "Южное" (ОАО СХП "Южное").

В результате реорганизации в форме присоединения 16.12.2006 к обществу "Приуральное" было присоединено открытое акционерное общество сельскохозяйственное предприятие "Белогорское" (ОАО СХП "Белогорское").

30 июня 2010 года заместителем начальника налогового органа вынесено решение N 10-18/06696 о проведении выездной налоговой проверки ОАО "Приуральное" по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 30.06.2010, налога на добавленную стоимость, единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, единого социального налога, платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, земельного налога, транспортного налога, налога на имущество, единого сельскохозяйственного налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 (т. 2, л.д. 12).

В ходе проверки налоговым органом, в том числе, было установлено, что по данным бухгалтерского учёта ОАО "Приуральное" (счёт 68 "Расчёты с бюджетом" и главная книга за 2007 года) по состоянию на 01.01.2007 у данной организации числилась задолженность перед бюджетом по НДФЛ, которая не была уплачена обществом в 2007-2009 гг., но была самостоятельно им списана 31.12.2009 на основании приказа от 31.12.2009 N 307 в связи с истечением срока давности взыскания, что было отражено обществом на счёте 91 "Прочие доходы и расходы".

По результатам проверки составлен акт от 08.09.2010 N 10-18/48 (т. 1, л.д. 120-134; т. 2, л.д. 29-43), на который обществом были представлены письменные возражения (т. 1, л.д. 135-139), и вынесено решение от 30.09.2010 N 10-18/09348 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 17-35; т. 2, л.д. 49-67). Данным решением обществу "Приуральное", в том числе, предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 3 128 986 руб., а также начислены пени по НДФЛ в сумме 1 834 546 руб.

Общество не согласилось с решением инспекции и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган (т. 1, л.д. 63-66; т. 2, л.д. 81-84). Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 17.11.2010 N 17-15/17818 решение инспекции в части доначисления НДФЛ и пени по данному налогу оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 57-62; т. 2, л.д. 85-90).

Полагая, что решение налогового органа от 30.09.2010 N 10-18/09348 в части доначисления НДФЛ 3 128 986 руб. и пени по данному налогу 1 834 546 руб. незаконно и нарушает его права, общество "Приуральное" обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании данного ненормативного правового акта.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из отсутствия правовых оснований для доначисления обществу спорной суммы НДФЛ и соответствующих пени, поскольку: поименованная недоимка возникла до 01.01.2007, то есть за рамками подлежащего проверке в ходе мероприятий налогового контроля периода; надлежащих доказательств (первичной бухгалтерской документации) в подтверждение факта наличия у ОАО "Приуральное" недоимки по НДФЛ налоговый орган суду не представил, представленные же документы не могут быть признаны допустимыми, так как получены вне мероприятий налогового контроля; ни из акта проверки, ни из оспариваемого решения невозможно однозначно установить, является ли недоимка следствием занижения налогооблагаемой базы по НДФЛ либо неисполнения правопредшественниками ОАО "Приуральное" обязанностей по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ; налоговым органом повторно включён в состав налоговых обязательств общества НДФЛ, доначисленный ОАО СХП "Радуга" на основании решения от 12.04.2006 N 10-28/3422.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (ч. 1 ст. 226 НК РФ).

По общему правилу (абз. 1 ч. 6 ст. 226 Кодекса) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (абз. 2 ч. 6 ст. 226 НК РФ).

В силу части 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 2 ч. 2 ст. 1 НК РФ).

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (ч. 3 ст. 3 НК РФ).

Согласно статье 3 Кодекса при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

По смыслу статей 80, 82, 87-89 Кодекса к основаниям возникновения налогового обязательства федеральным законодателем отнесены налоговые декларации, а также решения, принимаемые налоговым органом по результатам камеральных и выездных проверок.

Соответственно, доначисление недоимки по налогу должно быть основано на представленной самим налогоплательщиком декларации, либо вступившему в законную силу решении по результатам камеральной или выездной проверки.

В рассматриваемой ситуации доначисление НДФЛ основано на решении по результатам выездной налоговой проверки.

В соответствии с ч. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать, в том числе, сведения относительно периодов, за которые проводится проверка (ст. 89 НК РФ).

Из решения от 30.06.2010 N 10-18/06696 "о проведении выездной налоговой проверки" (т. 2, л.д. 12), а также из справки от 27.08.2010 N 10-18/08426 "о проведённой выездной налоговой проверке" (т. 2, л.д. 26), следует, что период для целей проверки исчисления, удержания и перечисления обществом "Приуральное" НДФЛ составил с 01.01.2007 по 30.06.2010.

Между тем, из решения от 30.09.2010 (т. 1, л.д. 21-25) следует, что недоимка по НДФЛ образована в период до 01.01.2007: НДФЛ в сумме 3 128 986 руб. не был перечислен в бюджет правопредшественниками ОАО "Приуральное" (ОАО СХП "Радуга", "Южное" и "Белогорское") в 2004-2006 гг., а также самим обществом в 2006 году. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается, что также следует из дополнений к отзыву на заявление ОАО "Приуральное" (т. 4, л.д. 106-108; т. 5, л.д. 125-128).

Частью 4 статьи 89 Кодекса предусмотрено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года (п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П), выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит, прежде всего, целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья 35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

Таким образом, при доначислении обществу "Приуральное" спорной суммы НДФЛ (3 128 986 руб.) налоговым органом нарушены императивные требования федерального закона. В связи с этим, следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не имел правовых оснований для установления налоговых обязательств ОАО "Приуральное" по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, недоимка по которому возникла до 01.01.2007.

Кроме того, из текста оспариваемого ненормативного правового акта невозможно определить конкретные обстоятельства неисполнения обществом обязанностей налогового агента (в частности, является ли недоимка следствием занижения налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц либо неисполнения правопредшественниками налогового агента обязанности по перечислению удержанного налога на доход физических лиц в бюджет), поскольку решение от 30.09.2010 N 10-18/09348 и акт от 08.09.2010 N 10-18/48 не содержат расчёта доначисленного налога со ссылками на первичную бухгалтерскую документацию.

Из текста заявления ОАО "Приуральное" (т. 1, л.д. 7-11) и возражений на акт выездной налоговой проверки (т. 1, л.д. 135-139) следует, что общество возражает против вывода о том, что наличие спорной недоимки подтверждается отражением в бухгалтерском учёте предприятия сальдо по состоянию на 01.01.2007. Налоговый агент ссылается на то, что бухгалтером общества допущена ошибка при включении в бухгалтерский баланс сальдо на 01.01.2007 3 128 986 руб. Соответственно, налоговый орган не может быть освобождён от доказывания факта наличия спорной задолженности в соответствии с требованиями арбитражного процессуального, а также налогового законодательства Российской Федерации.

Согласно Приказу МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (в ред. Приказа МНС России от 30.10.2001 N БГ-3-04/458) налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) является первичным документом налогового учета.

Представление сведений о доходах физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" части первой Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на налоговых агентов - источников выплаты доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц.

Сведения о доходах физических лиц представляются налоговыми агентами в налоговые органы на бумажных или магнитных носителях. Сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях заполняются по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" и представляются в налоговый орган.

Таким образом, учитывая положения главы 23 Кодекса, при проверке правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ, налоговому органу надлежит исследовать документы, подтверждающие фактическую выплату дохода физическим лицам, поскольку ст. 226 НК РФ именно с такой выплатой связывает возникновение у налогового агента обязанности по перечислению налога в бюджет. Для проверки полноты отражения и перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц должны быть проанализированы данные налогового учета, а именно карточки по форме 1-НДФЛ и 2-НДФЛ.

Между тем, акт выездной проверки (от 08.09.2010) и решение от 30.09.2010 не содержат сведений о проведении инспекцией мероприятий налогового контроля с целью сбора необходимой для установления факта наличия недоимки по НДФЛ документации, а также поименованного анализа первичной документации.

В обоснование доначисления спорной суммы инспекция ссылается на бухгалтерские балансы организаций - правопредшественников ОАО "Приуральное" (ОАО СХП "Белозерское", ОАО СХП "Радуга" и ОАО "СХП "Южное") за 2006 год, бухгалтерские балансы ОАО "Приуральное" за 2007-2008 гг., протоколы приёма сведений о доходах физических лиц за 2006 год ОАО "Приуральное" от 02.04.2007 N N 2185, 2191, 2297 и ОАО СХП "Белогорское" от 02.05.2007 N 3032, реестры сведений о доходах (справки о доходах) ОАО СХП "Южное" и СХП "Белогорское" за 2004-2006 гг., данные налогового обязательства ОАО СХП "Южное" за 2004-2006 гг.

Однако как правильно указал суд первой инстанции, поименованные документы не доказывают факт наличия у ОАО "Приуральное" неисполненного обязательства по перечислению в бюджет НДФЛ в сумме 3 128 986 руб. Данные документы не являются достоверным доказательством факта наличия недоимки по НДФЛ, не позволяют определить действительные периоды возникновения задолженности и установить факт удержания налога в спорной сумме. Кроме того, поименованные доказательства не свидетельствуют о том, что спорная недоимка возникла в период после 01.01.2007.

Не проведение инспекцией мероприятий налогового контроля для целей установления и подтверждения факта наличия у налогового агента неисполненной обязанности по перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ в размере 3 128 986 руб. привело, в том числе, к отсутствию надлежащих первичных документов, подтверждающих обоснованность доначисления обществу "Приуральное" спорной суммы НДФЛ.

Одной из основных задач судопроизводства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов органов Федеральной налоговой службы Российской Федерации является установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика (налогового агента).

При изложенных обстоятельствах, коллегия судей приходит к выводу о том, что доначисление открытому акционерному обществу "Приуральное" налога на доходы физических лиц в сумме 3 128 986 руб. противоречит требованиям не только части 2 статьи 89 Налогового кодекса РФ, но также и положениям части 3 статьи 3, части 1 статьи 44, статей 80, 82, 87-89 Кодекса, поскольку предложение уплатить спорную сумму не основано на налоговой декларации либо легитимном решении по результатам камеральной/выездной проверки.

Судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана надлежащая правовая оценка, нарушения либо неправильного применения норм материального права не допущено.

Безусловных оснований для отмены судебного акта не установлено (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, основания для отмены либо изменения решения арбитражного суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2011 по делу N А47-10568/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

М.Б. Малышев В.М. Толкунов