Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2011 г. N 18АП-7114/11

г. Челябинск

23 августа 2011 г.

N 18АП-7114/2011 Дело N А07-937/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 августа 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Дмитриевой Н.Н., Толкунова В.М.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Машировой Я.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Глобус" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.05.2011 по делу N А07-937/2011 (судья Гилязутдинова Р.Х.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Глобус" - Зайнуллина З.Х. (решение N 3 от 14.02.2005, приказ N 04-08/124 от 20.07.2011);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан - Фаязова А.А. (доверенность от 09.08.2011 N11-20/14982), Байбикова С.Р. (доверенность от 29.12.2010 N 11-06/29215).

общество с ограниченной ответственностью "Глобус" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Глобус") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.10.2010 N 06-11/95 в части доначисления налога на прибыль в сумме 53 467 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 145 814 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 24.05.2011 заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 01.10.2010 N 06-11/95 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2008 г.. в сумме 53 467 руб., соответственно начисленных сумм пеней и штрафных санкций с указанной суммы налога на прибыль. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Лица, участвующие в деле, не согласились с принятым судебным актом и обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В апелляционной жалобе налогоплательщик просил решение суда отменить в части неудовлетворенных требований. Считает, что инспекций необоснованно не применены вычеты по НДС, поскольку строительство спорных объектов изначально предполагалось для собственного потребления. Указывает, что суд первой инстанции не учел, что часть помещений находится в собственности предприятия и используется в деятельности, облагаемой НДС, данная часть помещений возведена в 2005-2006гг., и именно с этой части помещений НДС исчислен и уплачен в бюджет, счета-фактуры отражены в книге продаж за 2005-2006гг., НДС указан в налоговой декларации за 2005-2006гг., следовательно, доначисление НДС в сумме 2 145 814 руб. приведет к двойной уплате обществом одного и того налога.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика, в котором ее доводы отклонила, просила жалобу налогоплательщика оставить без удовлетворения, указывает, что обществом осуществлялось строительство жилых домов хозяйственным способом с привлечением подрядных организаций с целью реализации квартир, следовательно, данное строительство не может рассматриваться как выполнение обществом строительно-монтажных работ для собственного потребления. Также инспекция в отзыве утверждает, что не могла исключить исчисленные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, отраженные в налоговой декларации 2005, 2006гг., так как общество в соответствии со ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) имело право подать уточненные декларации за указанные периоды с исключением начисленных сумм НДС.

В своей апелляционной жалобе инспекция просила отменить решение суда в части удовлетворения требований заявителя, в указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу отказать.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция сослалась на то, что размер начисленных обществом в 3, 4 кварталах 2008 г.. процентов по долговым обязательствам существенно отклоняется от среднего уровня процентов взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, следовательно, обществом не выполняется требования, предусмотренные п. 1 ст.269 НК РФ, в связи с чем, налогоплательщику при отнесении в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам следовало учитывать предельную величину процентов, равную ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Общество в отзыве отклонило доводы апелляционной жалобы инспекции, считает доводы необоснованными, указало, что общество в 2008 г.. правомерно включило во внереализационные расходы суммы процентов по кредитам и кредитной линии, рассчитанную по среднему уровню процентов взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

В судебном заседании представители общества, инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Глобус", по результатам которой был составлен акт N 06-07/72 от 30.07.2010 и вынесено решение от 01.10.2010 N 06-11/95 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 14 807 руб. и НДС в сумме 341 400 руб., обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в общей сумме 55 987 руб., НДС в сумме 2 145 814 руб. и пени в общей сумме 711 178 руб.

На решение инспекции обществом была подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан. Решением Управления от 06.12.2010 N 755/16 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Общество, полагая незаконным и нарушающим его права решение инспекции, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным в части.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщику в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 2 145 814 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном предъявлении обществом к вычету сумм НДС за 2007, 2008гг. со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных не для собственного потребления.

Выводы суда являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления. При строительстве объектов с целью их последующей продажи объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта.

Судом первой инстанции установлено, и подтверждается материалами дела, что ООО "Глобус" в проверяемом периоде осуществляло строительство двух двадцатиквартирных жилых домов, находящихся по адресу: Кармаскалинский район, д. Кабаково, по ул. Молодежная, д. 11 и д. 12, согласно разрешениям на строительство жилого дома от 30.12.2005 N N 268, 269, выданным Управлением архитектуры и градостроительства при администрации Кармаскалинского района.

С марта по ноябрь 2006 г.. ООО "Глобус" (застройщик) были заключены с 39 физическими лицами (дольщики) договоры о долевом участии в строительстве жилья, согласно которым дольщики осуществляют долевое финансирование строительства жилых домов, а застройщик, он же заказчик, организует работы по строительству квартир. Кроме того, в указанных договорах оговорены обязанности застройщика: в течении трех месяцев после утверждения акта ввода в эксплуатацию законченного строительством жилого дома и получения разрешения от администрации Кармаскалинского района на заселение данного дома, передать дольщику в собственность по передаточному акту квартиру.

ООО "Глобус" были получены разрешения на ввод объекта в эксплуатацию по жилому дому, находящемуся по адресу: д. Кабаково, ул. Молодежная, 12 - от 29.03.2007 N 2, по жилому дом по адресу: д. Кабаково, ул. Молодежная, 11 - от 21.01.2008 N 3.

После ввода в эксплуатацию указанных домов, квартиры были переданы по акту приема-передачи квартир покупателям - физическим лицам. Одна квартира в доме, расположенном по адресу: д. Кабаково, ул. Молодежная 12, была реализована обществом по договору купли-продажи от 19.06.2007 N 1П физическому лицу.

Таким образом, выводы налогового органа о строительстве объектов с целью их последующей реализации, а не для собственного потребления являются правомерными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Следовательно, работы по строительству жилых домов, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Иных условий для представления налогового вычета в рассматриваемой ситуации законодательство о налогах и сборах не предусматривает.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что обществом неправомерно предъявило к вычету суммы НДС за 2007 и 2008гг. со стоимости строительно-монтажных работ по жилым домам N 11 и N 12 по ул. Молодежная, д. Кабаково Кармаскалинского района Республики Башкортостан, выполненных не для собственного потребления.

Доводы налогоплательщика о том, что часть расходов, отнесенных на вычеты в 2007, 2008гг., были отнесены на строительство подвалов по жилым домам по ул.Молодежная N N 11 и 12, которые находятся в собственности налогоплательщика, не принимаются судом апелляционной инстанции.

Действительно, на подвал, общей площадью 229,3 кв.м., расположенного по адресу: РБ, Кармаскалинский район, д. Кабаково, ул. Молодежная, д.12, ООО "Глобус" получено свидетельство о государственной регистрации права от 15.08.2008 N 04 АБ 448021.

На подвал, общей площадью 224,5 кв.м., расположенного по адресу: РБ, Кармаскалинский район, д. Кабаково, ул. Молодежная, д.11, ООО "Глобус" получено свидетельство о государственной регистрации права от 05.06.2008 N 04 АБ 448642.

При этом, в ходе выездной налоговой проверки ООО "Глобус" была представлена расшифровка расходов по статьям затрат по спорным жилым объектам, где указано "объекты незавершенного строительства "Жилой дом N 11 по ул.Молодежная, дер.Кабаково Кармаскалинского района" и "Жилой дом N 12 по ул.Молодежная, дер.Кабаково Кармаскалинского района" были приобретены в 2005 году. Расшифровка расходов включает строительство жилой части данных домов, так как при приобретении подвальные этажи данных домов были уже построены и стоимость покупки не включена в расходы по строительству данных домов".

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя о том, что обществом дважды уплачивается НДС, и инспекция должна была проверить факт начисления и уплаты им НДС по спорным четам-фактурам в 2005 и 2006гг.

В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Поскольку выездная проверка начата 15.03.2010 по всем налогам и сборам за период 2007 и 2008 г.., то налоговый орган не мог исключить исчисленные суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, отраженные в налоговой декларации 2005, 2006гг. Корректировка налоговых обязательств является обязанностью налогоплательщика, который должен представить уточненную налоговую декларацию по НДС за указанные периоды в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о законности доначисления инспекцией НДС в сумме 2 145 814 руб. являются верными. Доводы апелляционной жалобы общества отклоняются судом апелляционной инстанции, апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований и для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Из решения инспекции следует, что основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 53 467 руб. явились выводы о несоблюдении обществом п.1 ст. 269 НК РФ, заявителем в состав внереализационных расходов неосновательно отнесена вся сумма процентов по долговым обязательства в размере, превышающем предельно допустимые коэффициент 1,1 от ставки рефинансирования, условия сопоставимости не соблюдены.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду спора, суд первой инстанции исходил из того, что заявителем проценты за пользование кредитами начислялись по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Пунктом 1 ст. 269 НК РФ определено, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Судом первой и инстанции установлено, и материалами дела подтверждается, что обществом были открыты кредитные линии по следующим договорам:

- договор кредитной линии N 85 от 09.08.2006 на срок по 08.11.2008, с лимитом 1 500 000 руб. с начислением процентов за пользованием кредитом по ставке 21% годовых, при просрочке - 42% годовых (с 04.09.2007 - 19%, при просрочке 38%; с 09.08.2008- 38%), заключенный с ОАО "Региональный банк развития";

- договор на невозобновляемую кредитную линию N 58 от 21.09.2007, на срок по 12.03.2009 с лимитом 3 000 000 руб., с начислением процентов по ставке 17% годовых (с 04.06.2008 - 19%; с 14.11.2008 - 21%; с 25.11.2008 - 23%; с 15.12.2008 - 26%), заключенный с ОАО "Социнвестбанк";

- договор невозобновляемой кредитной линии N 101 от 28.08.2008 на срок по 05.08.2009 с лимитом 3 000 000 руб., с начислением процентов по ставке 18% годовых, заключенный с ООО "Коммерческий банк "Уральский капитал";

- кредитный договор N ННФ/15НД-521 от 22.08.2008 на срок по 23.08.2011 с выдачей кредита в размере 5 100 000 руб. с начислением процентов по ставке 17% годовых, заключенный с ЗАО "Банк кредитования малого бизнеса".

Из акта проверки и оспариваемого решения следует, что инспекцией произведен расчет процентов по долговым обязательствам общества с учетом ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в соответствии с которыми сумма процентов за 2008 г.. составила 778 377,72 руб., в том числе по долговым обязательствам перед ОАО "Региональный банк развития" в размере 123 021,78 рубля; перед ОАО "Социнвестбанк" в размере 378 988,72 руб.; перед ООО КБ "Уральский капитал" в размере 77 309,22 рублей; перед ЗАО "Банк кредитования малого бизнеса" в размере 119 957,8 руб.

Обществом по вышеназванным договорам кредитной линии, согласно карточке счета 66.2 "Проценты по краткосрочным кредитам и займам", карточке счета 91.2 "Внереализационные расходы" и декларации по налогу на прибыль за 2008 г.. по строке "040" составила 1 051 222,06 руб. Расхождение по процентам между расчетом заявителя и инспекции составляет 272 844,34 руб. Таким образом, инспекция пришла к выводу, что обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов за 2008 г.. по долговым обязательствам сумма 272 844,34 руб.

Налогоплательщиком в материалы дела представлен приказ N 21 от 01.09.2007 "Об утверждении изменений в учетную политику", из которого следует, что для целей налогообложения прибыли проценты по полученным займам (кредитам) при расчете налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов. Максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, определен по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам на сопоставимых условиях.

Лицами, участвующими в деле, в суде первой инстанции, проведена сверка расчета процентов по договорам кредитной линии за 2008 г.. Согласно представленному расчету процентов (исчисленных на сопоставимых условиях), составленному и подписанному сторонами, следует, что общество в соответствии с учетной политикой, установленной на предприятии, и пунктом 1 статьи 269 НК РФ имело право включить в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2008 г.. проценты по долговым обязательствам в сумме 1 000 384,58 руб.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что инспекцией неправомерно доначислен налог на прибыль в сумме 53 467 руб. (1 000 394,58 - 778 377,72 = 222 779,16 * 24% = 53 467).

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

По п.1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на налоговый орган. В данном случае в ходе проверки инспекция должна была исследовать кредитные и заемные договоры каждого из отчетных квартальных периодов, определить средний уровень процентов в этом периоде, произвести сравнение отнесенных в расходы процентов с этим показателем. Налоговый орган, в нарушение положений ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ не исследовал вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказал факт превышения процентов по кредитам общества над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Следует учесть позицию, изложенную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-9192/10 от 22.10.2010, где указано, что сравнение кредитных обязательств должно производиться налоговым органом путем анализа данных банков - кредиторов об условиях выданных ими в соответствующем квартале кредитов с условиями кредитных обязательств общества. Доказывание "сопоставимости" неосновательно возлагается на налогоплательщика.

Оценивая названные фактические обстоятельства спора во взаимосвязи с требованиями вышеназванных законодательных норм, учитывая пределы заявленных требований, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности доначисления инспекцией налога на прибыль в сумме 53 467 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, отмены (изменения) обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

При подаче апелляционной жалобы обществом излишне уплачена государственная пошлина в сумме 1 000 руб. по платежному поручению от 24.06.2011 N 174, которая в силу статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.05.2011 по делу N А07-937/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Глобус" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 33 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Глобус" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 24.06.2011 N 174.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

Н.Н. Дмитриева В.М. Толкунов