Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2010 г. N 04АП-1558/10

г. Чита

Дело N А78-6714/2009

19 мая 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 мая 2010 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лешуковой Т.О.,

судей Ткаченко Э.В., Никифорюк Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Третьяковой Т.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 марта 2010 года по делу N А78-6714/2009 по заявлению Открытого акционерного общества "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N11-34/86 от 25.05.2009, к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N2.13-20/247/ 07726@ от 08.07.2009, (суд первой инстанции: Ломако Н.В.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Бирюковой О. В., по доверенности от 09.10.2009,

от инспекции: Дрожжина В. В., по доверенности от 12.05.2010, Куприенко В. И., по доверенности от 11.05.2010,

от Управления: Андриенко Е. И., по доверенности от 24.12.2009, Свиридова В.В., по доверенности от 24.12.2009 года,

установил:

Заявитель - Открытое акционерное общество "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" - обратился с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 11-34/86 от 25.05.2009, к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 2.13-20/ 247/07726@ от 08.07.2009.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 03 марта 2010 года в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Как следует из судебного акта, суд не согласился с доводом заявителя о том, что объектом налогообложения для ОАО "ППГХО" при расчете налога на добычу полезных ископаемых являются урано-молибденовая руда и урановая руда, поскольку добываемое налогоплательщиком на месторождениях Стрельцовского рудного поля минеральное сырье (руда) содержит минералы уран и молибден, то есть является комплексной рудой.

Суд, установив, что при определении объекта налогообложения расчетным путем после проведения радиометрической сортировки производится разделение добытой руды, содержащей уран и молибден, на урановую и ураново-молибденовую руду, согласился с доводом налогового органа о том, что радиометрическая сортировка или обогащение не является операцией по добыче (извлечению) полезных ископаемых, в связи с чем, учитывая характеристику месторождений Стрельцовского рудного поля, признал, что видом добываемого полезного ископаемого следует считать многокомпонентные комплексные руды (подпункт 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ), чему соответствует статистическая отчетность общества - отчеты 5-ГР.

Применение налогоплательщиком косвенного метода при определении количества добытого урана в общей массе добытой комплексной руды суд посчитал неправомерным. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность разделения налогоплательщиками добытой комплексной руды на виды полезных ископаемых, исходя из содержания полезных компонентов в руде.

С учетом установленных им обстоятельств суд пришел к выводу о неправомерности действий налогоплательщика по исчислению суммы налога на добычу полезных ископаемых (сырья радиоактивных металлов и комплексной руды), исходя из затрат на добычу комплексных руд пропорционально, по видам полезных ископаемых (урановая руда и урано-молибденовая руда) в зависимости от процента содержания молибдена в руде как противоречащих главе 26 Налогового кодекса РФ и Постановлению Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 года N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым применяется исходя из их стоимости".

Заявитель, не согласившись с решением суда, обжаловал его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда и принятии по делу нового судебного акта о признании недействительными оспариваемых решений, поскольку полагает, что суд первой инстанции при рассмотрении дела допустил неверное применение норм материального права.

В частности, заявитель указывает на следующее.

Общество осуществляет деление добытых руд на урановые руды и молибден-урановые руды, исходя из процентного содержания молибдена в руде, с учетом данных государственного баланса полезных ископаемых, стандартов предприятия, технического проекта разработки месторождений, что соответствует действующему налоговому законодательству, техническому проекту разработки месторождения, стандартам предприятия, данным государственного баланса полезных ископаемых.

К комплексным рудам относятся только те руды, промышленное использование металла в которых технологически возможно и экономически целесообразно.

Согласно Комплексному проекту разработки месторождения молибден-урановые руды поступают на гидрометаллургическую переработку при содержании молибдена в руде 0,02%. Однако в объединении отсутствует технологическая схема извлечения молибдена из руд с содержанием менее 0,04%, из чего следует, что промышленное использование руд с содержанием молибдена менее 0,04% технологически невозможно и экономически нецелесообразно для получения готовой продукции -парамолибдата аммония. Согласно протоколам государственной комиссии по запасам полезных ископаемых запасы по молибдену утверждены и подсчитаны при минимальном средне-блочном содержании молибдена в руде 0,04%.

Обществом руды с содержанием молибдена менее 0,04% отнесены к урановым рудам; руды с содержанием молибдена 0,04% и выше - к ураново-молибденовым рудам.

Данное деление произведено с учетом различия химического состава руд и особенностей построения производственного процесса предприятия.

Комплексным проектом строительства 3 очереди предприятия п/я А-1768 предусмотрена раздельная технологическая схема рудоподготовки молибден-урановых и урановых руд, раздельная технологическая схема гидрометаллургической переработки урановых и молибден-урановых руд.

Молибден присутствует не на всех участках молибден-урановых месторождений. Судом первой инстанции не была дана оценка всем документам, которыми подтверждается отсутствие молибдена на отдельных участках молибден-урановых месторождений (протоколам ГКЗ, Комплексному проекту строительства 3 очереди предприятия п/я А-1768, Техническому проекту разработки месторождения, отчетам по очистным работам).

Нормативные положения применяемых обществом стандартов соответствуют требованиям государственных запасов о минимальном средне-блочном содержании молибдена в руде выше 0,04%.

Арбитражный суд первой инстанции необоснованно считает стандарты предприятия стандартами на руду обогащенную, которая не относится к продукции добывающей промышленности, поскольку: на предприятии отсутствуют иные стандарты на продукцию горнодобывающего производства; указанные стандарты не относятся к обогащенной руде, поскольку не содержат условия, позволяющие отнести определенную в них "Товарную руду" (урановую и комплексную молибден-урановую) к продукции обрабатывающей промышленности; стандарты не предусматривают проведение операций, характерных для обрабатывающей промышленности: по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.

Результатом разработки месторождений являются урановая руда и молибден-урановая руда, принятые отделом качества, готовые для использования в следующем производственном цикле - переработке добытого полезного ископаемого.

Поскольку стандартами общества к товарной (комплексной и/или однокомпонентной) руде (полезному ископаемому) отнесены только балансовые руды, в соответствии со ст.337 НК РФ забалансовые руды и пустая порода не являются полезными ископаемыми и не подлежат обложению НДПИ.

По мнению заявителя, налоговый орган ошибочно считает, что добытым полезным ископаемым следует считать весь объем горнорудной массы, извлеченной на поверхность, включая балансовые руды, забалансовые руды, пустую породу.

При вынесении решения суд первой инстанции допустил неверную оценку доказательств, представленных в материалы дела (лицензии, статистические отчеты по форме 5-ГР).

Само по себе указание в лицензиях на право пользования недрами при добыче определенных видов полезных ископаемых не означает, что данные полезные ископаемые являются компонентами многокомпонентной комплексной руды.

В зависимости от концентрации металлов на различных участках месторождений уран и молибден могут добываться как совместно в составе молибден-урановых руд, так и отдельно - урановая руда.

Суд первой инстанции необоснованно исключил урановую руду (сырье радиоактивных материалов) как вид полезного ископаемого.

Поскольку общество отражало учет добытых руд по количеству погашенных запасов, количество добытых урановых и молибден-урановых руд могло быть определено только расчетным путем на основании отчетов по очистным работам, отчетов о добыче руды.

Учитывая, что полезным ископаемым может быть только числящееся на государственном балансе, то в целях налогообложения должно учитываться количество полезного ископаемого, на которое были погашены балансовые запасы, определенное по данным геолого-маркшейдерского учета, а не вся горная масса. Минфин России в письме от 31.07.2008 года N 03-06-06-01/21 разъяснил, что в соответствии с нормами ст.339 НК РФ налогообложению подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы.

Примененный предприятием косвенный метод расчета погашенных балансовых запасов полезных ископаемых является достоверным.

В заседании апелляционного суда представитель общества доводы заявленной апелляционной жалобы поддержал, представив дополнительные пояснения N 2, в которых указывает на нарушение налоговым органом процедуры налогового контроля, выразившееся в ненаправлении требований о представлении пояснений (внесении исправлений в налоговую отчетность).

Представители инспекции доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, представив дополнительные документы, в том числе, касающиеся процедуры проверки и принятия решения.

Представитель общества с дополнительными доказательствами знаком, высказал возражения против приобщения требований о представлении пояснений (внесении исправлений в налоговую отчетность) от 05.02.2009 N 11-28/3084 и требования о представлении документов (информации) от 13.02.2009 N 11-18/1189 как относящихся к налоговому периоду январь 2008 года, поскольку нет доказательств вручения данных требований обществу по декларации за август 2006 года, и против приобщения ответа общества от 12.02.2009 N 1477 как относящегося к 2008 году.

Представители инспекции по возражениям общества о приобщении части дополнительных доказательств пояснили, что требования за август 2006 года, как и по остальным налоговым периодам, вручены обществу, поскольку имеются подписи работников канцелярии Лободы и Митрофановой в получении аналогичных требований по другим периодам. Предприятие получило требования по всем периодам, но соответствующую отметку на всех требованиях не проставило.

На основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Вместе с тем частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ "Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, в силу возложенной законом на суд обязанности он проверяет процедуру проверки и принятия оспариваемого решения независимо от доводов сторон по делу.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приобщил к материалам дела все дополнительные доказательства инспекции, которым следует дать оценку при принятии судебного акта.

Налоговый орган доводы заявителя оспорил по мотивам, изложенным в отзыве, в частности, указывает на то, что в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 336 , пункта 2 статьи 337 НК РФ общество неправильно определило объект налогообложения и вид добытого полезного ископаемого, указав в декларации два объекта налогообложения и два вида добытого полезного ископаемого: руду товарную мономинеральную и руду уран-молибденовую (комплексную многокомпонентную).

К видам полезных ископаемых согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 337 НК РФ относятся товарные руды черных металлов (железо, марганец, хром), цветных металлов (алюминий, медь, никель, молибден и т.д.), редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли и т.д.), многокомпонентные комплексные руды.

Товарная урановая руда в указанный перечень не входит.

Добываемые обществом руды относятся к многокомпонентным комплексным рудам, что подтверждается лицензиями на право пользования недрами на месторождениях Стрельцовского рудного поля, выданными на добычу урана и молибдена, ответом Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю, Стандартом организации СТО 07621060-001-2005. "Руда товарная урановая. Технические условия", утвержденным 22.12.2005, Извещением об изменении N 1 СТО 07621060-001-2005 "Руда товарная урановая. Технические условия", утвержденным 04.12.2007, статистическими отчетами по форме 5-ГР, 70-ТП, подтверждающими, что в добываемой руде содержится и уран и молибден, добыча осуществляется из балансовых запасов, а забалансовые (некондиционные) запасы не отрабатываются; Выпиской из "Корректировки проекта развития химического комплекса ОАО "ППГХО" 3 очереди на период до 2025 года" (все месторождения Стрельцовского рудного поля относятся к молибден-урановым, за исключением Новогоднего и Весеннего. В проверяемом налоговом периоде добыча руды на этих месторождениях не производилась); Комплексным проектом строительства III очереди предприятия и/я А-1768, Краткая геологическая характеристика и обоснование решений по разработке месторождений рудопроявления N 1 (рудник N 1, рудник "Глубокий", рудник N 7), рудопроявления N 2 (рудники 3, 4, 6).

По условиям образования месторождения Стрельцовского рудного поля относятся к гидротермальной молибден-урановой рудной формации.

Добываемая руда характеризуется одинаковыми физическими (твердость, прочность, трещиноватость, влажность, объемный вес) и химическими свойствами (руды относятся к алюмосиликатному типу и имеют один и тот же вещественный состав - в состав руды входят уран, молибден, имеющие промышленное значение, а также бериллий, золото, свинец, цинк и другие нерудные минералы).

Согласно Комплексному проекту строительства III очереди предприятия п/я А-1768 (Основные проектные решения, экономика строительства и производства. Сырьевая база, сводный календарный план добычи и переработки руды и металла. Раздел N I. Общая пояснительная записка. Том 1) вся добытая (извлеченная из недр) балансовая руда (горнорудная масса), доставляется на рудоперерабатывающий комплекс (далее РПК), где она подвергается радиометрическому обогащению или очистке от примесей других минералов, входящих в состав руды.

Радиометрическое обогащение - это отделение полезных минералов от пустой породы, основанное на свойстве минералов испускать излучения. Радиометрическое обогащение получило распространение при обработке урановых руд, являясь основным методом обогащения этого вида сырья. Разновидность радиометрического обогащения - радиометрическая сортировка, с помощью которой сортируются загруженные полезным ископаемым транспортирующие устройства (вагонетки, автомашины и др.). Сортировка используется главным образом для выделения из горной массы наиболее бедной части полезного ископаемого, удаляемой в отвал.

В результате радиометрического обогащения извлеченная из недр балансовая руда или горнорудная масса сортируется на руду балансовую, забалансовую и пустую породу в зависимости от процентного содержания в ней урана и молибдена. Согласно пункту 5 Извещения об изменении N 1 СТО 07621060-001-2005 "Руда товарная урановая. Технические условия" молибден содержится как в руде товарной урановой (0,04% и менее), так и в руде комплексной молибден-урановой (более 0,04%). Разделение руды на РПК производится на основании требований стандартов к товарной урановой руде, то есть к руде обогащенной, подготовленной для дальнейшего металлургического передела на гидрометаллургическом заводе (далее ГМЗ). Причем полученная в результате радиометрического обогащения забалансовая руда используется в дальнейшем для кучного выщелачивания урана (том 1), а пустая порода, то есть руда с низким содержанием урана направляется в отвал.

Содержание молибдена в доставленной на РПК руде не определяется и при дальнейшей гидрометаллургической переработке молибден из руды не извлекается, а вместе с другими ценными минералами (бериллий, золото, свинец, цинк и др.) идет в отвал (хвосты) предприятия. Отсутствие на некоторых участках месторождения кондиционных запасов молибдена не означает, что в вещественном составе добываемой руды совсем отсутствует молибден и ее можно разделить на мономинеральную урановую и комплексную (уран-молибденовую).

В 2006 году общество забалансовые или некондиционные запасы не разрабатывало (отчет 5-ГР). В случае их разработки предприятие имело бы право на применение ставки 0 процентов на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Таким образом, товарная урановая руда, полученная в результате радиометрического обогащения (сортировки), согласно абзацу второму пункта 1 статьи 337 НК РФ, абзацу 4 пункта 1, пункту 3 Постановления Пленума ВАС N 64 не может быть признана полезным ископаемым, поскольку в отношении нее были осуществлены технологические операции (очистка от примесей других минералов, входящих в состав руды), предусмотренные соответствующими стандартами, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр.

Согласно Положению по учетной политике предприятия косвенный метод применяется в случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно.

Вывод общества о том, что количество добытой руды прямым методом определить невозможно, по мнению инспекции неправомерен, поскольку согласно пункту 3.5 стандарта предприятия СТП 0106-171-2001 учет объемов очистных работ (количество добытой руды в куб.м.) производится на основе производства маркшейдерских замеров с применением измерительных средств и устройств (нивелир, теодолит, светодальномер, рулетка). При этом объем добытой руды (в куб.м.) пересчитывается на тонны с учетом коэффициента объемной массы (т/куб.м).

Извлеченная на поверхность руда доставляется автосамосвалами на Центральный рудничный двор (ЦРД), где она взвешивается на тензометрических весах.

Данные о количестве добытой руды в единицах массы и объема приводятся в ежемесячных Отчетах по очистным работам, являющихся первичными документами, подтверждающими количество добытой руды.

Таким образом, исключение обществом из общего количества добытого полезного ископаемого (многокомпонентной комплексной руды) некондиционной (забалансовой руды), пустой (вмещающей, разубоживающей) породы неправомерно.

Налоговое Управление поддерживает позицию инспекции по делу.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 266 АПК РФ.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва инспекции, дополнительно представленные доказательства, проверив правильность применения норм материального права и соблюдение норм процессуального права, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Как следует из оспариваемого решения, оно принято инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за август 2006 года, представленной в налоговый орган 28.12.2008. При проверке установлено, что в налоговой декларации налогоплательщик в нарушение ст.337 НК РФ неправильно определил вид добытого полезного ископаемого, занизил количество добытой руды, неверно определил ставку налога, занизив в результате налог на 4934123 руб. Оспариваемым решением налогоплательщик не привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога или к уплате пени, поскольку, как указано в решении, уменьшение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

Из оспариваемого решения и пояснений сторон следует, что налогоплательщик в первоначальных налоговых декларациях, определяя объект налогообложения как закись-окись урана и молибден, сумму налога на добычу исчислял исходя из цен реализации закиси-окиси урана по ставке 5,5%, по молибдену - 8% исходя из расчетной стоимости в связи с отсутствием реализации концентрата (парамолибдата аммония); в уточненных налоговых декларациях, определяя объект налогообложения как урановую руду и молибден-урановую руду (многокомпонентную комплексную), сумму налога исчислял исходя из расчетной стоимости урановой руды и уран-молибденовой руды; налоговый орган в ходе проверки, определив всю руду в качестве объекта налогообложения как многокомпонентную комплексную молибден-урановую руду, исчислил налог, также исходя из расчетной стоимости руды с применением по всей руде налоговой ставки 8%.

Как следует из таблицы N 1 решения (стр.8), между сторонами нет спора по налоговой базе. По данным налоговой декларации налоговая база составила 197364915 руб. по урановой руде и 22579910 руб. по молибден-урановой руде, всего - 219944824 руб. По данным инспекции налоговая база также составила 219944824 руб., то есть налоговым органом приняты данные общества без корректировок, а за счет увеличения количества добытого полезного ископаемого произошло уменьшение стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Между налогоплательщиком и налоговым органом имеется спор по определению вида добытого полезного ископаемого, его количеству, стоимости единицы и налоговой ставке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Поэтому довод инспекции о том, что полезным ископаемым является вся горная масса, извлеченная из недр на поверхность, в том числе пустая порода, не соответствует п.1 ст.337 НК РФ, поскольку горная масса признается минеральным сырьем, содержащим полезное ископаемое, определенное стандартом предприятия.

Подпунктами 4 и 16 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве вида добытого полезного ископаемого определены:

многокомпонентные комплексные руды;

сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Открытое акционерное общество "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" в соответствии с его уставом создано для добычи, обогащения и переработки минерального и других видов сырья с целью выпуска солей природного урана. Оно осуществляет добычу урана и молибдена на месторождениях Стрельцовского рудного поля подземным способом на основании лицензий на право пользования недрами и является в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Судебными актами по делу N А78-9178/2005 установлено, что:

- в деятельности предприятия усматриваются признаки как горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, так и обрабатывающей промышленности;

- поскольку технологической схемой предприятия предусмотрена переработка добываемой урановой руды до получения готовой продукции в виде закиси-окиси урана (концентрата природного урана), продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров для ОАО "ППГХО", а, следовательно, и полезным ископаемым, является урановая руда.

В связи с отсутствием стандарта для отдельного добытого полезного ископаемого на урановую руду введены стандарты предприятия СТП 01106-192-2003 "Комплексная система управления качеством продукции горнодобывающего производства" (КСУКП ГРП), Руды урановые и комплексные молибден-урановые. Технические требования к ним. Методы контроля" (взамен СТП 0106-192098) и СТО 07621060-001-2005 "Руда товарная урановая, руда комплексная молибден-урановая. Технические условия". В соответствии с данными стандартами добытое полезное ископаемое - урановая руда, соответствующая указанному стандарту, может разделяться на руду для кучного выщелачивания и руду для гидрометаллургической переработки на гидрометаллургическом заводе в рамках предприятия.

Поэтому довод инспекции о том, что предприятие не добывает урановую руду, а полезным ископаемым являются только многокомпонентные комплексные руды (молибден-урановые), не соответствует имеющейся применительно к данному налогоплательщику судебной практике, учитывая, что изменений в налоговом законодательстве в части определения видов полезных ископаемых, технологической схеме предприятия, техническом проекте разработки месторождения, качественном составе месторождений не было.

Согласно пункту 18 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (действующих в августе 2006 года), в сложных случаях для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93" (далее - классификатор), утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N17, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям 1000000 - 1429600.

Руды урановые определены по коду 1200101 раздела С. "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".

Многокомпонентные комплексные руды (молибден-урановые) данным классификатором не определены.

В то же время по коду 1329390 раздела С. "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" в подразделе 1329000 "Руды и концентраты щелочных, щелочно-земельных, редкоземельных и прочих цветных металлов, кроме урановых и ториевых" как сырье молибдена определены:

1329391 Руда молибденовая

1329392 Концентраты молибденовые (в пересчете на 51%-ное

содержание молибдена)

1329393 Кальций молибденовокислый (молибдат кальция в пересчете на

44%-ное содержание молибдена)

1329394 Молибденовый ангидрит

1329395 Дисульфид молибдена

1329396 Соединения молибдена

1329397 Аммоний молибденовокислый, включая молибдат аммония натрия.

Технологической схемой гидрометаллургической переработки согласно Комплексному проекту строительства предусмотрена переработка добываемых урано-молибденовых руд до получения готовой продукции в виде парамолибдата аммония.

Техническим проектом на строительство рудоперерабатывающего комплекса (общая пояснительная записка) принята технологическая схема переработки:

- выщелачивание богатых урановых и молибденовых руд и рядовых урановых руд с содержанием молибдена свыше 0,03%, с использованием смеси серной и азотной кислот для максимального извлечения молибдена,

- выщелачивание концентратов радиометрического обогащения рядовых урановых руд с содержанием молибдена менее 0,03%, с использованием высокой остаточной кислотности от выщелачивания ураново-молибденовых руд с попутным извлечением молибдена.

Однако на предприятии отсутствует технологическая схема извлечения молибдена из руд, в которых его содержание составляет менее 0,04%.

Поскольку предприятие не производит готовую продукцию в виде парамолибдата аммония, являющегося сырьем для молибдена, то есть продукцией горнодобывающей промышленности, но извлекает руду из недр, добытым полезным ископаемым для общества применительно к молибдену будет являться комплексная молибден-урановая руда, которая согласно стандарту предприятия определяется исходя из процентного содержания молибдена в руде выше 0,04%, исходя из ее расчетной стоимости.

Согласно Комплексному проекту строительства 3 очереди предприятия п/я А-1768 (Раздел 1.2. "Вещественный состав руд") месторождения Стрельцовского рудного поля по условиям образования относятся к гидротермальной молибден-урановой рудной формации. Вещественный состав урано-молибденовых руд Стрельцовского рудного поля состоит из основного рудного минерала урана и попутного компонента молибдена, а также бериллия, золота, свинца, цинка, из которых промышленное значение имеют уран и молибден, запасы которого состоят на Государственном балансе полезных ископаемых Российской Федерации.

Согласно проектной документации по рудникам, на которых в проверяемом периоде производилась добыча руд, добываемые руды делятся на три технологических сорта: богатые урановые, рядовые урановые и молибден-урановые.

Согласно статье 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке:

5,5 процента при добыче:

сырья радиоактивных металлов;

8,0 процента при добыче:

многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов.

Таким образом, добываемые урановые руды предприятие правомерно облагало налоговой ставкой в размере 5,5%, урано-молибденовые руды - ставкой 8%.

Молибден, являясь цветным металлом, не образует собственных месторождений Стрельцовского рудного поля, поэтому не может облагаться налогом как товарная руда молибдена. Вместе с тем налоговым органом не исключено, что спорная руда не должна определяться как вид полезного ископаемого согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 337 НК РФ (другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых).

Довод инспекции об отнесении всех добываемых руд, в том числе урановых, к комплексным многокомпонентным урано-молибденовым рудам противоречит имеющейся технической документации, стандартам предприятия, судебным актам по делу N А78-9178/2005.

Суд первой инстанции, оценив лицензии на право пользования недрами месторождений Стрельцовского рудного поля (Октябрьское, Тулукуевское, Мартовское, Лучистое, Юбилейное, Стрельцовское, Мало-Тулукуевское, Весеннее, Антей, Новогоднее и Широндукуй), выданные с целевым назначением добычи урана и молибдена, а также протоколы Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 03.11.1974 и 18.06.1976 об утверждении запасов полезных ископаемых, разведанных на месторождениях Стрельцовского рудного поля, согласно которым руда на разведанных месторождениях содержит уран и молибден, согласился с выводом инспекции о том, что, поскольку добываемое налогоплательщиком минеральное сырье (руда) содержит минералы уран и молибден, то она является комплексной рудой.

Между тем налоговым органом не учтено, что само по себе содержание в руде двух компонентов не означает признание руды многокомпонентной комплексной, поскольку в зависимости от концентрации металлов на различных участках месторождений уран и молибден могут добываться как совместно в составе молибден-урановых руд, так и уран отдельно в составе урановой руды.

Лицензии, выданные обществу с целевым назначением как продолжение добычи урана и молибдена, указывают на добываемые металлы, при этом виды полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых не определяют.

Ссылка инспекции на ответы Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор) по Забайкальскому краю об отнесении добываемых руд (за исключением руд с месторождений Новогоднее и Весеннее) к многокомпонентным комплексным, апелляционным судом рассмотрена и признана подлежащей отклонению, поскольку с запросом от 29.04.2009, как следует из его содержания, инспекцией не были представлены Управлению какие-либо документы для его рассмотрения по существу; а к запросу от 06.04.2009 в Управление представлены не поименованные в нем приложения на 29 листах, что исключает вывод о представлении всего необходимого для рассмотрения запроса объема документов, в том числе относящихся к проекту строительства и проекту разработки месторождения.

Налоговым органом в ходе проверки, а также судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства не привлекалось к участию в проверке или в деле ФГУП ВНИПИпромтехнологии (Федеральное государственное унитарное предприятие "Всероссийский проектно-изыскательский и научно-исследовательский институт промышленной технологии"), являющееся разработчиком комплексного проекта строительства ОАО "ППГХО", в том числе и его составной части - проекта разработки месторождения, для разъяснения возникших вопросов, требующих специальных познаний.

Стандарты предприятия СТП 01106-192-2003 "Комплексная система управления качеством продукции горнодобывающего производства" (КСУКП ГРП), Руды урановые и комплексные молибден-урановые. Технические требования к ним. Методы контроля" (взамен СТП 0106-192098) и СТО 07621060-001-2005 "Руда товарная урановая, руда комплексная молибден-урановая. Технические условия" распространяются на руду урановую и молибден-урановую, устанавливают технические требования к ним, методы контроля их качества и приемки; относят к балансовым рудам как отдельные виды добытых полезных ископаемых урановые и молибден-урановые руды, в отношении которых и разработан данный стандарт.

Товарной урановой (для сырья радиоактивных металлов) и комплексной (молибден-урановой) рудой считается балансовая руда, доставленная на ЦРД (центральный рудничный двор), прошедшая контроль на АРКС, удовлетворяющая требованиям таблицы 1, и принятая ОТК в установленном порядке.

Таблица 1 устанавливает следующие требования к балансовым рудам:

руда товарная урановая: минимальное содержание урана 0,03%, содержание молибдена расчетное.

Согласно Извещению об изменении N 1 СТО 07621060-001-2005 "Руда товарная урановая, руда комплексная молибден-урановая. Технические условия" товарной урановой и комплексной молибден-урановой считается руда, доставленная на ЦРД, прошедшая контроль на РКС (рудоконтролирующей станции), удовлетворяющая требованиям таблицы 1, и принятая ОТК в установленном порядке.

Таблица 1 устанавливает следующие требования к балансовым рудам:

- урановые руды: процентное содержание молибдена в руде - ниже 0,04%, содержание урана в руде выше 0,03%,

- молибден-урановые руды: процентное содержание молибдена в руде - выше 0,04%, урана - выше 0,03%.

Налоговый орган считает неправомерным разделение налогоплательщиком всей добываемой руды на урановую и молибден-урановую, указывая, что содержание молибдена в руде определяется расчетным путем после ее радиометрической сортировки (обогащения) на Центральном рудном дворе, то есть после осуществления в отношении добытой руды технологических операций, не являющихся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого. В связи с чем налоговый орган относит руду, доставленную на РПК, к обогащенной. В результате радиометрического обогащения на рудоперерабатывающем комплексе вся горнорудная масса сортируется на руду балансовую, руду забалансовую и пустую породу в зависимости от процентного содержания в ней урана и молибдена. Полученная в результате радиометрического обогащения забалансовая руда используется в дальнейшем для кучного выщелачивания урана, а пустая порода (руда с низким содержанием урана) направляется в отвал. При определении количества добытого полезного ископаемого предприятию необходимо учитывать всю горнорудную массу, извлеченную из шахт рудников, тогда как налогоплательщик учитывал только количество балансовой руды.

Согласно п.1 ст.337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно разделу IX. "Подготовка добытых полезных ископаемых" Правил охраны недр (п.124) подготовка (обработка) добытых полезных ископаемых к отгрузке потребителю и на первичную переработку осуществляется в целях достижения товарного качества и обеспечения наиболее полного извлечения при переработке минерального сырья содержащихся в нем полезных компонентов и включает селективную выемку, усреднение горной массы, дробление негабаритов, классификацию, сортировку и другие горно-технологические операции.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых (п.29 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ).

Таким образом, производимые налогоплательщиком с целью получения товарного продукта, предусмотренного стандартом, в границах горного отвода операции, в результате которых не происходит изменение основного характера продукта, не относятся к операциям по обогащению полезных ископаемых, а урановая руда и молибден-урановая руда - к продукции обрабатывающей промышленности, поскольку применительно к ОАО "ППГХО" обработка руд начинается на гидрометаллургическом заводе.

Данный вывод не противоречит постановлению ВАС РФ от N 64 от 18.12.2007, поскольку позиция Высшего Арбитражного Суда РФ оценивается инспекцией без учета слов "по общему правилу".

Как указал в данном постановлении ВАС РФ, вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Такой вывод предприятие может сделать только после прохождения рудой контроля на РКС и совершения иных действий, предусмотренных стандартами, поэтому деление добытых руд на два вида, предусмотренное стандартами, не противоречит, в том числе, и позиции ВАС РФ.

Количество добытых урановых и молибден-урановых руд налогоплательщик подтвердил представлением в материалы дела отчета по очистным работам (т.1, л.д.70) и отчетом о добыче руды (т.1, л.д.127).

Налоговый орган в качестве объекта налогообложения и его количества взял выданную на поверхность горную массу (157150), включив в добытое полезное ископаемое забалансовые руды и пустую породу.

Согласно стандартам предприятия забалансовой рудой считается руда, не удовлетворяющая требованиям таблицы N 1 и заскладированная в отвал рудника.

Пустой породой считается горнорудная масса, не отвечающая требованиям к балансовым и забалансовым рудам и складируемая в соответствующий отвал.

Однако налоговым органом не определено, какое количество урановых и молибден-урановых руд отнесено предприятием к забалансовым и к пустой породе, в связи с чем доначисление налога на весь объем горной массы неправомерно, в том числе, и в связи с неопределением количества таких руд в общем количестве видов добытого полезного ископаемого.

Отчет об извлечении полезных ископаемых при добыче и отчет 5-ГР, на которые имеется ссылка в оспариваемом решении, содержат сведения за весь 2006 год, в то время как проверяемым периодом явился август 2006 года.

Кроме того, отчет 5-ГР представлен в материалы дела не в полном объеме, в нечитаемом виде и без наименования документа.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу указал, что в налоговых периодах 2006 года предприятие забалансовые или некондиционные запасы не разрабатывало (основание Отчет 5-ГР за 2006 год). В заседании апелляционного суда представителем инспекции даны устные пояснения о том, что в 1996 году на предприятии введена в эксплуатацию установка кучного выщелачивания, на которой перерабатываются забалансовые руды, а отвалы не создаются.

Отчет по очистным работам за август 2006 года содержит данные о продукции цеха выщелачивания. При этом инспекцией в ходе проверки не установлено, о каком виде выщелачивания - подземном или кучном обществом заявлено в отчете по очистным работам.

Инспекцией не учтены выводы вступивших в законную силу судебных актов по делу N А78-9178/2005 в отношении кучного выщелачивания, согласно которым в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в установленном порядке.

Материалами настоящего дела не исключено, что добыча способом кучного выщелачивания в 2006 году (если она имела место) производилась из собственных отвалов горнорудной массы, состоящей из бедных урановых руд. Указанная горнорудная масса, полученная в результате подземной добычи урановой руды с учетом согласованных эксплуатационных потерь в установленном порядке, является собственностью ОАО "ППГХО".

Указанные обстоятельства исключают налогообложение полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов, а также применение при налогообложении правила, предусмотренного пунктом 3 статьи 337 НК РФ, так как кучное выщелачивание, с учетом вышеизложенного, в данном случае не является специальным видом добычных работ в отношении полезных ископаемых, подлежащих налогообложению, и не отнесено в соответствии с лицензиями на пользование недрами к специальным видам добычных работ.

Ссылка инспекции на то, что все месторождения Стрельцовского рудного поля относятся к молибдено-урановым, за исключением Новогоднего и Весеннего, а в проверяемом налоговом периоде добыча руды на этих месторождениях не производилась, поэтому добываемые ОАО "ППГХО" руды относятся к многокомпонентным комплексным, апелляционным судом рассмотрена и признана подлежащей отклонению как основанная лишь на выданных обществу лицензиях без учета положений проекта разработки месторождения.

Согласно п.7 ст.339 НК РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Апелляционный суд полагает, что, поскольку вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан предприятием только после прохождения рудой контроля на РКС и совершения иных действий, предусмотренных стандартами, поэтому определение количества добытого полезного ископаемого возможно лишь расчетным путем, так как прямой метод применим только к извлеченной на поверхность горной массе.

В силу подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого оценка его стоимости производится исходя из его расчетной стоимости на основании данных налогового учета, таким образом, в основу расчета налога обществом правомерно положен затратный механизм. Оценка стоимости добытого полезного ископаемого произведена инспекцией также исходя из его расчетной стоимости.

При указанных установленных апелляционным судом обстоятельствах по делу выводы инспекции о неверном определении вида полезного ископаемого, его количества, примененной налоговой ставке сделаны без учета всех фактических обстоятельств по делу.

Доводы общества о нарушении налоговым органом процедуры налогового контроля, выразившемся в ненаправлении требований о представлении пояснений (внесении исправлений в налоговую отчетность), апелляционным судом рассмотрены. Налоговый орган возразил, указав, что требования за август 2006 года, как и по остальным налоговым периодам, вручены обществу, поскольку имеются подписи работников канцелярии Лободы и Митрофановой в получении аналогичных требований по другим периодам. Предприятие получило требования по всем периодам, но соответствующую отметку на всех требованиях не проставило. Оснований для истребования письменных пояснений (внесения исправлений в налоговую отчетность) у инспекции не было, так как налоговый орган использует имеющиеся у него сведения, в том числе полученные ранее о причинах изменения вида добытого полезного ископаемого. Поскольку ошибок выявлено не было, технологический процесс не изменялся, стандарты те же самые, не было смысла для истребования пояснений.

Оценив доводы общества и возражения инспекции на соответствие их статье 88 НК РФ, апелляционный суд приходит к выводу о недостаточной обоснованности и документальной подтвержденности возражений инспекции в данной части, поскольку в силу прямого указания пункта 3 данной статьи НК РФ действует правило, согласно которому если камеральной налоговой проверкой выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Доказательств направления соответствующих требований предприятию налоговой инспекцией не представлено.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу об удовлетворении апелляционной жалобы общества и заявленных требований, признанию недействительными как несоответствующих Налоговому кодексу РФ решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 11-34/86 от 25.05.2009 года и решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.13-20/247/07726@ от 08.07.2009 года, утвердившего решение инспекции.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 марта 2010 года по делу N А78-6714/ 2009, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании статей 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 марта 2010 года по делу N А78-6714/2009 отменить. Принять новый судебный акт.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 11-34/86 от 25.05.2009 года и решение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.13-20/247/07726@ от 08.07.2009 года признать недействительными как несоответствующие Налоговому кодексу РФ.

Возвратить Открытому акционерному обществу "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" из федерального бюджета РФ 2000 руб. излишне уплаченной по апелляционной жалобе государственной пошлины.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю в пользу Открытого акционерного общества "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" 3000 руб. судебных расходов по государственной пошлине.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю в пользу Открытого акционерного общества "Приаргунское производственное горно-химическое объединение" 3000 руб. судебных расходов по государственной пошлине.

Постановление апелляционного суда вступает в силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Т.О. Лешукова

Судьи

Е.О. Никифорюк Э.В. Ткаченко