Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 июня 2007 г. N КА-А40/5046-07-2 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо оценить доводы налогоплательщика о реальности совершенных операций, об отсутствии между участниками сделок взаимозависимости, а также о получении дохода не за счет налоговой выгоды (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 15 июня 2007 г. N КА-А40/5046-07-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 января 2008 г. N КА-А40/14691-07-П

Закрытое акционерное общество "Партнер Супер Плюс" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России N 29 по г. Москве о признании недействительным решения от 24.05.2006 N 15-05-1667/920 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и о признании незаконными действий, выразившихся в направлении в Среднерусский банк Сбербанка РФ инкассовых поручений от 30.06.2006 NN 10140-10145, вынесенных в соответствии с оспариваемым решением.

Решением от 30.10.2006 требование удовлетворено.

Постановлением от 22.03.2007 апелляционного суда решение изменено в части.

Отменено решение суда в части признания недействительным п. 2.2. оспариваемого решения на сумму доначисленного НДС в размере 171426 331 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также в части признания незаконными действий ответчика, связанных с направлением в адрес заявителя инкассовых поручений в части суммы НДС в размере 171426 331 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Отказано в удовлетворении требований заявителю в части признания недействительным п. 2.2 решения ответчика на сумму доначисленного НДС в размере 171426 331 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также в части признания незаконными действий ответчика, связанных с направлением в адрес заявителя инкассовых поручений в части суммы НДС в размере 171 426 331 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит отменить постановление в части вывода по п. 2.2 спорного решения, полагая неправильным вывод суда о необоснованности налогового вычета.

В кассационной жалобе ответчик просит отменить судебные акты в части п.п. 1, 2.1, 2.3 своего решения, указывая на нарушение судами норм материального права по налогу на прибыль и НДС.

В отзыве на жалобу, приобщенном к материалам дела определением суда, заявитель просит оставить кассационную жалобу ответчика без удовлетворения.

В судебном заседании заявитель и ответчик поддержали доводы своих жалоб.

Проверив законность обжалованных решения и постановления, отклонив ходатайство ответчика об отложении рассмотрения дела в связи с неполучением копии кассационной жалобы заявителя как необоснованное, поскольку копия жалобы получена 04.05.2007 сотрудником ответчика К. (ст.ст. 158, 184, 284 АПК РФ), суд находит постановление подлежащим частичной отмене с передачей дела на новое рассмотрение.

Как установлено судами обеих инстанций при рассмотрении спора по существу, оспариваемый акт противоречит законодательству о налогах и сборах, нарушает права и интересы заявителя.

В период с 15.07.2005 по 17.02.2006 ответчиком проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов.

Ответчиком по результатам проведения проверки составлен акт от 31.03.2006 N 15-05-1667/216 и вынесено оспариваемое решение от 24.05.2006 N 15-05-1667/920 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обязал уплатить доначисленные суммы налогов, пени и штрафа.

На основании данного решения ответчик выставил заявителю требования об уплате налогов и направил в банк инкассовые поручения от 30.06.2006 NN 10140-10145, обязав с заявителя взыскать и перечислить в бюджет сумму недоимки по налогам в размере 174 746 682,89 руб., пени в размере 44 074 796,43 руб. и налоговые санкции в размере 33 374 902 руб. (т. 1 л.д. 49-61).

По п. 1.1 оспариваемого решения.

Суды правомерно отклонили ссылку ответчика, что заявитель необоснованно отнес на расходы, связанные с производством и реализацией, затраты в сумме 3 495 719 руб. по договору складского хранения, заключенного заявителем с ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" от 01.11.2002 N 7ХАП, в соответствии с которым заявитель являлся поклажедателем товара, ссылаясь на ст.ст. 608, 611 ГК РФ, а также указывая на то обстоятельство, что в момент заключения договора аренды право собственности на складское помещение (объект аренды) арендодателем не было оформлено, права пользования указанным помещением на условиях аренды у заявителя не возникало, поскольку применение положений об аренде имущества к договору хранения противоречит гражданскому законодательству.

Ответчик указывает, что данный договор был заключен в ноябре 2002 года, а прием в эксплуатацию и регистрация права собственности складского комплекса осуществлены в марте - апреле 2003 года, в договоре не указано, какая конкретно площадь предоставляется в пользование и фактически по договору аренды складского помещения хранение товара не могло быть использовано по назначению, представленные заявителем документы по складскому хранению, свидетельствуют об оказании услуг на фактически незавершенном объекте строительства. Таким образом, в нарушение ст. 252 НК РФ в 2002 году заявитель неправомерно отнес на расходы, связанные с производством и реализацией в целях налогообложения 3 495 719 руб. по вышеуказанному договору.

Проверив эти доводы суды правомерно указали, что фактически склад был возведен и готов к эксплуатации с 22.10.2002 года в соответствии с Актом N 1 рабочей комиссии по сдаче в эксплуатацию законченной строительством 1-й очереди складского комплекса от 22.10.2002 между ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" и строительным подрядчиком ОАО "СПФ "ТЕРМИТ", 1-я очередь складского комплекса общей площадью 6 389,75 кв.м. была фактически готова к эксплуатации и передана ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" 22.10.2002.

Таким образом, на 01.11.2002 - дату заключения договора хранения заявитель имел возможность использовать законченную строительством 1-ю очередь складского комплекса для хранения товара.

Согласно проекту строительства 1-я и 2-я очередь склада представляют собой складские площади, непосредственно примыкающие друг к другу и составляющие единое здание с общим внутренним пространством без перегородок, поэтому право собственности на 1-ю и 2-ю очередь склада общей площадью 11 955,50 кв.м. было зарегистрировано только после окончания строительства 2-й очереди склада (свидетельство о государственной регистрации права серия 50 АД N 400803 от 02.04.2003).

Начиная с 01.11.2002, хранитель товара - ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" имел возможность обеспечивать принятые на себя по договору хранения обязательства по условиям хранения. Согласно Актам от 05.11.2002 N 26, от 20.11.2002 N 27, от 03.12.2002 N 28, от 25.12.2002 N 30, составленным по форме N КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), и подписанным между ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" и строительным подрядчиком ОАО СПФ "Термит", последний в период с сентября по декабрь 2002 года в соответствии с Дополнительным соглашением N 3 от 03.06.2002, предусматривающим строительство 2-й очереди склада, к Договору строительного подряда N 11/07 от 11.07.2001 выполнил все необходимые монтажные и отделочные работы по 2-й очереди склада.

Судами проверены и документально подтверждены факты хранения товара заявителем на площадях 1-й очереди складского комплекса, начиная с 01.11.2002 и использования ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" склада для хранения товаров заявителя до момента государственной регистрации права собственности ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" на склад.

Таким образом, в связи с оказанием ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ" заявителю услуг по договору хранения за весь период его срока действия, то есть с 01.11.2002 по 31.12.2003, хранителем была получена выручка в размере 9 849 718 руб. и им была начислена для уплаты в бюджет сумма НДС, предъявленная и полученная от заявителя, в размере 1 641 620 руб., а оставшаяся сумма в размере 8 208 098 руб. правомерно включена в состав доходов от реализации.

Вступившем в законную силу решением суда по делу N А40-1373 8/06-118-132 от 19.06.2006 указанные обстоятельства уже были предметом рассмотрения.

По п. 1.2 оспариваемого решения.

Ответчик указывает на неправомерное отнесение расходов, связанных с производством и реализацией, затраты в сумме 4 377 999 руб. на услуги транспортной экспедиции, оказанные ему ООО "Мегастрой Лайн", ООО "Строительная компания Дом-2001", ООО "СпецМегаПром", ООО "Ком-текс", ООО "Центро-Снаб", ООО "Строймонтажресурс" и ООО "Викстрой", ссылаясь, что в представленных договорах, актах приемки выполненных работ, счетах на оплату услуг фактически отсутствует содержание хозяйственных операций и их измерители в натуральном выражении, а также на то, что в представленных актах выполненных работ не указаны адрес доставки товара, транспортное средство на котором перевозился товар и тарифы.

Указанные доводы не могут быть приняты во внимание, поскольку были предметом оценки судами обеих инстанций при рассмотрении спора по существу и этим доводам дана правильная правовая оценка.

Так, все указанные ответчиком в решении договоры транспортной экспедиции содержат указание, что заявителю оказываются именно транспортно-экспедиционные услуги; в актах об оказании транспортных услуг и актах выполненных работ содержится вся необходимая информация и указаны соответствующие измерители хозяйственной операции, как в денежном, так и в натуральном выражении.

Закон РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не относит информацию о транспортных средствах и тарифах к числу обязательных реквизитов первичных учетных документов, поэтому заявитель и транспортные организации не были обязаны указывать такую информацию в оформляемых ими актах.

Акты об оказании транспортных услуг, выступающие как первичные учетные документы, содержат все обязательные реквизиты первичных учетных документов, которые указаны в п. 2 ст. 9 данного закона.

Проверив довод ответчика, что в ходе проверки не были представлены заявки клиентов, содержащие стоимость транспортно-экспедиционных услуг, количество транспортных средств, дату, время и место подачи под загрузку, температурный режим, срок доставки груза и иные данные, необходимые для надлежащего выполнения условий договоров, суды правомерно указали, что заявки оформляются в одном экземпляре, которые передаются транспортной организации для исполнения и не относятся к первичным учетным документам.

Доводы ответчика, что согласно полученным сведениям об организациях ООО "Мегастрой Лайн" и ООО "Комтекс", которые ставят под сомнение добросовестность указанных организаций не могут в данном случае указывать на недобросовестность самого заявителя.

Суды установили, что при исполнении заказов заявителя на перевозку, указанные юридические лица надлежащим образом исполняли свои обязательства по доставке грузов, а также предоставляли все необходимые документы, в том числе, счета на оплату, счета-фактуры, акты об оказании транспортных услуг.

В период оказания услуг ООО "Мегастрой Лайн" и ООО "Комтекс" заявитель и ответчик не располагали сведениями о результатах контрольных мероприятий, свидетельствующих о возможной недобросовестности данных организаций.

Таким образом, на заявителя не возлагается ответственность за действия третьих лиц и деятельность перевозчиков товара не может влиять на налоговые обязательства заявителя.

Довод ответчика, что встречными проверками не подтверждаются произведенные заявителем расходы и факты выполнения работ или услуг, опровергается материалами дела.

Так, заявитель фактически оказывал услуги по реализации товара своему основному покупателю ЗАО "АСБ-РЕЙТИНГ-ЦЕНТР".

Как следует из оспариваемого решения, ответчик осуществил встречные проверки лишь в отношении двух организаций - ООО "Мегастрой Лайн" и ООО "Комтекс" из семи вышеуказанных организаций-перевозчиков.

Таким образом, доводы ответчика о том, что затраты заявителя на транспортные услуги не подтверждены в целом, а сами транспортные услуги фактически не оказывались необоснованны, поскольку не основаны на фактических обстоятельствах дела.

По п. 1.3 оспариваемого решения.

Ответчик ссылается, что заявитель необоснованно отнес на расходы, связанные с производством и реализацией, затраты в сумме 1 924 287 руб. на рекламные услуги, оказанные ООО "Мастерская Рекламы Р.А.", ООО Фирма "АРК", ПБОЮЛ З., ООО "Орандж" и ООО "Метро Кэш энд Керри".

Суды проверив довод ответчика, что рекламные услуги, оказанные заявителю ООО "Мастерская Рекламы Р.А." по договору комиссии от 28.05.1999 N 88, не были учтены в связи с не представлением заявителем заявки к договору, правомерно его отклонили.

Так, заявки на размещение рекламы оформляются в одном экземпляре, которые передаются указанной организации для исполнения, не относятся к первичным учетным документам и факт их не представления не может служить основанием для отказа в отнесении рекламных затрат на расходы, связанные с производством и реализацией продукции.

Ответчик в жалобе ссылается, что в отчетах комиссионера - актах выполненных работ от 01.04.2002, от 18.02.2002, от 28.01.2002, представленных организацией, не указано, какие именно рекламно - информационные материалы, в каких средствах массовой информации размещались, и какое отношение эти материалы имеют к заявителю, а также представленные акты от 01.04.2002, от 18.02.2002, от 28.01.2002 не дают представления о соответствии данных расходов рекламным. Кроме того, указанные акты составлены с нарушениями Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку в них отсутствуют фамилии должностных лиц, подписавших документы.

Указанный довод ответчика опровергается материалами дела.

Так, услуги ООО "Мастерская Рекламы Р.А." включали в себя размещение рекламных материалов о товарах, реализуемых заявителем в еженедельном журнале "Товары и цены".

Заявителем представлены макеты рекламных материалов о товарах, изготовленные компанией ООО "Мастерская Рекламы Р.А." на основе заявок заявителя; все акты выполненных работ, оформленные между сторонами, содержат указание на содержание хозяйственной операции; в счетах-фактурах имеются ссылки, что ООО "Мастерская Рекламы Р.А." оказало для заявителя услуги по размещению рекламных материалов в СМИ; а также во вводной части актов выполненных работ, указаны фамилии лиц, подписавших акты.

Таким образом, представленные ответчику первичные учетные документы в полной мере подтверждают рекламный характер указанных услуг.

В отношении рекламных услуг, оказанных заявителю ООО Фирма "АРК" по договору подряда от 21.12.2001 N 15з ответчик указывает, что заявителем не представлены макет рекламной листовки и сама листовка, не позволяет судить о том, какая информация отражена в листовках и имеет ли она отношение к производственной деятельности заявителя.

Данный довод ответчика также отклоняется как противоречащий материалам дела.

Так, содержание листовок, изготовленных ООО Фирма "АРК", подтверждает рекламный характер и обоснованность расходов заявителя на их изготовление, листовки содержат фотографии реализуемых товаров, а также содержат указание на его наименование и контактную информацию.

Не обоснован довод ответчика в отношении рекламных услуг, оказанных заявителю ИП З. по договору от 15.03.2001 N 07/03, ответчик ссылается на то, что по представленным заявителем слайдам нельзя определить имеют ли товары, изображенные на них, непосредственное отношение к его деятельности, а также на то, что никакой ссылки на организацию в них не содержится, в ходе проверки заявителем не представлены акты сдачи-приемки работ, поскольку опровергается материалами дела.

Так, по указанному договору на изготовление полиграфической продукции заявитель заказал ИП З. изготовление рекламного каталога товаров, которые впоследствии оптовыми партиями были реализованы ЗАО "АСБ - РЕЙТИНГ" по договору поставки от 01.01.2002 N 350.

В данном каталоге использованы слайды, с которыми был ознакомлен ответчик.

Довод жалобы о том, что при отсутствии на слайдах и в изготовленном с их использованием рекламном каталоге указания наименования заявителя, расходы на изготовление таких слайдов и каталога, следует считать необоснованным.

Указанный довод не может быть принят во внимание судом кассационной инстанции, поскольку был предметом оценки судами обеих инстанций при рассмотрении спора по существу и ему дана правильная правовая оценка со ссылкой на ст. 2 ФЗ "О рекламе" от 18.07.1995 N 108-ФЗ.

Таким образом, при отсутствии на слайдах и в изготовленном с их использованием рекламном каталоге указания наименования заявителя не дает основания предполагать экономическую нецелесообразность такой рекламы.

Проверив довод ответчика об отсутствии актов на оказание заявителем ИП З. рекламных услуг, суды правомерно указали, что данные акты заявителем были представлены ответчику для исследования своевременно и соответствовали всем требованиям, предъявляемым к первичным учетным документам.

По поводу рекламных услуг, оказанных ООО "Орандж" по договору от 22.12.2003 N 22/12/03 ответчик указывает, что не представлены фотоотчет, подтверждающий оказание рекламных услуг заявителю, рекламные ролики, изготовленные указанной организацией, передача которых заказчику является обязательным условием подписания акта, выполненных работ по п. 2.2.7 вышеуказанного договора. В акте выполненных работ не указаны места проведения рекламных акций.

Указанные доводы также опровергаются материалами дела и им дана судами надлежащая правовая оценка.

Так, фотоотчет и рекламные материалы подтверждают факт проведения рекламно-информационной акции "Пайрекс промо 2003" и ее рекламный характер.

В отношении услуг, оказанных ООО "Метро Кэш энд Керри" ответчик указывает, что в подтверждение оказанных услуг в 2002 году на сумму 129 242 руб. организация не представила актов выполненных работ, на основании которых затраты принимаются в целях налогообложения, суды обоснованно указали, что заявителем представлены Акты приемки-сдачи услуг от 31.12.2001 N 1011400001399, N 1010400001409, подтверждающие факт оказания данных рекламных услуг.

По п. 2.1 оспариваемого решения.

Ответчик указывает, что заявителем в результате нарушений, указанных в п.п. 1.1, 1.2, 1.3 жалобы и решения необоснованно отнесено к вычету по НДС сумма в размере 1 907 792 руб.

По мнению ответчика, в результате нарушений, изложенных в п. 1 решения и в нарушение п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ неправомерно взят к вычету НДС, фактически уплаченный поставщику за поставленные услуги, стоимость которой неправомерно отнесена организацией на расходы, уменьшающие сумму доходов, вследствие чего не подтверждается факт участия данных работ (услуг) в процессе осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, являются необоснованными.

Судами на основании вышеизложенного установлено, что выводы ответчика в п.п. 1.1., 1.2. и 1.3 оспариваемого решения являются несостоятельными, а также противоречащими нормам налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела, поэтому довод о том, что не подтверждается факт участия данных работ (услуг) в процессе осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" по НДС неправомерен.

По п. 2.3. оспариваемого решения.

Довод жалобы ответчика о том, что заявитель необоснованно предъявил к вычету сумм НДС в размере 777 531 руб. (337 602 руб. были учтены по п. 1.2 решения), поскольку в счетах-фактурах, выставленных ООО "Строительная компания Дом 2001", ООО "СпецМегаПром" и ООО "Биплан Транс" отсутствует подпись главного бухгалтера, правомерно отклонен судами и опровергается материалами дела.

Так, во всех представленных счетах-фактурах имеется подпись руководителей данных организаций, в виду того обстоятельства, что отсутствуют в штатном расписании должность главного бухгалтера.

Таким образом, спорные счета-фактуры оформлены в полном соответствии налоговым законодательством.

Также суды обоснованно отклонили довод ответчика о том, что в счетах-фактурах, выставленных ЗАО "АСБ-РЕИТИНГ-ЦЕНТР" не указан адрес покупателя.

Вывод ответчика об отсутствии в счетах-фактурах информации об адресе покупателя ошибочен, поскольку в данном случае покупатель и грузополучатель совпадают в одном лице, а в графе "Грузополучатель и его адрес" указан адрес грузополучателя.

По п. 2.2 оспариваемого решения.

В соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Между тем, вывод апелляционного суда, отменившего решения в части п. 2.2 решения ответчика, о необоснованном налоговом вычете заявителя по сути не основан на Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 хотя бы и с формальным указанием на него.

Так, лишь дана критика правоотношений заявителя с поставщиками ООО "Олтрейн" и ООО "ТД "Лайтес" и выводы суда не опровергнуты, поскольку не исследованы реальность сделок с поставщиками, их действительный экономический смысл, взаимозависимость их участников, аффилированность, осмотрительность и осторожность заявителя при выборе деловых партнеров.

Проверяя законность оспариваемого решения ответчика в данной части, арбитражный суд апелляционной инстанции в нарушение ст. 71, ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дал правовой оценки всем доводам заявителя, в том числе изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, и не исследовал все представленные в их обоснование доказательства, не указал мотивы, по которым не согласился с выводами суда первой инстанции.

Возражая против доводов ответчика о получении необоснованной налоговой выгоды, заявитель, в частности, указывает на то, что представленными доказательствами подтверждается и не опровергнуто ответчиком реальность произведенных операций, их осуществление в рамках реальной предпринимательской деятельности; длительность деятельности заявителя на рынке оптовой продажи (с 1996 г.); отсутствие между участниками сделок взаимосвязи и взаимозависимости; осуществление расчетов через расчетные счета, открытые в разных банках; осуществление операций по месту нахождения налогоплательщика (г. Москва) и месту складирования товара (Московская область); осуществление операций по реализации товара без привлечения посредников; получение дохода за счет осуществления оптовых продаж, а не налоговой выгоды; предъявление НДС к вычету по мере погашения собственных векселей, что соответствует требованиям налогового законодательства.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции в обсуждаемой части подлежит отмене в связи с неполной оценкой представленных заявителем доказательств и неполным исследованием приведенных в обоснование права на вычеты доводов заявителя, а дело - направлению на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд для установления обстоятельств, связанных с правом заявителя на налоговый вычет с учетом всех представленных заявителем и имеющихся в деле доказательств.

При новом рассмотрении суду, с учетом изложенного, необходимо проверить и дать правовую оценку всем доводам сторон, а также проверить реальность сделок с поставщиками ООО "Олтрейн" и ООО "ТД "Лайтес", их действительный экономический смысл, взаимозависимость их участников, осмотрительность и осторожность заявителя при выборе деловых партнеров.

Руководствуясь ст.ст. 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление от 22.03.07 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-57489/06-116-289 Арбитражного суда Москвы в части п. 2.2 решения ИФНС России N 29 по г. Москве от 24.05.06 N 15-05-1667/920 отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части оставить без изменения.

Взыскать с ИФНС России N 29 по г. Москве 1 000 руб. госпошлины по кассационной жалобе.