Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2010 г. N 07АП-10319/10

г. Томск

Дело N 07АП-10319/10

17 декабря 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2010 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Колупаевой Л.А.,

судей: Бородулиной И.И., Журавлевой В.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кудряшевой А.Ю.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Лебедева Е.О. по доверенности от 19.01.2010;

от заинтересованных лиц:

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы по N 9 по Алтайскому краю -

Фот А.А., доверенность от 11.01.2010;

Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю - без участия (извещено),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по N 9 по Алтайскому краю

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 21.06.2010 по делу N А03-1259/2010

по заявлению индивидуального предпринимателя Альбаха А.А.

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по N 9 по Алтайскому краю,

Управлению Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю

о признании недействительными решений N РА-047-13 от 27.10.2009, дополнения к решению N РА-047-13 от 27.10.2009, внесенного решением Управления Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю от 24.12.2009 в части предложения предпринимателю удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 97677 рублей,

и встречному заявлению Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю о взыскании 375 377, 25 рублей,

УСТАНОВИЛ

Индивидуальный предприниматель Альбах Александр Артурович (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее по тексту - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа N РА-047-13 от 27.10.2009 в части уплаты штрафа в размере 144 674,35 рублей, начисления пени в размере 53 797, 79 рублей и в части уплаты недоимки по единому социальному налогу в размере 195 356 рублей, а также признании недействительным дополнения к решению налогового органа NРА-047-13 от 27.10.2009, внесенного решением Управления Федеральной налоговой службы России по Алтайскому краю от 24.12.2009 в части предложения предпринимателю удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 97 677 рублей.

Определением суда от 30 марта 2010 года к рассмотрению совместно с первоначальным судом принято встречное заявление Инспекции о взыскании с предпринимателя 375 377, 25 рублей суммы доначисленных налогов пеней и штрафов по решению N РА-047-13 от 27.10.2009.

Решением Арбитражного суда Алтайского края то по делу N А03-1259/2010 от 21.06.2010 заявленные предпринимателем требования удовлетворены, в удовлетворении встречного заявления налогового органа отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Алтайского края отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя и удовлетворении требований налогового органа.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на нарушение судом первой инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, поскольку материалами дела подтверждается наличие фактических трудовых отношений между налогоплательщиком и лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей исключительно в целях освобождения заявителя от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН).

Общество отзыв на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу (поступил в суд 12.11.2010), представленном в порядке статьи 262 АПК РФ поддерживает доводы апелляционной жалобы, считает доводы апелляционной жалобы обоснованными, оспариваемый судебный акт, подлежащим отмене.

В судебное заседание апелляционной инстанции, представители Управления не явились, будучи надлежащим образом извещенными о времени и месте рассмотрения дела (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке частей 1, 3 статьи 156, части 1 статьи 266 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие не явившегося лица .

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы с учетом представленных в судебное заседание дополнительных пояснений.

Представитель предпринимателя возражала против доводов апелляционной жалобы по основаниям, ранее изложенным в суде первой инстанции.

В судебное заседание апелляционной инстанции, стороны не явились, будучи надлежащим образом извещенными о времени и месте рассмотрения дела (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о надлежащем извещении).

В порядке частей 1, 3 статьи 156, части 1 статьи 266 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие не явившихся лиц.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей Инспекции и предпринимателя, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что в отношении предпринимателя налоговым органом в период с 29.07.2009 по 25.09.2009 в порядке статьи 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе ЕСН, для лиц, производящих выплаты физическим лицам, НДФЛ (налоговый агент) и обязательного пенсионного страхования за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт выездной налоговой проверки N АП-047-13 от 28.09.2009, по результатам рассмотрения которого заместителем начальника налогового органа 27.10.2009 г. принято решение N РА-047-13 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной:

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 39 071 рублей, в том числе: 30 054, 60 рублей в федеральный бюджет, 4 358 рублей в Фонд социального страхования, 1 653 рубля в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 3 005, 60 рублей в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган налоговых деклараций по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам за 2008 год в виде штрафа в сумме 38 345, 25 рублей, в том числе 29 496, 25 рублей в федеральный бюджет, 427 рублей в Фонд социального страхования, 1 622, 25 рублей в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 2 949, 75 рублей в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;

пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган налоговых деклараций по ЕСН для лиц, производящих выплаты физически лицам за 2008 г. в течение более 180 дней в виде штрафа в сумме 46 172, 50 рублей, в том числе 35 516, 80 рублей в федеральный бюджет, 5 150, 20 рублей в Фонд социального страхования, 1 953, 60 рублей в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 3 551, 90 рублей в Территориальный фонд обязательного медынского страхования);

статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в сумме 19 535, 40 рублей;

статьёй 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и(или) иных сведений (сведения формы 2 НДФЛ за 2007, 2008 годы в количестве 27 штук, расчетов по ОПС в количестве 4 штук) в виде штрафа в сумме 1 550 рублей.

Кроме того, предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15.12.2001 N 167-ФЗ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа в сумме 21 038, 40 рублей (в том числе 12 786, 20 рублей на страховую часть трудовой пенсии и 8 252, 20 рублей на накопительную часть трудовой пенсии).

Этим же решением предпринимателю предложено уплатить:

недоимку по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет в сумме 150 273 рублей и 26 892, 95 рублей пеней, начисленных за его несвоевременную уплату;

недоимку по ЕСН, подлежащему зачислению в Фонд социального страхования в сумме 21 790 рублей и 4 085, 96 рублей пеней, начисленных за его несвоевременную уплату;

недоимку по ЕСН, подлежащему зачислению в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 8 265 рублей и 1 550, 05 рублей пеней, начисленных за его несвоевременную уплату;

недоимку по ЕСН, подлежащему зачислению в Территориальный фонд обязательного пенсионного страхования в сумме 15 028 рублей и 2 817, 94 рублей пеней, начисленных за его несвоевременную уплату;

недоимку по НДФЛ в сумме 97 677 рублей и 18 450, 89 рублей пеней, начисленных за его несвоевременную уплату,

недоимку по страховым взносам на страховую часть трудовой пенсии в сумме 63931 рубль и 12 110, 10 рублей пеней, начисленных за их несвоевременную уплату;

недоимку по страховым взносам на накопительную часть трудовой пенсии в сумме 41 261 рублей и 7 382, 55 рублей пеней, начисленных за их несвоевременную уплату.

Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление).

Решением Управления от 24.12.209 по апелляционной жалобе предпринимателя о несогласии с решением налогового органа, жалоба удовлетворена частично.

Решение N РА-047-13 от 27 октября 2009 отменено в части привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ в виде штрафа в сумме 21 038, 40 рублей, предложения платить недоимку по страховым взносам на финансирование страховой части трудовой пенсии в сумме 63 931 рубль и на финансирование накопительной части трудовой пенсии в сумме 41 261 рубль, начисления пени по страховым взносам в сумме 12 110, 10 рублей на страховую часть трудовой пенсии и 7 382, 55 рублей на накопительную часть трудовой пенсии.

Решение N РА-047-13 от 27 октября 2009 года дополнено пунктом 3.4, в соответствии с которым предпринимателю предложено удержать и исчислить НДФЛ в сумме 97 677 рублей, а при невозможности удержать налог в указанном размере у налогоплательщиков и перечислить исчисленную сумму налога в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Основанием к принятию оспариваемых решений послужил сделанный на материалах проверки вывод налогового органа о наличии фактических трудовых отношений между предпринимателями и налогоплательщиком, создании налогоплательщиком схемы незаконного уклонения от уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов путем намеренного дробления бизнеса ООО "Европарк", регистрацией бывших наемных работников указанной организации в качестве индивидуальных предпринимателей, заключение между ними и налогоплательщиком договоров об оказании услуг.

Материалами проверки установлено, что в проверяемом периоде предприниматель не имел наемных работников, однако им были заключены договоры о предоставлении услуг за вознаграждение с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения по следующим видам услуг: консультирование по вопросам коммерческой деятельности (Унгер А.А., Цыганова Е.В.); деятельность бухгалтерского учета (Смиркина Л.Н.); производство строительных металлических конструкций и изделий (Служаев А.А.); производство изделий из бетона (Лиховид Н.Г., Павленко Е.А., Кекин О.С., Бондаренко Г.А., Удот С.А., Хлыстун К.И., Богатырев А.А., Иващенко Ю.В.); производство пластмассовых и резиновых изделий (Беспалюк Э.Г.); закладка, обработка и содержание складов, парков и других зеленых насаждений (Щепа И.А.); хранение и складирование прочих грузов (Демидова И.А., Иващенко Н.С.); вождение автомобильного грузового неспециализированного транспорта (Шелудько А.С., Кравченко С.В., Щепа Е.И.).

Установлено, также, что ООО "Еврострой" не осуществляет свою деятельность с сентября 2007 г. и в этот же период времени увольняет всех своих работников, разделив коммерческую деятельность между четырьмя индивидуальными предпринимателями, одним из которых является Альбах А.А. с видом деятельности торговля строительными материалами и осуществляющими свою деятельность по одному адресу: с. Кулунда, ул. 2-я Восточная, 3, по которому расположены объекты недвижимости, принадлежащие на праве собственности предпринимателю Альбах А.А.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, исходил из того, что спорные договоры об оказании услуг не соответствуют требованиям трудового законодательства, договоры об оказании услуг были реально исполнены, возможность заключения таких договоров предусмотрена действующим законодательством, Инспекция не доказала наличие реальных трудовых отношений между налогоплательщиком и предпринимателем, а представленные налоговым органом доказательства не позволяют сделать однозначный неопровержимый вывод о наличии между предпринимателем и физическими лицами - индивидуальными предпринимателями фактических трудовых отношений.

Апелляционный суд считает указанный вывод суда первой инстанции ошибочным, не основанным на имеющихся материалах дела, исходя из следующих фактических обстоятельств и норм права.

В пункте 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, применяемой к спорным правоотношениям) установлено, что объектом налогообложения по уплате ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах 2 и 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ, налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном данной главой.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности.

Из пункта 3 указанного Постановления следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика устанавливается с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган указал, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода в виде занижения налоговой базы по ЕСН в связи с заключением договоров об оказании услуг с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения. При этом, налоговым органом принято во внимание то обстоятельство, что предприниматели - контрагенты заявителя приобрели статус индивидуального предпринимателя по инициативе заявителя, а действительным экономическим смыслом деятельности предпринимателей-контрагентов являлось осуществление по существу трудовой деятельности в качестве наемных работников.

Деятельность налогоплательщика, связанная с заключением с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров об оказании услуг, а по существу - выполняющим трудовые обязанности, была квалифицирована как направленная на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по ЕСН. В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о применении предпринимателем вышеуказанной схемы осуществления предпринимательской деятельности с целью уклонения от уплаты ЕСН.

Материалами дела установлено, что налогоплательщиком, индивидуальным предпринимателем Альбахом А.А. заключены договоры о предоставлении услуг за вознаграждение с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (ставка налога - 6%), по следующим видам услуг: консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (Унгер А.А., Цыганова Е.В.); деятельность бухгалтерского учета (Смиркина Л.Н.); производство строительных металлических конструкций и изделий (Служаев А.А.); производство изделий из бетона (Лиховид Г.П., Павленко Е.А., Кекин О.С, Бондаренко Г.А., Удот С.А., Хлыстун К.И., Богатырев А.А., Иващенко Ю.В.); производство пластмассовых и резиновых изделий (Беспалюк Э,Г.); закладка, обработка и содержание садов, парков и других зеленых насаждений (Щепа И.А.,); хранение и складирование прочих грузов (Демидова И.А., Иващенко Н.С.); вождение автомобильного грузового неспециализированного транспорта (Щелудько А.С., Кравченко СВ., Щепа Е.И.) (далее - предприниматели - контрагенты).

Из протоколов допроса Марченко О.В., Гончарова А.Н., Еремина А.Н. следует, что они до момента регистрации их в качестве индивидуальных предпринимателей являлись работниками ООО "Европрк": Еремин А.Н. - директор, Марченко О.В., Гончаров А.Н.- менеджер.

Указанные лица оказывали услуги Еремину А.Н., Марченко О.В., Гончарову А.Н. на оборудовании, арендованном Марченко О.В., Гончаровым А.Н. и Ереминым А.Н. у ИП Альбаха А.А., собственного оборудования предприниматели-работники не имели. Договоры аренды оборудования в материалах дела отсутствуют, а сами Марченко О.В., Гончаров А.Н., Еремин А.Н. при допросе указали, что арендную плату заявителю не платили.

Материалами дела (протоколы допроса предпринимателей-контрагентов, выписки из ЕГРИП) подтверждается, что регистрация работников в качестве индивидуальных предпринимателей произошла в одно время - с июля по сентябрь 2007 года, в отношении двух работников - в 2008 году, и осуществлена не по их собственной инициативе.

Указанные лица самостоятельно государственную пошлину при регистрации не платили, какую систему налогообложения применяют, они не знают, какие либо документы по взаимоотношениям с Альбахом А.А. не составляли (в большинстве копий счетов-фактур, актов выполненных работ отсутствует подпись индивидуальных предпринимателей (т. 3 л.д. 17-19, 22- 25, 28-31, 34-36, 40-43, 49, 50, 53-56, 61-65, 71-73, 77-84), а государственную регистрацию предпринимателей сопровождал бухгалтер налогоплательщика - Дударева Е.А.).

Кроме того, ряд лиц указали на факт принуждения со стороны налогоплательщика при государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей (Цыганова Е.В., Бондаренко Г.А., Демидова И.А., Шелудько А.С., Кекин О.С., Богатырев А.С., Удот С.А., ( т. 2 л.д. 1-2; 4-5; 7-8; 10-11; 13-14; 17, 22).

Следуя материалам дела, регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей вышеуказанных физических лиц была инициативой Альбаха А.А., Гончарова А.Н., Марченко О.В., Еремина А.Н. (т.е. инициативой тех предпринимателей, кому они оказывали услуги, якобы осуществляя предпринимательскую деятельность). При этом, материалы дела не содержат информации о том, что указанные лица-предприниматели оказывали услуги каким-либо иным контрагентам, осуществляли поиск контрагентов, размещали рекламу, проявляли какую-либо иную деловую активность, т.е. осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность на свой страх и риск, направленную на систематическое получение прибыли.

Так, предпринимательская деятельность индивидуального предпринимателя И.А. Щепы состояла в осуществлении функций сторожа помещений налогоплательщика, Лиховида Н.Г. - функций кладовщика во время работы склада налогоплательщика - с 08.30 до 17.30., Богатырев А.С. и Кекин О.С. с 8.00 до 17.00 являлись рабочими по изготовлению и укладке плитки тротуарной, в составе бригады из 5 человек, состав которой постоянно менялся, руководил бригадой мастер - Павленко А.П., Шелудько А.С. - водителем, в течение рабочего дня; Удот С.А. - разнорабочим, с 8.30 до 17.30.

Согласно имеющимся в деле договорам об оказании услуг, исполнители - предприниматели (контрагенты) обязаны были соблюдать указания заказчика (налогоплательщика), обеспечивать сохранность предоставленного им заказчиком имущества (то есть, содержали условия о материальной ответственности).

Рабочий день работников начинался на территории объекта, принадлежащего налогоплательщику - с. Кулунда, ул. 2-я Вокзальная, 3. При этом, в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о предоставлении предпринимателям - контрагентам налогоплательщика указанных помещений на каком-либо праве.

Согласно статей 783, 704 ГК РФ, услуга подлежит исполнению из материалов, силами средствами исполнителя, если иное не предусмотрено договором.

Заключенные между налогоплательщиком и предпринимателями - контрагентами договоры об оказании услуг не содержат условия об оказании услуг иждивением заказчика.

Между тем, из протоколов допроса предпринимателей следует, и иными материалами дела не опровергается, что у всех предпринимателей отсутствуют собственные и арендованные основные средства. Налогоплательщик, согласно указанным показаниям, полностью обеспечивал лиц, оказывающих ему услуги, средствами производства (ГСМ, спецодежда, инвентарь). Наемных работников они не имели.

В силу статей 15, 22 Трудового кодекса РФ, трудовые отношения характеризуются, в том числе, обеспечением работодателем работников условиями труда, средствами, необходимыми для исполнения трудовых обязанностей, что фактически в рассматриваемом случае имело место.

Имеющиеся в материалах дела договоры об оказании услуг предполагали не разовый, а длящийся характер правоотношений между заказчиком и исполнителем.

Согласно показаниям предпринимателей-контрагентов, в качестве оплаты за оказанные услуги они получали ежемесячно на сберегательную книжку фиксированную денежную сумму.

При этом, представленные в материалы дела договоры об оказании услуг, в нарушение статьи 781 ГК РФ, не содержат условия о цене договора.

Лица, оказывавшие услуги предпринимателю, подчинялись внутреннему трудовому распорядку налогоплательщика, придерживались графика работы. График работы с 08.30 до 17.30, обед - с 13.00 до 14.00, либо с 08.00 до 17.00.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что приобретение физическими лицами, оказывавшими налогоплательщику услуги, статуса индивидуального предпринимателя носило формальный характер, не происходило по инициативе указанных лиц, с намерением получать доход именно от предпринимательской деятельности.

Кроме того, осуществление торговли строительными материалами изначально предполагает наличие необходимого персонала: кладовщика, сторожа, разнорабочих, грузчиков.

Согласно пунктам 7, 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

В силу части 2 статьи 67 Трудового кодекса РФ, трудовой договор, не заключенный в письменной форме, считается заключенным, сели работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя.

Согласно части 4 статьи 11 Трудового кодекса РФ, в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения, к таким отношениям применяются нормы трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

В связи с изложенным, апелляционный суд делает вывод о наличии между предпринимателем-налогоплательщиком и его контрагентами, приобретшими статус индивидуальных предпринимателей помимо собственной воли, фактических трудовых отношений, несмотря на отсутствие заключенных в установленном порядке трудовых договоров.

Осуществление предпринимателями деятельности исключительно на территории налогоплательщика, формальность приобретения статуса индивидуальных предпринимателей, фактическое исполнение последними трудовых обязанностей, применение предпринимателями упрощенной системы налогообложения, предусматривающей их освобождение от уплаты ЕСН, отсутствие деловой активности предпринимателей, длящийся характер отношений между предпринимателями и налогоплательщиком, подчинение трудовому распорядку налогоплательщика, отсутствие собственных основных средств, помесячная оплата труда указанных лиц подтверждают этот вывод.

При этом, вывод суда первой инстанции об отсутствии трудовых отношений между лицами, оказывавшими налогоплательщику услуги, и налогоплательщиком, ввиду не обеспечения последним установленных социальных гарантий (не предоставления отпуска, выходных дней, отсутствие выплат по временной трудоспособности) свидетельствуют о нарушении налогоплательщиком трудовых прав указанных лиц, и не могут подтверждать отсутствие трудовых отношений.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и подтвержденные материалами дела обстоятельства свидетельствуют о том, что рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения предпринимателя от уплаты ЕСН.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 08.04.2004 N 168-0 указал, что применение недобросовестными налогоплательщикам инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, в целях создания схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Заключенный сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности.

Оценив представленные доказательства в их взаимосвязи и совокупности, апелляционный суд делает вывод о том, что действия индивидуального предпринимателя Альбаха А.А. направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по ЕСН в результате заключения договоров об оказании услуг с индивидуальными предпринимателями, приобретшими данный статус не по собственной инициативе, и фактически состоящими с ним в трудовых отношениях.

При разрешении спора по настоящему делу судом первой инстанции не учтены положения статьи 65 АПК РФ, согласно которым каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Налоговым органом были представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности вопреки положениям налогового законодательства. Приобретение физическими лицами - контрагентами налогоплательщика статуса индивидуальных предпринимателей и заключение именно с ними договоров об оказании услуг преследовало единственную цель - незаконную минимизацию налогообложения.

Однако суд первой инстанции эти доказательства и доводы налогового органа оценивал по отдельности и в нарушение положений, содержащихся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, не оценил в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судом не учтено, что налогоплательщик не доказал получение им экономического эффекта от предпринятых мер по увольнению части персонала из ООО "Европарк" с последующим привлечением этого же персонала по договорам об оказании услуг и не опроверг доводы налогового органа о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при осуществлении этих действий, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в результате применения упрощенной системы налогообложения при отсутствии права на нее.

Изложенное свидетельствует о том, что налоговые органы пришли к правильному выводу о применении предпринимателем вышеуказанной схемы осуществления предпринимательской деятельности с целью уклонения от уплаты единого социального налога.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ, если обязанность индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, взыскание налога производится в судебном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ определено, что организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредивши адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

На основании пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" индивидуальные предприниматели являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объекты налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым сделкам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

На основании пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 данного Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен перечень выплат, которые не включаются в налоговую базу при исчислении единого социального налога.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 N 1229/09 установлена обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет единого социального налога, а также соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизодам, связанным с заключенными договорами найма персонала.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 54 Налогового кодекса, предусматривающей исчисление налоговой базы налогоплательщиками на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения, налогоплательщик не освобожден от обязанности доказывать свои требования и доводы, в том числе в части размера налоговой базы и надлежащего исполнения обязанности по уплате законно установленного налога.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

Суд апелляционной инстанции, признавая обоснованным произведенный налоговым органом расчет, установил, что расчет налоговой базы по единому социальному налогу и налога, подлежащего уплате налогоплательщиком за 2007 - 2008 годы сделан Инспекцией на основании договоров на оказание услуг, счетов-фактур, актов выполненных работ, платежных поручений, книг покупок, счета 60 " Расчеты с поставщиками_" за 2007, 2008 годы на каждого работника (в 2007 году 14 человек, в 2008 году - 13 человек).

Инспекцией при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу учтены подлежащие вычету суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Расчет сделан с учетом требований пункта 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, а также статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей регрессивную шкалу ставок налога.

В ходе составления расчетов подтверждено, что работники получали денежные средства за выполнение своих трудовых обязанностей.

Оценив представленный налоговым органом расчет, произведенный с учетом вычета на суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, регрессивных ставок налога, суд установил сумму подлежащего уплате единого социального налога за 2007-2008 годы, а также соответствующие суммы пеней и штрафов следующим образом - штраф в размере 144 674,35 рублей; пени в размере 53 797,79 рублей; недоимка по единому социальному налогу в размере 195 356 рублей.

Доводы заявителя не опровергают правильность составленного Инспекцией расчета. Собственный расчет подлежащего уплате единого социального налога не представлен налогоплательщиком, в то время как отсутствуют основания для освобождения налогоплательщика от обязанности доказывания правильности исчисления налоговой базы и уплаты налога в бюджет в полном объеме.

Отказ налогоплательщика от дачи пояснений в ходе проведения налоговой проверки со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации также не опровергает выводов налоговых органов, основанных на материалах налоговой проверки.

Согласно пункту 4 статьи 24, пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налогоплательщика не допускается.

Поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяется к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов, то оспариваемым налогоплательщиком Решением Управления правомерно предложено удержать и перечислить НДФЛ в сумме 97 677 рублей. При невозможности удержать у налогоплательщиков исчисленную сумму налогов предпринимателю необходимо в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщиков.

Правильность расчета НДФЛ с доходов физических лиц в сумме 97 677, также как расчетов налоговых санкций, предусмотренных пунктами 1, 2 статьи 122, пунктами 1, 2 статьи 119 НК РФ, статьёй 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов проверена судом апелляционной инстанции, подтверждается материалами дела, доказательств опровергающих правильность названных расчетов налогоплательщиком, в нарушение требований статьи 65 АПК РФ, в суд апелляционной не представлено, также как в суд первой инстанции.

В связи с неуплатой индивидуальным предпринимателем Альбахом А.А. единого социального налога, невыполнением установленных пунктами 3, 4 статьи 243, пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ обязанностей, он подлежит привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктами 1, 2 статьи 122, пунктом 2 статьи 122, пунктами 1, 2 статьи 119 НК РФ, статьёй 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба налогового органа является обоснованной, решение суда первой инстанции подлежит отмене, а встречное заявление налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафов в связи с неуплатой ЕСН, налога на доходы физических лиц - удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно статье 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина, уплаченная стороной.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков. К названным в этой норме государственным органам относятся и налоговые органы.

Освобождение Инспекции от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ не влияет на порядок распределения судебных расходов, установленный частью 1 статьи 110 АПК РФ.

Судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы по правилам статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на предпринимателя.

Руководствуясь статьями 110, 156, пунктом 2 статьи 269, частью 3 пункта 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Алтайского края от 21 июня 2010 года по делу N А03-1259/2010 отменить.

Принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Альбах А.А. отказать.

Требования Межрайонной ИФНС N 9 по Алтайскому краю удовлетворить.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Альбаха А.А. в пользу бюджетов задолженность по уплате налогов в общей сумме 375 377, 25 рублей, в т. ч. единого социального налога в сумме 195 356 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 18 450, 89, штраф в общей сумме 144 674, 35 в т.ч. по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 39 071,20 рублей, по пункту 2 статьи 119 НК РФ в сумме 46 172,50 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 38 345, 25 рублей, по статье 123 НК РФ в сумме 19 535, 40 рублей, пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 1 550 рублей.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Альбаха А.А. в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 100 (Сто) рублей по апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Колупаева Л. А.

Судьи

Бородулина И.И. Журавлёва В.А.