Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31 августа 2011 г. N 04АП-2668/11

г. Чита

Дело N А19-14092/10

" 31" августа 2011 года

Резолютивная часть постановления объявлена 31 августа 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2011 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Никифорюк Е.О., Ячменёва Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2011 года по делу N А19-14092/10 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области о признании незаконным решения от 21.04.2010 N 05-90/2104, при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (суд первой инстанции: Гурьянов О.П.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Банщикова В.В., представителя по доверенности от 20.01.2010,

от инспекции - не было,

от управления - не было,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043801536404, ИНН 3811079737, место нахождения: 666910, Иркутская область, г.Бодайбо, ул.Стояновича, 127, (далее - Общество, ООО ЗРК "Грейн-Стар") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения: 666901, Иркутская область, г.Бодайбо, ул.Лесная, 64, (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 21.04.2010 N 05-90/2104 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

В деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, участвует Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения: 664007, Иркутская область, г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47А.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2011 года заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области N 05-90/2104 от 21.04.2010 признано незаконным в части:

-пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 33 012 руб. 90 коп.;

- пункт 2 резолютивной части решения, в части начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 14 019 руб. 47 коп.;

- пункт 3.1 резолютивной части решения, в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 330 129 руб.;

- пункт 3.2 резолютивной части решения, в части предложения уплатить штрафы в общем размере 33 012 руб. 90 коп.;

- пункт 3.3 резолютивной части решения, в части предложения уплатить пени в общей сумме 14 019 руб. 47 коп., как несоответствующее требованиям статей 337, 338, 339, 340, 34 Налогового кодекса РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Как следует из решения суда первой инстанции, основанием для частичного удовлетворения заявленных требований послужили выводы суда о недоказанности налоговой инспекцией факта совершения налогоплательщиком вмененного ему налогового правонарушения, выразившегося в неправильном осуществлении обществом расчета налоговой базы и исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

Суд первой инстанции признал необоснованными выводы инспекции о неверном определении обществом количества и стоимости добытого полезного ископаемого; необходимости принятия расходов по аффинажу с учетом доли реализованной партии металла; неправомерности применения обществом налоговой ставки 6,5 процентов при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру.

Отказывая в удовлетворении части заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности исключения инспекцией из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу.

По мнению суда первой инстанции, налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении услуг аффинажа, не подлежит вычету из стоимости добытого полезного ископаемого, поскольку данные суммы НДС не являются расходами налогоплательщика. При этом судом первой инстанции при определении понесенных налогоплательщиком расходов по аффинажу применены общие правила для определения расходов и порядок их признания, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ, и указано, что исходя из природы косвенного налога, которым является налог на добавленную стоимость, последний по общему правилу, не участвует в определении налоговой базы и исчислении прямых налогов.

По мнению суда первой инстанции, отсутствие в пункте 5 статье 340 Налогового кодекса РФ при определении расходов прямого указания как на необходимость применения положений главы 25 Налогового кодекса РФ, так и указания на возможность уменьшения цены реализации химически чистого металла на расходы по его аффинажу без учета налога на добавленную стоимость, не дает права на применение буквального толкования указанной нормы, поскольку принципы определения стоимости добытых полезных ископаемых должны быть одинаковыми для всех способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета при применении того порядка признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также суд первой инстанции, установив, что налогоплательщик в проверяемом периоде уменьшил суммы налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты по налогу, уплаченному аффинажному заводу, и одновременно включил данные суммы в расходы по аффинажу при расчете стоимости реализованного химически чистого металла, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых, посчитал действия налогоплательщика необоснованными, повлекшими двойное уменьшение размера налоговой обязанности.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе инспекция ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл. Перерасчет налоговым органом по результатам камеральной проверки налогоплательщику количества добытого полезного ископаемого (золота и серебра) был произведен в связи с тем, что налоговый орган определил количество добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актов съема добытого металла с промприборов), в то время как налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на химически чистый металл.

Налоговый орган считает, что налогоплательщик вместо количества добытого полезного ископаемого определил количество драгоценного металла в химической чистоте.

Общество в обоснование своих доводов ссылается на пункт 7 "Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", согласно которому учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов.

Ссылка Общества на положения Правил является несостоятельной, так как налоговый орган не ставит под сомнение правильность ведения такого учета. Инспекция считает, что налогоплательщик при определении налоговой базы и исчислении налога неверно трактует положения, как Налогового кодекса РФ, так и указанных Правил, поскольку последние не регламентируют порядок учета драгоценных металлов и драгоценных камней, и тем более добытого полезного ископаемого, в целях определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых регламентирован главой 26 Налогового кодекса РФ.

Между Обществом и ОАО "Новосибирский аффинажный завод" заключен договор - от 20.11.2008 N 20-09 на переработку сырья, предметом которого является поставка Заказчиком Переработчику золотосодержащего сырья в виде шлиха, слитков, самородков для его переработки и получения, аффинированных золота и аффинированного серебра как попутного металла.

Одним из условий указанного договора на Заказчика возложена обязанность по поставке Переработчику сырья, отвечающего условиям ТУ 117-2-7-90 "Золото лигатурное".

Налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы, как по золоту, так и по серебру.

Руководствуясь положениями статей 337, 339, 340 Налогового кодекса РФ и закрепленным в учетной политике общества методом определения добытого полезного ископаемого, Инспекцией количество добытого полезного ископаемого определено согласно актам на съем добытого металла с промприборов за октябрь 2009 года -53 838 гр. Данное количество использовано для расчета как по золоту так и по серебру.

Налогоплательщик за количество добытого полезного ископаемого берет тоже количество, что и инспекция, и применяет коэффициент химической чистоты, что приводит к определению не количества добытого полезного ископаемого, а количества драгметалла в химической чистоте по золоту - 47570,291 гр., по серебру - 6912,2 гр.

Законодателем однозначно определено, что коэффициент химической чистоты (q) участвует в расчёте стоимости единицы добытого полезного ископаемого и фактическое применение данного коэффициента второй раз, при расчёте количества добытого полезного ископаемого, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДПИ.

Исходя из правовых положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ, доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурном золоте) определяется как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота. Указанная доля содержания применяется при расчете стоимости лигатурного золота в том случае, когда количество добытого полезного ископаемого в налоговых декларациях указано именно в лигатурной массе. Так как в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых обществом указано количество добытого золота в химически чистом виде, то доля содержания не должна была определяться и в данном случае должна была приниматься равной единице.

Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправильном применении инспекцией при расчете сумм налога по серебру налоговой ставки 6,5 процентов, инспекция указывает, что из анализа пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ следует, что законодатель установил ставку 6 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, применительно к объекту налогообложения - золото; ставку 6,5 процентов при налогообложении добычи концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), применительно к объекту налогообложения - серебро (в данном случае).

Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, просило оставить апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения. Дополнительно указывает на то обстоятельство, что судебными актами по делам N А19-9337/10, N А19-6821/10 подтверждена правомерность осуществления пересчета количества лигатурного золота на массу химически чистого металла для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых и правомерность применения налоговой ставки 6 процентов к серебру при добыче рассыпного золота.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, заявитель ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения инспекции от 21.04.2010 N 05-90/2104 в части:

- пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года в виде штрафа в размере 473 руб. 80 коп.;

- пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых по состоянию на 21.04.2010 в сумме 201 руб. 21 коп.;

- пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 4738 руб.;

- пункт 3.2. резолютивной части решения в части предложения Обществу уплатить штрафы за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года в сумме 473 руб. 80 коп.;

- пункт 3.3. резолютивной части решения в части предложения Обществу уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых по состоянию на 21.04.2010 в сумме 201 руб. 21 коп.

Обществом оспаривается вывод суда первой инстанции о правомерности исключения инспекцией из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу.

По мнению заявителя, определенность правовой нормы предполагает следование ее буквальному содержанию. Из буквального толкования пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что сумма налога на добавленную стоимость должна исключаться только из такого показателя, как цена реализации химически чистого металла. Данная норма, регламентирующая порядок определения стоимости добытых драгоценных металлов, не содержит указания на нормы главы 21 и главы 25 Налогового кодекса РФ.

Ссылка суда на положения пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ необоснованна, поскольку данная норма не применяется при определении стоимости добытых драгоценных металлов, а регламентирует порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого при отсутствии его реализации, кроме случаев, когда такая стоимость определена специальными правовыми нормами.

Следовательно, суд первой инстанции необоснованно сослался на нормы глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ.

По мнению заявителя, норма пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ направлена на то, чтобы налогоплательщик уплачивал налог на добычу полезных ископаемых только за извлеченное полезное ископаемое, в связи с чем расходы, не связанные непосредственно с добычей полезного ископаемого, не должны влиять на налогооблагаемую базу.

Вывод суда первой инстанции о двойном уменьшении налоговой обязанности также нельзя признать обоснованным, поскольку правом на вычет уплаченного налога на добавленную стоимость общество воспользовалось при исчислении налога на добавленную стоимость.

В обоснование позиции заявитель ссылается на правовую позицию, изложенную в судебных актах по делам N А19-9337/10, N А19-6821/10, N А19- 28629/09.

Инспекция доводы апелляционной жалобы общества оспорила по мотивам, изложенным в отзыве, просила в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказать, решение суд первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции отменить.

Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области в отзыве на апелляционные жалобы поддержало доводы апелляционной жалобы инспекции, указывая на необоснованность апелляционной жалобы общества, просило решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований заявителя, принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 03.08.2011, 04.08.2011. Инспекция и Управление своих представителей для участия в судебном заседании не направили, Управление известило суд о возможности рассмотрения дела в отсутствие его представителя.

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что Общество и Инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Обществом и Инспекцией части.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы Общества поддержал, доводы апелляционной жалобы инспекции полагал необоснованными, просил решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества в обжалуемой части, в остальной части оставить решение суда первой инстанции без изменения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, заслушав представителя Общества, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка в отношении заявителя по налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года, по результатам которой составлен Акт камеральной налоговой проверки N 4425 от 12.03.2010 (т.2, л.д 20-23), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате камеральной налоговой проверки нарушений.

На акт камеральной налоговой проверки обществом 06.04.2010 представлены возражения (т.2, л.д. 26-30). Уведомлением от 08.04.2010 N 13-06/06217 общество извещено о назначении рассмотрения материалов камеральной проверки на 16 апреля 2010 года на 14 час. 30 мин. (т.4).

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, письменных возражений к акту, при участии представителя налогоплательщика, извещенного о времени и месте рассмотрения, руководителем инспекции принято решение N 05-90/2104 от 21.04.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1, л.д. 27-33), согласно которому ООО ЗРК "Грейн-Стар" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года в виде штрафа в размере 33486 руб. 70 коп.

Пунктом 2 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 21.04.2010 по налогу на добычу прочих полезных ископаемых в размере 14220 руб. 68 коп.

Пунктом 3.1 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добычу прочих полезных ископаемых в размере 334867 руб.; пунктом 3.2 - штрафы, пунктом 3.3 - пени; пунктом 4 обществу предложено после вступления решения в силу явиться в налоговый орган для получения требования об уплате налога по результатам налоговой проверки, пунктом 5 обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого N 26-16/29303 от 08.07.2010 решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Иркутской области N 05-90/2104 от 21.04.2010 оставлено без изменения (т.1, л.д.40-41).

Заявитель, считая, что решение налоговой инспекции N 05-90/2104 от 21.04.2010 в части не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса РФ общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами ИРК 02071 БЭ и ИРК 02118 БЭ.

По данным налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года, сумма налога, исчисленного к уплате, составила 2 383 247 руб., по данным камеральной налоговой проверки - 2 718 114 руб.

Основанием доначисления оспариваемой суммы налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы инспекции.

По мнению инспекции, налогоплательщиком неверно определено количество и стоимость добытого полезного ископаемого, в связи с чем, при расчете налоговой базы должно учитываться количество и стоимость концентрата (золото лигатурное), а не количество и стоимость химически чистого металла.

Инспекция произвела перерасчет количества добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов).

Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно учитывал в составе расходов по аффинажу суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные аффинажному заводу за услуги по аффинажу. Это, в свою очередь, повлекло за собой перерасчет налоговым органом стоимости единицы химически чистого металла (с учетом расходов по аффинажу) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

При перерасчете налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых по серебру инспекцией применена ставка 6,5 процентов, с указанием на необоснованность применения обществом налоговой ставки по серебру 6 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы инспекции подлежащими отклонению, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Частью 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное".

Согласно перечню актов съема добытого металла с промприборов, заявителем в октябре 2009 года добыто 53 838 грамм концентрата, содержащего драгоценные металлы.

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.2008, заключенного между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", ООО ЗРК "Грейн-Стар" поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", ГОСТу 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия", ГОСТу Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия".

Согласно статье 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (рассчитано, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом в соответствии с учетной политикой применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых.

Вместе с тем в соответствии с частью 4 статьи 339 Налогового кодекса при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях) определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Учитывая положения названных норм, суд первой инстанции правильно признал, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.

При этом оспариваемое решение налоговой инспекции не содержит результаты проверки правильности применения коэффициента химической чистоты и нормативное обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого без учета применения специальной нормы пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что по результатам камеральной налоговой проверки инспекцией не был осуществлен пересчет налогоплательщику доли содержания химически чистого металла, исходя из того, что доля должна была приниматься равной единице, а также пересчет налоговой базы с учетом указанной доли, данные обстоятельства не являлись основанием для принятия оспариваемого решения, в связи с чем доводы апелляционной жалобы инспекции в данной части во внимание приняты быть не могут.

Суд первой инстанции, проверив расчет налога на добычу полезных ископаемых, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, обоснованно признал его не соответствующим положениям Налогового кодекса РФ.

Доводы апелляционной жалобы инспекции не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что инспекцией при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру неправомерно применена налоговая ставка 6,5 процентов, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6 процентов при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Налоговая ставка 6,5 процентов применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган установил, что добытым обществом полезным ископаемым является концентрат, содержащий драгоценные металлы.

Следовательно, исходя из прямого указания пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ, указанный концентрат должен облагаться по ставке 6 процентов.

Суд первой инстанции правильно указал, что инспекция в решении отразила в строках "Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке" применительно к золоту и к серебру одни и те же показатели. Добытое полезное ископаемое, исходя из расчетов инспекции, одно и то же - золотосодержащий концентрат.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекция не обосновала возможность применения к одному виду добытого полезного ископаемого разных налоговых ставок. Доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как необоснованные.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о правомерности исключения инспекцией из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных аффинажному заводу, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Согласно пункту 7.1 договора N 20-09 на переработку сырья от 20.11.2008, заключенному между ООО ЗРК "Грейн-Стар" и ОАО "Новосибирский аффинажный завод", заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.

Учитывая, что в силу прямого указания закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.

Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

При этом доводы инспекции и суда первой инстанции о том, что общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает зависимость формирования стоимости добытых полезных ископаемых от порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Ссылки суда первой инстанции на положения главы 25 Налогового кодекса РФ также нельзя признать обоснованными, поскольку правила учета и исчисления расходов для целей налогообложения прибыли не применимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.

Применение судом положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ к рассматриваемым правоотношениям необоснованно, поскольку данная норма не применяется при определении стоимости добытых драгоценных металлов, а регламентирует порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого при отсутствии его реализации, кроме случаев, когда такая стоимость определена специальными правовыми нормами.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества, в связи с чем решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области от 21.04.2010 N 05-90/2104 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 473 руб. 80 коп.;

-пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 201 руб. 21 коп.;

-пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4 738 руб.;

-пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года в сумме 473 руб. 80 коп.;

-пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых, указанные в пункте 2 решения, в сумме 201 руб. 21 коп., и принятии в отмененной части нового судебного акта об удовлетворении требований общества.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на Инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной обжалованной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

На основании части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы, распределяются по аналогичным правилам (часть 5 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Обществом по платежному поручению N 916 от 16.06.2011 уплачена государственная пошлина в сумме 1000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

На основании вышеуказанной нормы права судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб. подлежат возмещению Инспекцией, как стороны по делу, Обществу.

Рассмотрев апелляционные жалобы на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2011 года по делу N А19-14092/10, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2011 года по делу N А19-14092/10 отменить в части отказа в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области от 21.04.2010 N 05-90/2104 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 473 руб. 80 коп.;

-пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 201 руб. 21 коп.;

-пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4 738 руб.;

-пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года в сумме 473 руб. 80 коп.;

-пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых, указанные в пункте 2 решения, в сумме 201 руб. 21 коп.

Принять в отмененной части новый судебный акт.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области от 21.04.2010 N 05-90/2104 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

-пункт 1 резолютивной части решения в части привлечения Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 473 руб. 80 коп.;

-пункт 2 резолютивной части решения в части начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 201 руб. 21 коп.;

-пункт 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 4 738 руб.;

-пункт 3.2 резолютивной части решения в части предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2009 года в сумме 473 руб. 80 коп.;

-пункт 3.3 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых, указанные в пункте 2 решения, в сумме 201 руб. 21 коп. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной обжалованной части решение Арбитражного суда Иркутской области от 30 мая 2011 года по делу N А19-14092/10 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью Золоторудная компания "Грейн-Стар" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Э.В. Ткаченко

Судьи

Е.О. Никифорюк Г.Г. Ячменёв