Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 сентября 2011 г. N 09АП-19915/11

г. Москва

Дело N А40-33155/11-91-143

02 сентября 2011 г.

N 09АП-19915/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 сентября 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего-судьи Е.А. Солоповой

Судей Л.Г. Яковлевой, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2011

по делу N А40-33155/11-91-143, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению Закрытого акционерного общества "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (ОГРН 1027807560395, 197229, г. Санкт-Петербург, п. Ольгино, ул. 3-я Конная Лахта, 38)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - А.Г. Дуюнов, Д.И. Крымский

от заинтересованного лица - А.В. Русанова

УСТАНОВИЛ:

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании арбитражного апелляционного суда был объявлен перерыв с 23 августа по 29 августа 2011 года.

ЗАО "Бритиш Американ Тобакко-СПб" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 17.12.2010 N 518 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд города Москвы решением от 10.06.2011 заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требования апелляционной жалобы, представители заявителя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 10.06.2011 не имеется.

Материалами дела установлено, что 21.07.2010 обществом представлена в инспекцию налоговая декларация по акцизам на табачные изделия за июнь 2010.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 08.11.2010 N 715 и принято решение от 17.12.2010 N 518 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 972 138,14 руб., обществу начислены пени в сумме 165 891,13 руб., предложено уплатить акциз на табачные изделия в сумме 4 860 690,70 руб., штрафы, пени.

Решением Федеральной налоговой службы от 23.03.2011 N СА-4-9/4504@ поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции от 17.12.2010 N 518 оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом не исполнена обязанность по исчислению и уплате акциза по неподтвержденному экспорту по факту обнаружения недостачи сигарет и возврата денежных средств покупателю продукции, а также не поступления валютной выручки за февраль 2010 в размере 2 830,20 руб. и март 2010 в размере 3 320,50 руб. По мнению налогового органа, документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, представлены заявителем не в полном объеме, в связи с чем, общество обязано уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, обществом (поставщик) заключен договор от 09.12.2005 N 59 с ООО "Дистримэкс" ("Distrimex" LLC, Армения) (покупатель), которым предусмотрена поставка сигарет на экспорт. Также заявителем заключен договор от 26.05.2005 N 52 с СП "УЗБАТ А.О." (Узбекистан).

На основании данных договоров общество поставляло в июне 2010 табачные изделия в адрес покупателей.

Заявителем, в соответствии со статьей 198 Налогового кодекса Российской Федерации, в налоговый орган представлены документы, необходимые для освобождения от уплаты акциза в отношении этих поставок, что подтверждается письмом от 21.07.2010 N 099/10-ф (т.1 л.д.114-119). Дополнительно к перечню документов, установленному статьей 198 НК РФ, общество письмом от 20.09.2010 N 129/10-ф (т.1 л.д.121-123) представило документы, подтверждающие факт недостачи сигарет, поставленных по договорам от 09.12.2005 N 59, от 26.05.2005 N 52.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.

В целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе признается реализацией подакцизных товаров.

Одновременно с этим в статье 183 Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень не подлежащих обложению операций.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации поименованы операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

В подтверждение факта вывоза товаров за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налогоплательщик обязан представить в налоговый орган комплект документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговые органы представляются: копии контрактов налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; копии грузовых таможенных деклараций с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии товаросопроводительных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

Как правильно установлено судом первой инстанции, все условия, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, выполнены заявителем в полном объеме: общество представило соответствующий пакет документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, и правомерно заявило соответствующую сумму акциза к освобождению по строке 150 раздела 4 декларации за июнь 2010.

Представление налогоплательщиком предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации документов подтверждается письмом от 21.07.2010 N 099/10-ф (т.1 л.д.114-119).

Отметки таможенных органов "выпуск разрешен" и "товар вывезен" на грузовых таможенных декларациях и транспортных документах подтверждают фактический вывоз всей указанной в документах партии товаров за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

В случае, когда соблюдены все требования Налогового кодекса Российской Федерации в части комплектности подтверждающих документов, основания для обложения акцизом указанных операций отсутствуют.

Инспекция в оспариваемом решении подтверждает, что заявитель в течение 180 дней со дня помещения подакцизных товаров под таможенный режим экспорта представил все документы, предусмотренные статьей 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Факт вывоза всей партии товаров не оспаривается. Налоговый орган указывает только на неподтверждение фактического поступления выручки от реализации подакцизного товара на сумму 566,20 долларов США (по поставкам в адрес ООО "Дистримэкс") и 27,27 долларов США (по поставкам в адрес СП "УЗБАТ А.О.").

Указанные суммы соответствуют суммам выявленных недостач, которые подтверждены документами, составленными на комиссионной основе с участием, как сторон договоров поставки, так и иных лиц (владельца склада, компетентных служб аэропорта, эксперта), и прилагаемыми к письмам-претензиям ООО "Дистримэкс": актами приема-передачи, актами отбраковки продукции, актами аэропорта о повреждении груза (т.3 л.д.6-110).

В отношениях по оформлению выявленных недостач стороны согласовали определенный порядок документооборота, которого и придерживались по обоюдному согласию, что не противоречит гражданскому законодательству.

Претензии сторон друг к другу в отношении соблюдения договорных (контрактных) обязательств в части документального оформления недостач отсутствовали.

Исходя из критерия разумности действий участников гражданского оборота (статья 10 Гражданского кодекса Российской Федерации), при недостаче на сумму 566,20 долларов США и 27,27 долларов США, направление для ее фиксации представителя из Санкт-Петербурга привело бы к значительным затратам налогоплательщика. Иным образом, привлечение для фиксации недостачи третьих лиц (в том числе эксперта независимой организации) также привело бы к дополнительным расходам заявителя, превышающим сумму недостачи. Поэтому стороны обосновано избрали наиболее оптимальный порядок урегулирования претензий по недостаче.

Положения главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают, что в том случае, если в последующем часть поступившей выручки будет возвращена покупателю в связи с выявленной недостачей, то ранее представленные в соответствии со статьей 198 НК РФ документы считаются не подтверждающими правомерность освобождения от уплаты акциза. Для целей такого освобождения ключевым является соответствие представленных документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации на момент их представления с декларацией в налоговый орган.

По смыслу налогового законодательства Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате акциза должна быть непосредственно связана с реальными операциями по поставке (реализации) подакцизных товаров. Начисляя акциз на недостающий (то есть утерянный, фактически отсутствующий) подакцизный товар, инспекция не учитывает, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате акциза только с реальными поставками и реальными операциями (с конкретными количественными и качественными характеристиками). Если товар отсутствует физически, то никаких операций с ним произведено быть не может, равно как и нет реализации.

В случае, если реализация товаров на заявленные к освобождению от акциза суммы отсутствует, то при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта на требуемую сумму, у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить акциз, так как отсутствует сам объект обложения.

Обложение фактически отсутствующего (утраченного при транспортировке по независящим от налогоплательщика причинам) подакцизного товара не является обоснованным также в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В случае, если товар, который подлежит налогообложению, физически отсутствует, исчисление с его стоимости акциза не отвечает данному принципу.

Инспекция также ссылается на пункт 4 статьи 195 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающий, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Между тем, для определения обоснованности претензий ответчика следует выявить, отнесена ли данная операция (выявление недостачи) к объекту налогообложения. Поскольку статья 182 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает такого объекта налогообложения как выявление недостачи подакцизного товара, инспекция рассматривает недостающий товар как фактически реализованный и потому подлежащий обложению акцизом. Очевидно, что если отсутствует объект обложения (реализация подакцизных товаров), место и дата реализации не могут быть установлены, поскольку они определяются только в том случае, если операция подлежит налогообложению, то есть, включена в объект обложения как ключевой элемент. При отсутствии объекта обложения, установление иных обстоятельств не требуется, а применение соответствующих норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих исчисление данного налога, является необоснованным.

Недостача товаров не может быть приравнена к реализации, поскольку это противоречит положениям пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отсутствие норм естественной убыли не препятствует заявителю применять льготу по экспортным операциям.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении недостач, выявляемых при экспорте товаров, не предусмотрено утверждение соответствующих норм уполномоченными государственными органами, поэтому недостачи подлежат освобождению от налогообложения в полном объеме.

Совокупность представленных в материалы дела документов подтверждает факт недостачи подакцизных товаров. Содержание и достоверность отраженных в представленных документах сведений налоговым органом не опровергнуто.

При таких обстоятельствах, поскольку нормы естественной убыли в отношении сигарет отсутствуют, они не могут быть превышены.

На покупателя возложена обязанность по контролю качества поставленного товара. Недостачи, возникающие при поставках товаров в рамках договоров купли-продажи, рассматриваются как объективное явление хозяйственной деятельности, допустимое в деловом обороте.

Объективное наличие таких потерь для целей налогообложения учитывается путем прямых норм Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих отсутствие оснований для исчисления акциза с недостач в определенных пределах. Отсутствие утвержденных норм в отношении сигарет не должно препятствовать прямому действию этих норм.

При этом потери в рассматриваемой ситуации разумны и не превышают сопоставимых нормативов.

Как следует из представленных в материалы дела документов, ООО "Дистримэкс" подлежали поставке 75 030 000 сигарет на общую сумму 2 823 629,50 долларов США. Выявленная недостача по этим поставкам составила 566,20 долларов США, что составляет 0,02% от общей стоимости поставки.

В адрес СП "УЗБАТ А.О." подлежали поставке 2 000 000 сигарет на общую сумму 32 460 долларов США. Выявленная недостача составила 27,27 долларов США, что составляет 0,08% от общей стоимости поставки.

Такие показатели свидетельствуют о выявлении потерь в разумных пределах. Это обстоятельство подтверждается и сравнением с нормами потерь, установленными в отношении схожих ситуаций.

Так, согласно приложению N 1 к постановлению Госснаба СССР от 04.05.1982 N 39 нормы естественной убыли массы грузов при перевозках речным транспортом для "прочих гастрономических и бакалейных товаров" составляет 0,15% от массы груза. Аналогично, в соответствии с приложением N 7 к постановлению Госснаба СССР от 31.01.1985 N 12 нормы естественной убыли табачного и махорочного сырья при перевозке автомобильным транспортом составляет (для табачного сырья в зависимости от способа упаковки) от 0,15-0,2% от веса сухого груза.

Следовательно, объемы выявленной покупателем недостачи сигарет могут рассматриваться как обоснованные и соответствующие сопоставимым нормативам, и которые законодатель посчитал разумным не облагать акцизом.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом не исполнена обязанность по исчислению и уплате акциза за июнь 2010 в сумме 4 854 540 руб. ввиду отсутствия банковской гарантии (поручительства) банка на часть экспортируемой продукции, фактически отгруженной заявителем в режиме экспорта в июне 2010.

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии.

При этом, такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Иных требований к банковской гарантии законодательством о налогах и сборах не установлено.

Пункт 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия, а также требования об отражении в банковской гарантии сведений о документах на конкретные поставки.

Как следует из материалов дела, заявителем на основе взаимоотношений с соответствующими банками, представлены инспекции надлежащим образом оформленные банковские гарантии (т.3 л.д.111-122).

Претензии к представленным банковским гарантиям у налогового органа отсутствуют.

При этом, из содержания банковских гарантий следует, что: в них не указаны конкретные экспортные поставки, в обеспечение которых они выданы, нет привязки к конкретному периоду поставки (указана только сумма гарантии), то есть по смыслу гарантий они применимы к любым поставкам заявителя в течение срока действия гарантии; банковские гарантии оформлялись на постоянной основе, поскольку поставки продукции на экспорт также были регулярными; срок действия последовательно полученных гарантий пересекался, в частности, срок действия ранее полученных гарантий на момент представления документов по поставкам за июнь 2010 не истек.

Специальных требований к банковской гарантии, предусмотренной пунктом 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявлено быть не может.

Представленные заявителем банковские гарантии в полном соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации предусматривают обязанность банка уплатить сумму акциза и пени в случаях непредставления обществом в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты налогоплательщиком акциза и (или) пени.

При этом, если документы представлены налогоплательщиком в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок, то срок действия самой банковской гарантии не истекает, поскольку предусмотренное обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана.

Обстоятельств, что действующие на момент подачи декларации за июнь 2010 банковские гарантии не в полном объеме обеспечивали уплату акциза и пени за этот период, инспекцией не установлено.

Ссылка налогового органа на то, что банковские гарантии, представленные заявителем по поставкам до июня 2010, не носят обеспечительного характера, поскольку их срок заканчивается ранее даты, установленной пунктом 7 статьи 198 НК РФ, несостоятельна, поскольку инспекцией не учтено, что каких-либо ограничений и требований в отношении банковской гарантии по сроку налоговым законодательством не предусмотрено.

Более того, банковская гарантия по экспортным поставкам имеет вспомогательный характер и не является основным условием для освобождения от обложения акцизом.

Документы, подтверждающие экспорт, были представлены заявителем и проверены налоговым органом до начала проверки обоснованности уплаты акцизов, то есть на момент принятия решения факт обоснованности освобождения от налогообложения уже был надлежащим образом подтвержден.

Как следует из представленного расчета сумм по банковским гарантиям (гарантийные обязательства по периодам действия) (т.3 л.д.123), сроки действия банковских гарантий пересекались, вследствие чего суммы гарантий на постоянной основе обеспечивали экспортные поставки заявителя с учетом своевременного представления в налоговый орган всех необходимых документов.

Данный расчет подтверждает, что на каждую отгрузку заявителя действовали банковские гарантии, отвечающие всем предусмотренным требованиям. После представления документов по той или иной отгрузке гарантии продолжали действовать до истечения их срока, но, поскольку в течение этого срока осуществлялись следующие отгрузки, то данные гарантии обеспечивали и их. Таким образом, осуществление постоянных и регулярных отгрузок производилось при наличии пересекающихся по срокам действия банковских гарантий таким образом, что в каждый момент времени суммы отгрузки были обеспечены.

В указанной связи, доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 10.06.2011, в связи с чем апелляционная жалоба Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.06.2011 по делу N А40-33155/11-91-143 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

Е.А. Солопова

Судьи

Л.Г. Яковлева М.С. Сафронова