Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 г. N 18АП-7421/11

г. Челябинск

23 августа 2011 г.

N 18АП-7421/2011 Дело N А07-1306/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 августа 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Дмитриевой Н.Н., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06 июня 2011 г.. по делу N А07-1306/2011 (судья Ахметова Г.Ф.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "СтройЗаказ" - Юсупов У.Г. (доверенность от 15.08.2011 N 01/11), Афанасьева А.В. (доверенность от 15.08.2011 N 02/11);

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан - Салимова В.М. (доверенность от 11.01.2011 N 03-07/00002), Минаева А.В. (доверенность от 12.08.2011 N 03-07/06449).

Общество с ограниченной ответственностью "СтройЗаказ" (далее - заявитель, ООО "СтройЗаказ", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Стерлитамаку Республики Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.10.2010 N 16-40/05922дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2009 г.. в размере 451 568 руб., пени по НДС в размере 29 156 руб. 60 коп., наложения штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 90 314 руб., занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г.. в размере 2 508 714 руб. (с учетом отказа от части и уточнения предмета заявленных требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, - т.2, л.д.114, т.3, л.д.132).

Решением суда от 06.06.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Приняв участие в судебном заседании посредством системы видеоконференц-связи в порядке, предусмотренном статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы.

Как указывает податель апелляционной жалобы, объекты капитального вложения, принятые государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Поскольку оформление имущественных прав сторон договора от 13.09.2007 N 83 начинается с момента утверждения акта государственной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию, акт приемки законченного строительством объекта является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком работ, следовательно, считает инспекция, при наличии документов, подтверждающих факт завершения строительства и принятие построенных объектов в эксплуатацию в 2009 г.., действия инспекции по включению экономии денежных средств в налоговую базу застройщика (заявителя) по налогам за 2009 г.. являются обоснованными.

Приняв участие в судебном заседании посредством системы видеоконференц-связи в порядке, предусмотренном статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представители заявителя возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва.

По мнению ООО "СтройЗаказ", акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у общества возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС. Заявитель считает, что для целей налогообложения реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств возникает после сдачи дольщикам (инвесторам) готовых объектов недвижимости.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 14.07.2010 N 16-40/04230дсп (т.2, л.д.8-22).

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 18.10.2010 N 16-40/05922дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов (т.1, л.д.25-45).

Основанием для доначисления оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов, уменьшения убытка общества за 2009 г.. явились выводы проверяющих о том, что налогоплательщиком не отражен финансовый результат деятельности, связанной со строительством по договору об инвестиционной деятельности.

Из вводной части оспариваемого решения следует, что налогоплательщик о времени и месте рассмотрения материалов проверки был уведомлен надлежащим образом извещением от 14.07.2010 N 16/341.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, общество обжаловало его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 07.12.2010 N 757/16 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено (т.1, л.д.62-65).

Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, на основании положений статей 146, 247, 248, 271 НК РФ, пришел к выводу, что ООО "СтройЗаказ" обоснованно не отразило финансовый результат в 2009 г.. по деятельности, связанной со строительством по договорам об инвестиционной деятельности в коммерческие нежилые помещения, и обязано отразить данный результат в момент подписания актов приема-передачи площадей инвесторами (передачи объекта). При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что общество должно было учитывать выручку по договорам об инвестиционной деятельности с момента утверждения акта государственной комиссии о приемке объекта в эксплуатации, отметив, что акт приемка законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома, следовательно, не является документом, на основании которого у общества возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС.

Выводы суда являются правильными.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 и пункту 3 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

В пункте 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации при методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Как видно из материалов дела, 13.09.2007 ООО "СтройЗаказ" (застройщик) и индивидуальным предпринимателем Рутманом И.Г. (инвестор) (далее - ИП Рутман И.Г.) подписан договор об инвестиционной деятельности N 83, предметом которого является реализация инвестиционного проекта строительства квартир и иного недвижимого имущества нежилого назначения в жилых домах N 9/2, N 9/3 на земельном участке по адресу: г.Стерлитамак, Западный жилой район, Микрорайон 4Б. Объем инвестиций составил 36 067 422 руб. 60 коп., исходя из стоимости 27 732 руб. 23 коп. за один квадратный метр (далее - кв.м) площади (т.1, л.д.83-87).

Согласно пункту 6.2.1 договора от 13.09.2007 N 83 застройщик обязался обеспечить за счет переданных инвестором средств строительство объекта в сроки, установленные договором, и с качеством в соответствии с действующими строительными нормами, сдачу объекта государственной комиссии по приемке законченных строительством зданий в сроки, определенные договором, а также обеспечить ввод объекта в эксплуатацию.

Данная нежилая коммерческая площадь в соответствии с дополнительными соглашениями переуступлена от инвестора (ИП Рутмана И.Г.) новым инвесторам: дополнительным соглашением от 31.01.2008 N 1 Шарафутдиновой В.И., площадь 143,45 кв.м, стоимость права требования 5 164 200 руб.; дополнительным соглашением от 26.02.2008 N 5 Стародубовой Ф.Л., площадь 246,7 кв.м, стоимость права требования 10 854 800 руб.; дополнительным соглашением от 03.03.2008 N 8 от 03.03.2008 Зайкиной Ф.Ш., площадь 244,29 кв.м, стоимость права требования 10 748 760 руб.; дополнительным соглашением от 05.03.2008 N 9 Яхину А.А., площадь 298,43 кв.м, стоимость права требования 12 534 060 руб.; дополнительным соглашением от 03.03.2008 N 9 Кузнецову А.В., площадь 205,8 кв.м, стоимость права требования 9 261 000 руб.; дополнительным соглашением от 14.07.2008 N 10 Дудареву И.С., площадь 164,37 кв.м, стоимость права требования 7 232 280 руб.

По мнению инспекции, общество за 2009 г.. не в полной мере отразило финансовый результат деятельности, связанной со строительством по договору об инвестиционной деятельности.

Однако инспекция не учитывает следующее.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

В силу статьи 3 НК РФ среди основных начал законодательства о налогах и сборах является экономическое основание налогов, а также фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть, в том числе физические и юридические лица.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация, специализирующаяся на выполнении функций заказчика-застройщика при ведении учета капитальных затрат руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94) и действовавшим до признания утратившим силу приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2008 N 134н.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций для целей налогообложения общество учитывает остающуюся в его распоряжении сумму экономии, составляющую разницу между суммой полученного от инвестора финансирования и капитальными затратами по строительству по окончании строительства, поскольку услуги застройщика могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта инвестору, а поэтому выручка от реализации услуг у общества возникает только после окончания строительства и сдачи объекта инвесторам, то есть когда у застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств, в том числе реальная возможность определить сумму фактического превышения оплаты произведенной инвесторами над затратами по возведению объекта строительства.

Из пунктов 7, 9, 15 ПБУ 2/94 также следует, что финансовый результат по деятельности заказчика-застройщика, связанной со строительством, определится после сдачи дольщикам (инвесторам) готовых объектов недвижимости в виде разницы между общей суммой средств полученных по договорам от дольщиков (инвесторов) и фактическим затратами по строительству.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения.

Экономия застройщика реально определяется только по окончании реализации инвестиционного проекта и передачи объекта инвестору.

Действительно, доход у застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта инвесторам как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов, и средствами, потраченными на строительство. В этот момент у застройщика, в том числе и для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств.

Аналогичная позиция высказана и в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, N 03-03-06/1/75.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод инспекции о том, что общество должно было учитывать выручку по договорам об инвестиционной деятельности с момента утверждения акта государственной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию, со ссылкой на постановление Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" и от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе объекта в эксплуатацию в рассматриваемом случае не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи результата инвестирования инвестору по договору. Налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных инвесторами, над затратами по строительству объекта недвижимости (то есть внереализационный доход) может возникнуть у застройщика только после сдачи инвесторам объекта по акту без претензий, так как в этот момент у заказчика-застройщика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат на строительство. Следовательно, конкретный размер денежных средств, использованных в соответствии с инвестиционными целями, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ на объекте и передачи данного объекта инвестору.

Так, в 2009 г.. все помещения, построенные застройщиком-заказчиком и оставшиеся в его распоряжении, отражены в учете общества в связи с тем, что инвесторами не были подписаны акты приема-передачи коммерческих площадей из-за выявленных недоделок.

Остались неисполненными обязательства по договору об инвестиционной деятельности от 13.09.2007 N 83 перед следующими инвесторами: Шарафутдиновой В.И. (площадь 143,45 кв.м.), Стародубовой Ф.Л. (площадь 246,7 кв.м.), Зайкиной Ф.Ш. (площадь 244,29 кв.м.), Кузнецовым А.В. (площадь 205,8 кв.м.), что заинтересованным лицом не оспаривается.

Наряду с расходами по устранению недостатков, выявленных инвесторами, с января 2010 г.. заявитель несет затраты на обслуживание нежилых помещений площадью 2 468,56 кв.м., не переданных инвесторам. Ежемесячно в адрес ООО "СтройЗаказ" ТСЖ "Хозяин" выставляет акты для оплаты услуг по содержанию нежилых помещений по адресу: г. Стерлитамак, ул. Артема, д.70. С февраля 2010 г.. выставляются услуги за обслуживание нежилых помещений площадью 2 188,9 кв.м. за минусом 291,1 кв.м, которые ООО "СтройЗаказ" передал инвестору Яхину А.А. по акту приема-передачи.

Налоговый орган не отрицает, что ООО "СтройЗаказ" обязательства по договору от 13.09.2007 N 83 исполнены перед Яхиным А.А. (помещение передано по акту приема-передачи в декабре 2009 г.. в связи с отсутствием недоделок), в связи с чем вознаграждение ООО "СтройЗаказ" включено в налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль в 2009 г..; перед Дударевым И.С. (помещение передано по акту приема-передачи от 26.07.2010), вознаграждение ООО "СтройЗаказ" включено в налогооблагаемую базу по НДС и налогу на прибыль в 3 квартале 2010 г..

Довод подателя апелляционной жалобы о том, что возникновение у субъектов инвестиционной деятельности права общей долевой собственности на объекты инвестиционной деятельности происходит в силу прямого указания закона при заключении инвестиционного контракта и совершения действий, направленных на реализацию инвестиционного проекта, в связи с чем государственная регистрация права общей долевой собственности на объекты инвестиционной деятельности носит правоподтверждающий характер, а не определяет момент возникновения права, является несостоятельным.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем", договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства, следует оценивать как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом необходимо учитывать, что положения законодательства об инвестициях (в частности, статьи 5 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", статьи 6 Закона N 39-ФЗ) не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество.

С учетом вышесказанного у налогового органа не имелось оснований для доначисления оспариваемых сумм налогов. Незаконность начисления налогов влечет незаконность начисленных на них производных сумм пеней и штрафов (статьи 72, 75, 122 НК РФ).

Таким образом, решение суда является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06 июня 2011 г.. по делу N А07-1306/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Стерлитамаку Республики Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева Ю.А. Кузнецов