Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2011 г. N 09АП-18940/11

Город Москва

25 августа 2011 г.

Дело N А40-18846/11-20-84

Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2011

по делу N А40-18846/11-20-84, принятое судьей А.В. Бедрацкой

по заявлению ЗАО "Шуко Интернационал Москва" (ОГРН 1035008859852; 141500, М.О., Солнечногорский р-н, г. Солнечногорск, ул. Разина, д. 8)

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

о признании недействительным решения, требования в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Пигарев А.В. по дов. N 004/11 от 24.01.2011, Савина С.В. по дов. N 005/11 от 24.01.2011;

от заинтересованного лица - Решетников А.В. по дов. N 02-18/00981 от 05.08.2011.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Шуко Интернационал Москва" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительными решения N 09-23/41 от 28 сентября 2010 г.. о привлечении к налоговой ответственности заявителя, а также выставленного на основании решения требования N 936 по состоянию на 16.12.2010 г.. об уплате налога, пени и штрафа, в части необоснованно начисленного налога на прибыль в размере 1 500 953 руб., необоснованно начисленного налога на добавленную стоимость в размере 3 584 702 руб., в части пени, начисленных на необоснованные суммы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, штрафа в размере 575 443 руб.

Решением суда от 26.05.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил письменные пояснения на апелляционную жалобу, в которых, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование инспекцией принято решение 28.09.2010 г.. N 09-23/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с указанным решением заявитель обжаловал его в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в УФНС России по Московской области.

Решением УФНС России по Московской области N 16-16/17335 от 08.12.2010 г.. жалоба общества удовлетворена частично, решение инспекции от 28.09.2010 г.. N 09-23/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено путем отмены уплаты налога на прибыль организаций за 2008 г.. в размере 150 597 руб., в остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

По п.1.1. решения инспекции.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что в течение проверяемого периода налогоплательщиком по статье "арендные платежи" включены затраты по договору об использовании помещений б/н от 28 марта 2007 г.., заключенного с ООО "ИКЕА Ханим Лтд.". Общая сумма арендных платежей, включенных в состав расходов составила 10 148 437 руб., в том числе: за 2007 г.. - 9 383 194 руб., за 2008 г.. - 765 243 руб. Согласно вышеуказанному договору об использовании помещений ООО "ИКЕА Ханим Лтд." (арендодатель) передает ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" (арендатор) во временное владение и пользование помещения в здании, расположенном но адресу: Московская область, г. Химки, в районе 23 км трассы Москва-Санкт-Петербург.

Согласно и. 2.1. Договора его предметом является определение условий использования и подготовки помещений к аренде арендатором до государственной регистрации договора аренды, а также условий заключения договора аренды.

В соответствии с п.2.2. договора арендодатель предоставляет арендатору помещения в пользование и для осуществления работ арендатора на основании положений настоящего договора, а также предоставляет помещения в аренду согласно условиям договора краткосрочной аренды, как описано в разделе 7 настоящего договора.

Согласно пункту 7.1. договора стороны настоящим подтверждают и соглашаются, что с момента государственной регистрации права собственности арендодателя на здание помещения считаются принятыми в аренду арендатором и переданным арендодателем в аренду арендатору на условиях договора краткосрочной аренды.

В соответствии с пунктом 7.3. договор краткосрочной аренды вступает в силу с момента получения арендодателем свидетельства о регистрации права собственности на здание и действителен до момента государственной регистрации договора аренды, однако срок действия ни при каких обстоятельствах не должен превышать 364 дня с момента вступления договора в силу. В случае, если срок действия договора краткосрочной аренды истекает до момента государственной регистрации договора аренды. Стороны заключают новый договор краткосрочной аренды на неопределенный срок на условиях настоящего договора.

Здание принадлежит арендодателю на праве собственности, что подтверждается свидетельством о регистрации права серия 50 НВ N 486713 от 19 мая 2008 г.. (выдано повторно взамен свидетельства серии 50 НВ N 023238, дата выдачи 17.01.2008 г..).

Согласно п. 1 статьи 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренным данным договором.

В соответствии со статьей 606, 607 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Согласно статье 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Таким образом, предметом предварительного договора аренды может являться только обязательство по поводу заключения будущего договора аренды.

Как следует из информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 г.. N 59, предварительный договор, по которому стороны обязались заключить договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является сделкой с недвижимостью, исходя из требований ст. 164 ГК РФ. Предметом предварительного договора аренды являются обязательства сторон по поводу заключения будущего договора аренды, а не обязательства по поводу недвижимого имущества.

На основании статьи 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Следовательно, только собственник вправе, но своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения и пользования имуществом.

Согласно статье 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, если право собственности на имущество не зарегистрировано в установленном порядке, то оно не может быть сдано в аренду.

Кроме того, статьей 607 ГК РФ предусмотрено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно акту сдачи-приемки помещений б/н от 27.03.2007 г.. арендодатель передает, а арендатор принимает помещения для выполнения работ арендатора согласно условиям и положениям договора об использовании помещений.

В период с 27.03.2007 по 16.01.2008 у ООО "ИКЕА Ханим Лтд." отсутствовало зарегистрированное право собственности на здание. Поскольку до регистрации права собственности - нет предмета (объекта) аренды, что является существенным условием при заключении договора аренды недвижимого имущества, то расходы по арендным платежам, перечисляемым ООО "ШУКО Интернационал Москва", необоснованны.

До даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору аренды не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как арендные платежи в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Также для целей исчисления налога на прибыль не должны учитываться расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.), не включаемой в состав арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, которое не получено в аренду.

Данная позиция отражена в постановлении ФАС МО от 04.09.2008 г.. N КА-А40/8197-08.

В связи с тем, что согласно данным регистров бухгалтерского и налогового учета спорные затраты ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" квалифицировало как арендные платежи, то дата признания расходов не могла предшествовать моменту заключения договора аренды. Условиями краткосрочного договора аренды было предусмотрено, что моментом вступления его в силу является момент государственной регистрации права собственности на арендованные объекты.

Поскольку право собственности на объекты недвижимости было зарегистрировано арендодателем в январе 2008 г.., ранее этого периода заявитель не мог учитывать затраты в составе арендных платежей для целей налога на прибыль.

В результате данного нарушения налогоплательщиком завышены расходы, связанные с производством и реализацией на 10 145 341 руб., в том числе: за 2007 г.. - 9 383 194 руб., за 2008 г.. - 765 243 руб.

Указанные доводы инспекции отклоняются в связи со следующим.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость учет арендной платы в целях налогообложения прибыли от оснований и правомерности пользования помещением. Поэтому неподтверждение арендодателем - ООО "ИКЕА Ханим Лтд." права собственности на сдаваемое в аренду имущество не свидетельствует об отсутствии понесенных арендатором - ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" расходов. Суды отмечают, что признание сделки недействительной ставит под сомнение основание, а не факт осуществления расходов в виде арендной платы. Фактически понесенные затраты, направленные на получение дохода, могут признаваться в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от наличия договоров аренды и регистрации права собственности арендодателем.

ООО "ИКЕА Ханим Лтд." (арендодатель), в период строительства офисного здания, выступало инвестором. Законодательством не предусмотрено ограничений прав инвесторов на передачу объекта инвестиционной деятельности в пользование другим лицам.

В соответствии со ст. 6 Федерального Закона от 25.02.1999 г.. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатам осуществления вложений.

Доводы налогового органа о том, что предварительный договор аренды ничтожен ввиду его несоответствия ст. 608 Гражданского Кодекса Российской Федерации и арендодатель, не являющееся собственником объекта аренды, не вправе был заключить предварительный договор с принятием на себя обязательства заключить основной договор аренды в будущем являются ошибочными, так как не основаны на правовой природе предварительного договора, его месте в процессе формирования договорного (обязательственного) правоотношения.

Согласно п. 1 ст. 429 Гражданского Кодекса Российской Федерации по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

В п. 14 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 г.. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" указано, что предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества. Следовательно, такой договор не подлежит государственной регистрации.

Использование юридической конструкции предварительного договора передачи имущества (в частности, аренды) имеет своей целью юридически связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, с тем, чтобы в установленный срок восполнить отсутствие условия, необходимого для заключения основного договора.

То, что лицо ввиду невозможности или недобросовестности может и не исполнить свое обязательство по предварительному договору о заключении основного договора (не станет в установленный срок собственником вещи, подлежащей передачи, уклонится от заключения основного договора), не может рассматриваться в качестве основания для признания предварительного договора недействительным.

Указанная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г.. N 402/09, постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 апреля 2010 г.. N КГ-А40/2420-10 по делу N А40-46733/09-113-410.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

В данном случае такими затратами являются арендные платежи, предусмотренные подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и другие расходы, связанные с производством и реализацией, предусмотренные подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Налогового Кодекса дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных платежей, в виде иных подобных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подп. 10, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: 10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, 49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если не установлено статьями 261, 262, 266, 267 настоящего Кодекса: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число месяца отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое имущество, в виде иных подобных расходов.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем (отчетном) периоде, сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В случае, если общество, как считает налоговый орган, неверно отразило расходы по договору с "ИКЕА Ханим Лтд.", как расходы по аренде в 2007 и январе 2008 г.., а их следовало отразить в составе прочих расходов, то данное обстоятельство не привело к неверному исчислению налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, выводы налогового органа о доначислении налога на прибыль по данному вопросу необоснованны.

В письме ФНС РФ от 14.09.2010 г.. N ШС-37-3/11158@ изложена позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу. Данная позиция доведена до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 7 апреля 2004 г.. N 185 Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в финансовой сфере, включая налоговую сферу, сферу бухгалтерского учета и отчетности. Данный статус уполномочивает его и на издание актов нормативного характера в области законодательства о налогах и сборах. Такие документы не ограничены действием во времени. МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области по представленным возражениям общества приняла доводы налогоплательщика в части платежей, произведенных в период с 31.10.2007 г.. по 17.01.2008 г.. на сумму 4 646 139 руб., в том числе: за 2007 год - 4 508 382 руб.; за 2008 год - 137 757 руб., не представив обоснований причин принятия доводов налогоплательщика только к части сумм, а также не представив обоснований расчета данных сумм, что также является нарушением норм НК РФ.

По п. 1.2 решения инспекции.

Инспекцией указано, что ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" в проверяемом периоде начислена и отнесена в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), амортизация по капитальным вложениям в арендованные помещения, расположенные по адресу: Московская область, г. Химки, ул. Ленинградская, владение 39, строение 5. Общая сумма амортизационных отчислений составила 1 489 488 руб., в том числе за 2007 г.. - 165 498 руб., за 2008 г.. - 661 995 руб., за 2009 г.. - 661 995 руб.

В период строительства офисного здания ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" (арендатор) заключен договор об использовании помещений б/н от 28 марта 2007 г.., с ООО "ИКЕА Ханим Лтд." (арендодатель), включающий в числе прочих условий элементы договора аренды и договора об оказании услуг. Обязательным условием договора является выполнение арендатором работ по подготовке помещений к аренде до государственной регистрации договора аренды.

В соответствии с п. 3. ст. 421 ГК РФ "Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора".

В отношении предварительного договора аренды в соответствии с п.1 ст. 429 ГК РФ "по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества на условиях, предусмотренных предварительным договором", в связи, с чем моментом прекращения обязательств, является момент подписания основного договора аренды.

Предметом договора об использовании помещений б/н от 28 марта 2007 г.. является определение условий использования и подготовки помещений к аренде арендатором до государственной регистрации договора аренды, а также условий заключения договора аренды.

Согласно пункту 2.2. договора арендодатель предоставляет арендатору помещения в пользование и для осуществления работ арендатора на основании положений настоящего договора, а также предоставляет помещения в аренду арендатору согласно условиям договора краткосрочной аренды, как описано в разделе 7 договора.

Согласно пункту 1 договора "Определения", работы арендатора - любые отделочные работы, работы по улучшению или ремонтные работы, которые могут быть выполнены арендатором до даты начала договора или в течение срока аренды.

В соответствии с п. 4.1. арендатор обязан за свой счет обеспечить выполнение отделочных работ в помещениях и их завершение не позднее предполагаемой даты завершения отделочных работ.

Согласно пункту 1 договора "Определения", отделочные работы - отделочные и монтажные работы в помещениях, осуществляемые подрядчиком арендатора в соответствии с условиями приложения 3 к настоящему договору.

Согласно приложению 3 к договору отделочные работы, осуществляемые подрядчиком арендатора включают в себя проектные, строительно-монтажные, отделочные, электромонтажные работы по устройству электроснабжения и освещения (со стоимостью светильников), работы по установке системы кондиционирования и вентиляции, созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения.

Согласно пункту 1 договора "Определения", предполагаемая дата завершения отделочных работ - дата, наступающая по истечении 3 месяцев после даты доступа.

Согласно пункту 1 договора "Определения", дата доступа - дата, когда арендатор и арендодатель подписывают акт приема-передачи.

Пунктом 4.2. договора установлено, что при производстве отделочных работ арендатор и арендодатель обязуются выполнять все правила и требования, указанные в приложении N 7 к договору аренды.

В соответствии с пунктом 2 приложения 7 к договору арендатор обязан до начала работ арендатора предоставить арендодателю на согласование и утверждение: проект архитектурных, механических и электрических работ арендатора в помещениях; технические условия работ арендатора, и график их производства; сертификаты качества по всем материалам и оборудованию, используемым при производстве работ арендатора; копии лицензий и разрешительных документов от подрядчиков и поставщиков, привлекаемых для производства работ арендатора; документ, подтверждающий утверждение проекта и технических условий для работ арендатора соответствующими органами власти.

Согласно пункту 6 приложения 7 к договору по завершении работ арендатора, арендатор обязан предоставить арендодателю исполнительную документацию и исполнительные чертежи по работам арендатора, выполненным на территории помещений на бумажном и электронном носителе.

Таким образом, предварительный договор содержит условия договора подряда. В соответствии с п.1 ст.702 ГК РФ "по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его".

Данная позиция отражена в постановлении Президиума ВАС от 14 июля 2009 г.. N 402/09, согласно которому суды не учли, что подготовительные работы были выполнены в период до окончания строительства и регистрации права собственности общества "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" на здание, то есть это общество "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой. При таких обстоятельствах, речь может идти об оплате результата соответствующих работ".

В целях выполнения условий договора ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" для выполнения отделочных работ, заключен договор строительного подряда с Компанией "Энка Иншаат ве Санайи А.Ш." На основании первичных документов (договора строительного подряда, сметы, акта выполненных работ (формы КС-2), справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3)), установлены объемы выполненных работ.

Согласно актам КС-2 N 1 и 2 от 05.09.2007 г.. подрядной организацией выполнены следующие виды работ: проектные, строительно-монтажные, отделочные, электромонтажные работы по устройству электроснабжения и освещения (со стоимостью светильников), работы по установке системы кондиционирования и вентиляции, созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения.

На основании вышеуказанных актов ЗАО "Шуко Интернационал Москва" принят к бухгалтерскому учету объект "капитальные вложения в арендованные помещения", первоначальная стоимость которого составляет 19 915 014 руб. В таблице N 1 приведены виды работ, проведенные арендатором и являющиеся необходимыми условиями в соответствии с требованиями СНиП при строительстве объектов основных средств и их ввода в эксплуатацию. Следовательно, все перечисленные выше работы являются необходимыми для эксплуатации помещения в бизнес-центре.

После демонтажа (отделения) результатов выполненных работ последует невозможность эксплуатации помещений, по своему функциональному назначению, в соответствии с действующими строительными нормами и правилами.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается, в том числе и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение о состояния в котором оно пригодно для использования.

В ходе проверки в адрес ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" было направлено поручение об истребовании акта приемки законченного строительством объекта (КС-11), акт ввода в эксплуатацию, акт приемки государственной комиссией вышеуказанного офисного здания, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Согласно представленным документам установлено следующее: акт приемки законченного строительством объекта офисного здания по форме КС-11 не представлен, так как генеральным подрядчиком ООО "ЭНКА ИНШААТ Be САНАИ АНОНИМ ШИКЕРТИ" не составлялся. (Письмо Исх. N 5700/0039 от 30.08.2010 г..); Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а N 1111-100002 от 30.06.2007 г.. не содержит подписей представителей организации-сдатчика, даты начала и окончания строительства, даты ввода в эксплуатацию, данных об общей площади, количестве этажей и других характеристик; Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" администрацией городского округа Химки 01 октября 2007 г.. ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" документы на государственную регистрацию права собственности на здание бизнес центра поданы 23 ноября 2007 г..

Таким образом, отделочные работы в здании бизнес-центра по заказу ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" выполнялись строительной организацией ООО "ЭНКА ИНШААТ Be САНАИ АНОНИМ ШИК ЕРШ", одновременно являющейся генеральным подрядчиком ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" по строительству здания бизнес-центра. Согласно актам о приемке выполненных работ N 1 и 2 от 05.09.2007 г.. по форме КС-2, отделочные работы проводились в период с 11.04.2007 по 05.09.2007 г.., Документально подтвержденной датой окончания строительства, учитывая отсутствие акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, является дата разрешения на ввод объекта в эксплуатацию - 01 октября 2007 г..

В январе 2008 г.. ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой. (Свидетельство регистрации права серия 50 11В N 023238, дата выдачи 17.01.2008 г..)

Таким образом, все указанные работы произведены налогоплательщиком на стадии строительства, в период формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, право собственности на которое приобретает другое юридическое лицо, а именно ООО "ИКЕА Ханим Лтд." (арендодатель), до ввода зданий в эксплуатацию, до оформления права собственности на объект коммерческой недвижимости.

Капитальные вложения в здания производились ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" на стадии строительства, соответственно с учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств на тот момент еще не сформировалась.

Таким образом, налогоплательщик фактически производил не капитальные работы по законченному строительством и введенному в эксплуатацию объекту, а участвовал в строительстве данных объектов.

Следовательно, ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" должно было учитывать проектные работы, отделочные работы, электромонтажные работы по устройству освещения (со стоимостью светильников), работы по созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения как работы по созданию объекта основных средств, право собственности на которое приобретает другое юридическое лицо, то есть учитывать такие работы как оказание безвозмездной помощи другой организации.

В нарушение положений статей 256, 257 и 258 НК РФ ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" неправомерно приняло к учету выполненные работы как объект основных средств (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств), включив в него стоимость работ по доведению чужою объекта незавершенного строительства до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, начисление амортизации в налоговом и бухгалтерском учете по данному объекту необоснованно. В результате данного нарушения налогоплательщиком завышены расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на 1 489 488 руб., в том числе за 2007 г.. - 165 498 руб., за 2008 г.. -663 995 руб., за 2009 г.. - 661 995 руб.

По п. 3.2.1 решения инспекции.

Инспекцией указано, что в связи с доводами, проверяющих, изложенными в п. 2.1.2.2. акта выездной налоговой проверки, ЗАО "Шуко Интернационал Москва" должно было учитывать проектные работы, отделочные работы, электромонтажные работы по устройству освещения (со стоимостью светильников), работы по созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения как работы по созданию объекта основных средств, право собственности на которое приобретает другое юридическое лицо, то есть учитывать такие работы как оказание безвозмездной помощи другой организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

С целью определения рыночных цен на отделочные и строительно-монтажные работы были направлены запросы в следующие организации: Федеральный институт сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса (ЗАО "СОИС"). Получен ответ, что предоставить информацию о стоимости вышеуказанных работ не предоставляется возможным, в связи с отсутствием в ЗАО "СОИС" таких данных; ЗАО "Мосстроймеханизация-5". Получен ответ, что произвести расчет по предоставленному перечню работ не предоставляется возможным, так как для расчета требуются ведомости потребных материалов, необходимых для производства строительных, специальных строительных и монтажных работ и реальные рыночные цены на материальные ресурсы; ООО "Группа Компаний ПИК". Получен ответ, что произвести расчет по предоставленному перечню работ не предоставляется возможным, в связи с тем, что нет подробного описания параметров материалов; ЗАО "Строительное управление N 155". Получен ответ, что произвести расчет по предоставленному перечню работ не предоставляется возможным, в связи с тем, что отсутствуют характеристики используемых материалов и видов работ; ОАО "ДСК-1". Получен ответ, что ОАО "ДСК-1" не обладает информацией по поставленным вопросам, так как не является специалистом по строительно-монтажным работам широкого профиля. Общество осуществляет строительство определенных серий домов; ЗАО "ИНТЕКО". Получен ответ, что ЗАО "ИНТЕКО" не обладает указанной в запросе информацией; Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Московской области (Мособлстат). Получен ответ, что средняя цена на выполнение работ по облицовке кафельной плиткой за 1 квадратный метр в июне 2010 года составила 624 руб. Цены (тарифы) на выполнение архитектурных, механических, электрических работ и работ с системой канализации, кабелепроводом органы государственной статистики не наблюдают.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Согласно информационному письму б/н от 15.07.2010 ЗАО "ШУКО Интернационал Москва", помещения, арендуемые у ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" по договору об использовании помещений б/н от28.03.2007 г.. в течение 2007-2009гг. в субаренду третьим лицам не сдавались.

В соответствии с абзацем вторым пункта 10 статьи 40 НК РФ при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, рыночной ценой отделочных и строительно-монтажных работ является сумма затрат арендатора по договору на выполнение проектных работ и договор строительного подряда, заключенных с Компанией "Энка Иншаат ве Санайи А.Ш." N 0407- 1 от 11.04.2007 и N 0407-2 от 11.04.2007, а именно 19 915 014 руб., соответственно сумма НДС, подлежащая начислению при передаче результатов выполненных работ, на безвозмездной основе составляет 3 584 702 руб. (19 915 014 руб.* 18%).

В ходе проверки в адрес ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" направлено поручение об истребовании акта приемки законченного строительством объекта (КС-11), акт ввода в эксплуатацию, акт приемки государственной комиссией вышеуказанного офисного здания, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию.

Согласно представленным документам установлено следующее: акт приемки законченного строительством объекта офисного здания по форме КС-11 не представлен, так как генеральным подрядчиком ООО "ЭНКА ИНШААТ Be САНАИ АНОНИМ ШИКЕРТИ" ИНН 9909004136/КПП 504751001 не составлялся; письмо Исх. N 5700/0039 от 30.08.2010 г..; акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-la N 1111-100002 от 30.06.2007 г.. не содержит подписей представителей организации-сдатчика, даты начата и окончания строительства, даты ввода в эксплуатацию, данных об общей площади, количестве этажей и других характеристик; разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" администрацией городского округа Химки 01 октября 2007 г..

ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" документы на государственную регистрацию права собственности на здание бизнес центра подано 23 ноября 2007 г..

Таким образом, отделочные работы в здании бизнес-центра по заказу ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" выполнялись строительной организацией ООО "ЭНКА ИНШААТ Be САНАИ АНОНИМ ШИКЕРТИ", одновременно являющейся генеральным подрядчиком ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" по строительству здания бизнес-центра. Согласно актам о приемке выполненных работ N 1 и 2 от 05.09.2007 г.. по форме КС-2, отделочные работы проводились в период с 11.04.2007 по 05.09.2007 г.., документально подтвержденной датой окончания строительства, учитывая отсутствие акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, является дата разрешения на ввод объекта в эксплуатацию - 01 октября 2007 г..

В январе 2008 г.. ООО "ИКЕА ХАНИМ ЛТД" приобрело право собственности на помещения уже с системами электроснабжения, водоснабжения и канализации, кондиционирования и вентиляции, с окончательной отделкой (Свидетельство регистрации права серия 50 НВ N 023238, дата выдачи 17.01.2008 г..).

В результате данного нарушения, в нарушение положений ст. 146 НК РФ налогоплательщиком занижен НДС за 2007 г.. на 3 584 702 руб., в том числе за 4 квартал 2007 г.. - 3 584 702 руб.

Указанные доводы налогового органа по п. 1.2 и 3.2.1 решения отклоняются по следующим основаниям.

В решении инспекции указано, что проверкой установлено, что все работы в рамках договора с ООО "ИКЕА Ханим Лтд.", произведены налогоплательщиком на стадии строительства, в период формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, право собственности на которое приобретает другое юридическое лицо, а именно ООО "ИКЕА Ханим Лтд.", до ввода зданий в эксплуатацию, (разрешение на ввод объекта в эксплуатацию выдано администрацией городского округа Химки 01 октября 2007 г..), до оформления права собственности на объект коммерческой недвижимости.

Капитальные вложения в помещения производились ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" на стадии строительства, соответственно с учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ и пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 26Н от 30 марта 2001 г.., первоначальная стоимость объектов основных средств на тот момент еще не сформировалась.

Таким образом, налогоплательщик фактически производил не капитальные работы по законченному строительством и введенному в эксплуатацию объекту, а участвовал в строительстве данных объектов.

Следовательно, ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" должно было учитывать проектные работы, отделочные работы, электромонтажные работы по устройству освещения (со стоимостью светильников), работы по созданию систем отопления, водоснабжения и канализации внутри помещения как работы по созданию объекта основных средств, право собственности на которое приобретает другое юридическое лицо, то есть учитывать такие работы как оказание безвозмездной помощи другой организации.

Между тем, суд первой инстанции обоснованно указал, что в отношениях сторон присутствует возмездность, не позволяющая арендатору вернуть затраченные средства. Согласно п.2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может устанавливаться как в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно, так и путем возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные ее формы.

Фактически встречным представлением будущему арендатору - ЗАО "ШУКО Интернационал Москва" являлось заключение с ним основного договора на определенных условиях (срок, размер арендной платы), то есть указанные условия договора аренды стороны определяли с учетом обязанности арендатора выполнить работы по отделке арендуемых помещений за свой счет. Таким образом, общество в расходах в проверяемые периоды могло отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли большие расходы, чем суммы начисленной амортизации по неотделимым улучшениям в арендованные основные средства.

Кроме того, судом первой инстанции принято во внимание противоречие, содержащееся в акте налоговой проверки и вынесенном на его основании решении, а именно: налоговым органом не приняты произведенные работы по отделке помещений, как капитальные вложения в арендованные основные средства, но тем не менее проверяющими сделан вывод о том, что проверкой правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты в бюджет налога на имущество нарушений не установлено.

Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут являться основанием к отмене принятого судом решения. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2011 по делу N А40-18846/11-20-84 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько С.Н. Крекотнев