1. Администрирование акцизов на спиртосодержащую, алкогольную
продукцию и на денатураты
1.1. Обложение акцизами головной фракции этилового спирта
Законом N 134-ФЗ внесены существенные изменения в ст. 181 НК РФ в части, регламентирующей обложение акцизами спиртосодержащей продукции.
Так, в подпункт 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова "не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция" заменены словами "не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары".
Необходимость внесения такой поправки в НК РФ была вызвана тем, что с 1 января 2006 года в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) была отнесена к понятию "этиловый спирт". В то же время согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 НК РФ спирт этиловый, производимый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного), признан подакцизным товаром и при этом исключения для головной фракции этилового спирта не предусматривалось. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) не рассматривались как подакцизные товары спиртосодержащие отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, которые соответствовали нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей.
Таким образом, поскольку головная фракция этилового спирта, с одной стороны, представляет собой спирт этиловый, а с другой - отходы спиртового производства, у налогоплательщиков возникали вопросы: признавалась ли вышеуказанная фракция этилового спирта (согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 НК РФ) подакцизным товаром или (в соответствии с подпунктом 2 п. 1 рассматриваемой статьи Кодекса) эта спиртосодержащая продукция подлежала освобождению от обложения акцизами в качестве отходов спиртового производства?
После вышеуказанного изменения формулировки подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ к перечню товаров, не рассматриваемых как подакцизные, более не предъявляется требование обязательной принадлежности их к спиртосодержащей продукции.
Поэтому с 1 января 2007 года для целей обложения акцизами уже не имеет значения, относится головная фракция этилового спирта к понятию "этиловый спирт" или к понятию "спиртосодержащая продукция", поскольку эта фракция не рассматривается как подакцизный товар, ввиду того что она является отходом спиртового производства.
При этом из условий освобождения от обложения акцизами вышеуказанных отходов исключено положение об их внесении в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации, поскольку сама необходимость ведения такого реестра исключена из Закона N 171-ФЗ.
Таким образом, с 1 января 2007 года головная фракция этилового спирта (так же как и прочие отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок и ликероводочных изделий) не признается подакцизным товаром при одновременном соблюдении следующих условий:
- соответствие этих отходов требованиям нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
- направление этих отходов на дальнейшую переработку и (или) использование для технических целей.
При выполнении перечисленных условий производители спирта этилового из пищевого сырья, водок и ликероводочных изделий не уплачивают акциз по реализуемым отходам, полученным ими в результате процесса производства перечисленных товаров, в результате чего организации покупают эти отходы у вышеуказанных производителей (для дальнейшей переработки или для использования на технические цели) по цене без акциза.
В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что глава 22 НК РФ не содержит норм, освобождающих от обложения акцизами спиртосодержащую продукцию, произведенную в результате переработки вышеуказанных отходов (если эта продукция не входит в перечень товаров, не рассматриваемых как подакцизные).
1.2. Обложение акцизами передачи произведенных подакцизных товаров
на переработку на давальческой основе
В ряде случаев, когда организации, осуществляющие спиртовое производство, передают полученные в процессе производства отходы другим организациям на уничтожение без передачи им права собственности на отходы и оплачивают этим организациям услуги по уничтожению, налоговые органы, ссылаясь на подпункт 12 п. 1 ст. 182 НК РФ, рассматривают эту передачу как передачу произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
В то же время передача отходов производства (в том числе спиртового, водочного и т.д.) на уничтожение не может быть квалифицирована как налогооблагаемая передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе по следующим причинам.
Прежде всего подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ определено, что на переработку передаются произведенные организацией подакцизные товары. В то же время Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходы производства и потребления определены как остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
Как следует из данного определения, отходы, образующиеся при производстве спирта, не могут рассматриваться как произведенный организацией подакцизный товар.
Кроме того, согласно ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) процесс переработки лицом не принадлежащих ему материалов подразумевает изготовление новой движимой вещи, право собственности на которую (если иное не предусмотрено договором) приобретает собственник этих материалов.
Одновременно согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческими считаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. При этом организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, не списывает стоимость таких материалов с баланса, а продолжает учитывать их на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).
Таким образом, согласно вышеизложенному при переработке давальческого сырья перерабатывающие организации возвращают выработанную из него продукцию владельцу этого сырья (или по договоренности с ним передают ее для дальнейшей реализации посреднику).
В связи с этим в ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаны как операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, так и обратная операция по передаче на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение данных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).
В то же время передача материалов (в данном случае - отходов спиртового производства) на уничтожение не предполагает ни создания новой движимой вещи, ни ее возвращения собственнику после данного вида переработки. Кроме того, согласно ст. 235 ГК РФ при уничтожении имущества право собственности на него прекращается.
Таким образом, передача отходов производства спирта на уничтожение не отвечает вышеизложенным признакам и условиям передачи материалов на переработку на давальческих условиях и соответственно не может рассматриваться как облагаемая акцизами операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
1.3. Обложение акцизами спирта этилового, изготавливаемого по
фармакопейным статьям
В результате изменения формулировки абзаца второго подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ решен вопрос об обложении акцизами спирта этилового, изготавливаемого по фармакопейным статьям.
Так, до 1 января 2007 года в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в перечень спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизные товары, были включены спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
В соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) под лекарственными средствами понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, полученные в том числе из растений, микроорганизмов, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий, а также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.
Фармакопейные спирты производятся в соответствии с утвержденными Минздравом России государственными стандартами лекарственных средств (фармакопейными статьями ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00), согласно которым изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой соответственно:
- спирт этиловый 90%, 70% и 40%, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений;
- спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях.
Кроме того, эти фармакопейные спирты зарегистрированы в вышеназванном Государственном реестре как лекарственное антисептическое средство, но с торговым названием "спирт этиловый" и под соответствующим этому понятию международным названием Ethanol (этанол) и, следовательно, определены в данном Государственном реестре как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты.
Таким образом, спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, представляет собой лекарственное (антисептическое) средство, но при этом до внесения в подпункт 2 п. 1 ст. 181 НК РФ поправок этот спирт не отвечал одному из установленных настоящим Кодексом условий освобождения лекарственных средств от обложения акцизами, а именно: как товар он классифицировался (в том числе в Государственном реестре лекарственных средств) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция, которая согласно действовавшей до 1 января 2007 года формулировке абзаца второго подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не подлежала обложению акцизами.
В то же время согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 НК РФ спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), признан подакцизным товаром. При этом исключения для спирта этилового, производимого по фармакопейным статьям, в вышеуказанной норме НК РФ не было предусмотрено.
Соответственно до 1 января 2007 года налоговые органы рассматривали организации, производящие по фармакопейным статьям спирт этиловый концентрации 95%, 90%, 70%, 40% из спирта этилового крепостью 96%, как плательщиков акцизов по операциям реализации изготовленного ими фармакопейного спирта, несмотря на то что на протяжении ряда лет арбитражная практика по вышеизложенному вопросу складывалась не в пользу налоговых органов.
В результате внесения с 1 января 2007 года в ст. 181 НК РФ изменений в части, касающейся формулировки перечня товаров, не рассматриваемых как подакцизные, отнесение спиртов, изготовленных по фармакопейным статьям, к спиртосодержащей продукцией или к спирту этиловому для целей обложения акцизами значения не имеет.
Таким образом, с 1 января 2007 года спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям, освобождаются от обложения акцизами на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств как антисептическое средство, и, следовательно, отвечают установленным с 1 января 2007 года в подпункте 2 п. 1 ст. 181 НК РФ условиям их освобождения от обложения акцизами.
1.4. Обложение акцизами спиртосодержащих дезинфекционных средств
В последнее время производители спиртосодержащих дезинфекционных средств, относящихся согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции медицинского назначения, претендуют на применение к этим средствам норм, установленных подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ в отношении лекарственных средств.
Законом N 86-ФЗ установлено, что лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.
Позиционные коды по Классификатору ОК 005-93, присвоенные лекарственным и дезинфекционным средствам, указывают на принадлежность обоих этих товаров к классу "Медикаменты, химико-фармацевтическая продукция и продукция медицинского назначения" (код 93 0000), но при этом дезинфекционные средства (код позиции 93 9210) составляют отдельную самостоятельную группу "Средства дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные" (код 93 9200), входящую в подкласс "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения прочая" (код 93 9000), тогда как согласно позиционному коду лекарственных средств (93 0100) они отнесены к иноаспектной ("нулевой") группе, то есть к группе, не содержащей видов продукции.
Как следует из вышеизложенного, дезинфекционные средства не классифицируются как лекарственные средства.
При этом отнесение той или иной продукции к лекарственным средствам производится исходя из наличия сведений о ней в Государственном реестре лекарственных средств.
Как уже указывалось выше, для освобождения производимых на территории Российской Федерации лекарственных средств от обложения акцизами необходимо соблюдение следующих условий:
- государственная регистрация этого средства, которую в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 06.04.2004 N 155 "Вопросы Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" и от 30.06.2004 N 323 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" осуществляет Росздравнадзор, находящийся в ведении Минздравсоцразвития России;
- занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств (в часть II "Государственный реестр лекарственных средств, разрешенных к медицинскому применению и промышленному выпуску").
В то же время в соответствии с постановлением Правительства РФ от 04.04.2001 N 262 "О государственной регистрации отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека, а также отдельных видов продукции, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации" с 1 января 2003 года проведение государственной регистрации дезинфицирующих, дезинсекционных и дератизационных средств для применения в быту, в лечебно-профилактических учреждениях и на других объектах для обеспечения безопасности и здоровья людей, а также ведение Государственного реестра дезинфекционных средств возложено на Роспотребнадзор.
Исходя из вышеизложенного спиртосодержащие дезинфицирующие средства, не занесенные в Государственный реестр лекарственных средств и, следовательно, не идентифицированные как лекарственные средства, не отвечают предусмотренным в подпункте 2 п. 1 ст. 181 НК РФ условиям их признания неподакцизным товаром, в связи с чем они подлежат обложению акцизами по налоговой ставке, установленной для спиртосодержащей продукции.
1.5. Обложение акцизами парфюмерно-косметической продукции и товаров
бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке
С 1 января 2007 года Законом N 134-ФЗ исключены из перечня товаров, не рассматриваемых как подакцизные, товары бытовой химии и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.
Кроме того, поскольку такой элемент налогообложения, как налоговая ставка акциза на вышеуказанную продукцию, в ст. 193 НК РФ определена в размере 0%, с 1 января 2007 года вышеуказанные товары признаны в законодательном порядке подакцизными.
Таким образом, согласно вышеизложенным нормам НК РФ производители парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке являются с 1 января 2007 года плательщиками акцизов на общих основаниях и, следовательно, в этом качестве обязаны представлять в налоговый орган по месту своего нахождения налоговую декларацию.
Парфюмерно-косметическая продукция в иной упаковке, прошедшая государственную регистрацию, с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и разлитая в емкости не более 100 мл, по-прежнему освобождается от обложения акцизами. При этом с 1 января 2007 года подакцизным товаром также не признается парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при условии, что она разлита во флаконы с пульверизатором и емкостью не более 100 мл.
Как следует из вышеизложенного, в 2007 году для парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 80% и разлитой в емкости не более 100 мл сохраняется требование о ее государственной регистрации.
Государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции была введена изданными в соответствии с Законом N 171-ФЗ постановлениями Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 "О введении государственной регистрации этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции" и от 13.08.1997 N 1030 "О введении государственной регистрации этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья" и с 1 октября 1999 года постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" возложена на Минздрав России.
С 1 января 2006 года в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 102-ФЗ) в положения Закона N 171-ФЗ, государственная регистрация наименований этилового спирта, денатурата, алкогольной и спиртосодержащей продукции более не предписывается.
При этом п. 2 ст. 2 Закона N 102-ФЗ установлено, что до внесения соответствующих изменений иные федеральные законы и нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, применяются в части, не противоречащей положениям Закона N 171-ФЗ (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2006 года).
Таким образом, на основании данной нормы Закона N 102-ФЗ с 1 января 2006 года вышеперечисленные постановления Правительства РФ не применяются в части, устанавливающей государственную регистрацию этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (включая и спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию).
Кроме того, правовой смысл рассматриваемого положения подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не может быть выявлен вне его системной связи и нормативного единства с положениями Закона N 171-ФЗ, который определяет правовые основы производства и оборота спиртосодержащей продукции в Российской Федерации.
Таким образом, в данной ситуации имеется противоречие между положениями Закона N 171-ФЗ, более не предписывающими проведение государственной регистрации вышеуказанной продукции, и положениями подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, которыми эта регистрация определена как одно из условий освобождения такой продукции от обложения акцизами.
В результате прямое применение вышеуказанной нормы НК РФ (без учета предписаний Закона N 171-ФЗ) привело к тому, что для освобождения от обложения акцизами вновь разрабатываемых в настоящее время видов спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции не имеется оснований, поскольку такая продукция не может пройти государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти в связи с тем, что такая регистрации более не ведется.
В качестве сырья для производства парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии, как правило, используется этиловый спирт, в том числе денатурированный.
Поэтому прежде чем проанализировать, какие последствия в связи с отнесением к подакцизным товарам парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и товаров бытовой химии в такой же упаковке возникнут для производителей таких товаров, следует напомнить читателям журнала, что с 1 января 2006 года порядок обложения акцизами денатурированного этилового спирта и денатурированной спиртосодержащей продукции претерпел существенные изменения.
Так, с вышеуказанной даты Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) из п. 1 ст. 183 НК РФ были исключены подпункты 2 и 3, содержащие положения, регламентировавшие освобождение от обложения акцизами операций по реализации этих подакцизных товаров.
В то же время, учитывая, что значительная часть денатурированного этилового спирта используется в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции, в целях избежания повышения цен на нее в отношении вышеуказанного спирта была введена новая система обложения акцизами операций, совершаемых с этим подакцизным товаром, предусматривающая введение института свидетельств о регистрации организаций, совершающих операции с денатурированным этиловым спиртом.
Так, в соответствии со ст. 179.2, введенной Законом N 107-ФЗ в главу 22 НК РФ, организациям, осуществляющим производство денатурированного этилового спирта, и организациям, производящим с использованием этого спирта неспиртосодержащую продукцию, с 1 января 2006 года выдается соответствующее свидетельство, а именно:
- организациям, осуществляющим производство денатурированного этилового спирта, - свидетельство на производство денатурированного этилового спирта;
- организациям, осуществляющим производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Одновременно с 1 января 2006 года получение (оприходование, приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, было признано объектом обложения акцизами.
В результате с 1 января 2006 года акциз по денатурированному этиловому спирту начисляется:
- организациями - производителями этого спирта (независимо от наличия или отсутствия у них свидетельства на его производство) - при осуществлении с этим спиртом операций, признанных в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами (за исключением - начиная с 1 января 2007 года - передачи произведенного денатурированного спирта для дальнейшего производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство на совершение операций с указанным спиртом);
- организациями - производителями неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт, имеющими свидетельство на производство такой продукции, - при приобретении денатурированного этилового спирта в собственность.
Одновременно п. 11 ст. 200 НК РФ установлено, что сумма акциза, начисленная имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организацией при приобретении денатурированного этилового спирта, подлежит налоговым вычетам при представлении в соответствии с п. 11 ст. 201 настоящего Кодекса следующих документов: свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, копии договора с производителем денатурированного спирта, реестров счетов-фактур, выставленных производителем, накладной на внутреннее перемещение спирта, а также акта приема-передачи этого спирта между структурными подразделениями организации и акта списания денатурата в производство.
Нередко налогоплательщики и налоговые органы спрашивают: если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в 2006 году, а использован ею для производства неспиртосодержащей продукции в 2007 году, то имеет ли она право на установленные п. 11 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, начисленного организацией при приобретении вышеуказанного спирта?
Как уже указывалось выше, согласно п. 11 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной им в соответствии с подпунктом 20 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта, если он используется для производства неспиртосодержащей продукции.
При этом организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подтверждает факт производства из приобретенного ею денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции накладной на внутреннее перемещение спирта, актами его приема-передачи между структурными подразделениями организации и актом списания этого спирта в производство.
Таким образом, организация, имеющая вышеназванное свидетельство, получает (в период его действия) право на применение установленных п. 11 ст. 200 НК РФ налоговых вычетов суммы акциза, начисленной ею по приобретенному денатурированному этиловому спирту, в том налоговом периоде, в котором этот спирт был фактически использован для производства неспиртосодержащей продукции.
Следовательно, если денатурированный этиловый спирт приобретен организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в 2006 году и использован ею для производства неспиртосодержащей продукции в 2007 году, то при условии соблюдения установленного п. 11 ст. 201 НК РФ порядка сумма акциза, начисленная этой организацией при приобретении спирта, подлежит вычетам в части стоимости этого спирта, списанного в 2007 году (в период действия свидетельства) на производство данной неспиртосодержащей продукции.
Согласно п. 12 ст. 200 НК РФ имеющий соответствующее свидетельство продавец-производитель денатурированного спирта также имеет право на вычет суммы акциза, начисленной им по операции реализации этого спирта, если его покупателем является организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции. Для этого в соответствии с п. 12 ст. 201 НК РФ в налоговую инспекцию должны быть представлены следующие документы, подтверждающие факт вышеуказанной реализации, а также получение денатурата покупателем: свидетельство на производство денатурата, копию договора о реализации спирта, реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа по местонахождению покупателя, а также накладные на отпуск денатурата и акты его приема-передачи.
Согласно п. 1 и 9 ст. 198 НК РФ имеющий свидетельство на производство денатурированного спирта налогоплательщик-продавец не предъявляет начисленную им по этому спирту сумму акциза к оплате организации-покупателю (также имеющей соответствующее свидетельство) и соответственно в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяет ее, в связи с чем реализация денатурата осуществляется в вышеуказанных случаях его производителем по цене без акциза.
Пример.
Если в январе имеющий свидетельство на производство денатурированного спирта продавец реализует (отгрузит) в адрес организации-покупателя, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 3000 л произведенного им денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт), то на дату этой отгрузки он должен начислить акциз в сумме 70 500 руб. [3000 л х 23 руб. 50 коп (ставка акциза на спирт этиловый, действующая с 1 января 2007 года)]. После получения от организации - покупателя этого спирта реестров выставленных ей счетов-фактур с отметкой налогового органа (подтверждающих получение денатурата покупателем и начисление по нему соответствующей суммы акциза), и представления в налоговый орган указанных в п. 12 ст. 201 НК РФ документов налогоплательщик-продавец произведет налоговые вычеты, в результате чего сумма акциза, подлежащая уплате им в бюджет, составит 0 руб. (70 500 руб. - 70 500 руб.).
Имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организация - покупатель денатурата на момент его оприходования начисляет акциз и в момент передачи спирта для производства неспиртосодержащей продукции принимает начисленную сумму к вычету; в результате сумма акциза, подлежащая уплате вышеуказанной организацией, составит 0 руб. (3000 л x 23 руб. 50 коп. - 70 500 руб.).
В результате применения вышеуказанной системы налоговых вычетов денатурированный этиловый спирт, полученный (приобретенный) имеющей свидетельство организацией - производителем неспиртосодержащей продукции, включается в затраты на ее производство по цене без акциза.
Если реализацию денатурированного этилового спирта осуществляет не имеющий свидетельства производитель или этот спирт реализуется организации, не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, то акциз уплачивается производителем спирта, в связи с чем этот спирт реализуется по цене, включающей акциз.
Таким образом, при новой системе налогообложения операций с денатурированным этиловым спиртом право на реализацию (и соответственно на получение) данного спирта по цене без акциза определяется наличием соответствующих свидетельств как у производителя этого спирта, так и у его покупателя.
При этом наличие свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, имеет значение только для определения объекта налогообложения, а также для получения права на вышеуказанные налоговые вычеты.
С 1 января 2007 года в ст. 179.2 НК РФ внесены дополнения, предусматривающие выдачу организациям - производителям парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для которых используется денатурированный этиловый спирт, двух видов свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, а именно: в первом случае - на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и во втором случае - на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.
Для получения соответствующих свидетельств организации, производящие денатурированный спирт, и организации, использующие этот спирт в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции или спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, должны иметь в собственности [либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления] соответствующие мощности по производству, хранению и отпуску производимых ими товаров.
Кроме того, организации, не имеющие в собственности таких мощностей, могут получить свидетельство, если они владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности соответствующие мощности.
Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, утвержден приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н.
Свидетельства на производство спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке служат основанием для применения производителями этих подакцизных товаров налоговых вычетов сумм акцизов, уплаченных при приобретении денатурированного этилового спирта, использованного в качестве сырья для производства таких товаров.
Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, на сумму акциза, предъявленную продавцами и уплаченную налогоплательщиком на территории Российской Федерации при приобретении подакцизного сырья, использованного в производстве этого товара.
Таким образом, данная норма НК РФ предоставляет производителям спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке право на вычет сумм акциза, уплаченных ими по приобретенному спирту этиловому, использованному для производства этой продукции.
В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) вышеуказанное уменьшение производится на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса.
Так, включенным с 1 января 2007 года в ст. 201 НК РФ п. 16 установлено, что одним из оснований, подтверждающих право производителей спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке на налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении денатурированного этилового спирта, является соответствующее свидетельство (на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке или на производство спиртосодержащих товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке).
Таким образом, с 1 января 2007 года организации, использующие в качестве сырья для производства спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке приобретенный денатурированный этиловый спирт, имеют право на налоговые вычеты акциза, уплаченного по этому спирту, только в случае наличия у них вышеназванного свидетельства.
Пример.
Если в 2007 году организация произведет 1000 л спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке (в пересчете на безводный спирт), для производства которой приобретет, оплатит и отпустит в производство 500 л денатурированного этилового спирта (в пересчете на безводный спирт), то она рассчитает сумму акциза следующим образом:
- поскольку ставка акциза на вышеуказанную продукцию установлена в размере 0 руб., сумма начисленного на дату ее реализации акциза также составит 0 руб.;
- сумма акциза, уплаченная по приобретенному денатурированному этиловому спирту, составит 11 750 руб. (23 руб. 50 коп. x 500 л);
- эта же сумма подлежит возмещению из бюджета (0 руб. x 1000 л - 11 750 руб. = - 11 750 руб.).
При этом в соответствии с п. 16 ст. 201 НК РФ для получения налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных по приобретенному денатурированному этиловому спирту, использованному в качестве сырья при производстве парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, организация - производитель этой продукции должна представить в налоговый орган следующие документы:
- свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке;
- копию договора с производителем денатурированного этилового спирта;
- счета-фактуры, выставленные производителем денатурированного этилового спирта;
- платежные документы, подтверждающие факт уплаты акциза по денатурированному этиловому спирту;
- акты списания в производство (акты приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборные карты и другие документы).
Как следует из вышеизложенного, а также из норм п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ, производитель денатурированного этилового спирта при его реализации организациям, имеющим свидетельство на производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, должен предъявить покупателю начисленную по этой реализации сумму акциза посредством ее выделения в расчетных документах (платежках) и в счетах-фактурах. Следовательно, организации, имеющие такие виды свидетельств, как свидетельства на производство спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке, денатурированный этиловый спирт приобретают и направляют в производство по цене с акцизом, а при представлении вышеперечисленных документов получают посредством налоговых вычетов возмещение уплаченного в цене спирта акциза.
Если организация произведет в 2007 году те же 1000 литров спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке (в пересчете на безводный спирт), но для ее производства приобретет неденатурированный этиловый спирт (например, 500 литров в пересчете на безводный спирт), то расчет суммы акциза будет производиться в этом случае так же, как и в приведенном выше примере, но при этом установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной по этому спирту, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров (в которых в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой).
Таким образом, если в качестве сырья для производства спиртосодержащей продукции в металлической аэрозольной упаковке приобретается и используется простой (неденатурированный) этиловый спирт, то для налоговых вычетов уплаченного по нему акциза наличие свидетельств на производство вышеуказанной продукции не требуется.
В связи с этим остается неясной цель, которую преследовал законодатель, вводя в главу 22 НК РФ систему, предусматривающую применение организациями - производителями спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для которых используется денатурированный этиловый спирт, свидетельств на производство этих товаров, поскольку:
- и без введения с 1 января 2007 года института вышеуказанных свидетельств и системы налоговых вычетов, предусматривающих их применение, налогоплательщики - производители вышеназванной спиртосодержащей продукции имели бы право в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ принимать к вычету сумму акциза, уплаченную ими в цене приобретения денатурированного этилового спирта, использованного в качестве сырья для производства этой продукции;
- учитывая, что в качестве сырья для производства спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке с одинаковым результатом может использоваться и неденатурированный этиловый спирт, налогоплательщики - производители такой продукции предпочитают с 1 января 2007 года отказываться от сложной и долговременной бюрократической процедуры получения свидетельств и усложненного порядка получения налоговых вычетов по денатурату.
Следует отметить, что в соответствии со ст. 179.2 НК РФ получение организациями, осуществляющими деятельность с денатурированным этиловым спиртом, свидетельства является не обязанностью, а правом этих организаций, в связи с чем вопрос о получении этого свидетельства (на основаниях, установленных ст. 179.2 НК РФ) решается ими самостоятельно.
При выдаче тому или иному производителю свидетельства на производство денатурированного этилового спирта налоговым органам следует иметь в виду, что согласно определению понятия такого спирта, данному в п. 2 ст. 2 Закона N 171-ФЗ, этот спирт признается денатурированным только при условии содержания в нем денатурирующих веществ, соответствующих перечню, установленному ст. 10.1 этого Закона. Поэтому свидетельство на производство денатурированного этилового спирта не может быть выдано организациям, производящим этиловый спирт с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленным Законом N 171-ФЗ перечню и концентрации.
Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что положениями Закона N 171-ФЗ производство денатурированного этилового спирта с содержанием денатурирующих веществ, не соответствующих установленным этим Законом перечню и концентрации, запрещено, а поставка такого спирта является основанием для аннулирования в судебном порядке лицензии на его производство.
1.6. Обложение акцизами неспиртосодержащей продукции, в качестве
сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт
Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции выдается организациям, осуществляющим производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт.
Таким образом, для получения вышеуказанного свидетельства прежде всего требуется, чтобы производимая организацией продукция была неспиртосодержащей, а сырьем для ее производства являлся непосредственно денатурированный этиловый спирт.
В то же время в связи с отсутствием в российском законодательстве определения понятия "неспиртосодержащая продукция" у налоговых органов при решении вопросов о выдаче свидетельства на ее производство возникают затруднения с классификацией продукции, при производстве которой используется тот или иной спирт.
В соответствии с определением, данным в Законе N 171-ФЗ, под неспиртосодержащей продукцией понимается пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.
Соответственно продукция, в качестве сырья для которой используется иной (не этиловый) спирт и (или) которая в готовом виде не содержит в своем составе этиловый спирт, не отвечает вышеуказанному понятию "спиртосодержащая продукция" и, следовательно, является неспиртосодержащей.
Например, несмотря на то что для производства уксуса спиртового пищевого натурального используется спирт этиловый из пищевого сырья, его нельзя признать спиртосодержащей продукцией по следующим основаниям.
Исходя из принятых в международной практике систем классификации товаров Правительством РФ определяется и утверждается Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД), в основу которой положена международная номенклатура (система классификации) - Гармонизированная система описания и кодирования товаров (ГС), установленная Международной конвенцией о гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14.06.1983.
Согласно Основным правилам интерпретации ТН ВЭД для юридических целей классификация товаров осуществляется исходя из текстов товарных позиций в ТН ВЭД и соответствующих примечаний к разделам или группам, если такими текстами не предусмотрено иное.
Пояснения к Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (далее - Пояснения к ТН ВЭД) содержат толкования содержания позиций номенклатуры, термины, краткие описания товаров и областей их возможного применения, классификационные признаки и конкретные перечни товаров, включаемых или исключаемых из тех или иных позиций, методы определения различных параметров товаров и другую информацию, необходимую для однозначного отнесения товара к определенной позиции ТН ВЭД.
Так, согласно Пояснениям к ТН ВЭД уксус характеризуется как кислая жидкость, получаемая в результате уксуснокислого брожения спиртовых растворов любого происхождения или растворов различных сахаров или крахмалов, прошедших спиртовое брожение под влиянием уксуснокислых бактерий, в присутствии воздуха при постоянной температуре, не превышающей 20-30 оС. При этом в результате данного технологического процесса происходит полная переработка спиртового сырья в уксусную кислоту.
В свою очередь, уксус пищевой получают путем разбавления уксусной кислоты водой. Таким образом, поскольку уксус спиртовой пищевой представляет собой водный раствор кислоты (уксусной) и не содержит в своем составе спирта, эта продукция не отвечает установленным Законом N 171-ФЗ условиям ее отнесения к понятию спиртосодержащей.
Согласно ст. 179.2 НК РФ не имеют также права на получение свидетельства о регистрации организации, совершающие операции с денатурированным этиловым спиртом, организации, использующие в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции иной (не этиловый) спирт.
Например, по вышеуказанной причине такое свидетельство не может быть выдано организациям, производящим гидравлические тормозные жидкости (а также прочие жидкости для гидравлических передач), в качестве сырья для которых используется спирт - этиленгликоль. Присвоенный этому спирту позиционный код по Классификатору ОК 005-93 (24 2212) указывает на то, что он, так же как и спирт этиловый технический денатурированный (код 24 2105), принадлежит к одному и тому же классу - "Продукция органического синтеза, синтетические красители и нефте-коксо-лесо-химическая продукция" (код 24 0000).
В то же время, как следует из вышеуказанных кодов, если спирт этиловый технический денатурированный отнесен к группе "Спирты одноатомные предельные и непредельные" (код 24 2100), то этиленгликоль - к группе "Спирты многоатомные, смеси и фракции спиртов" (код 24 2200).
Кроме того, согласно Пояснениям к ТН ВЭД этиленгликоль (этандиол) включен в товарную позицию 2905 "Спирты ациклические" и соответственно отнесен к группе 29 "Органические химические соединения" ТН ВЭД. При этом в силу примечания к данной группе этиловые спирты в нее не включаются.
Таким образом, этиленгликоль не может классифицироваться как спирт этиловый денатурированный. Следовательно, несмотря на то что продукция, производимая на его основе, не рассматривается как спиртосодержащая продукция, организации, ее производящие, не имеют права на получение свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом.
В качестве сырья для промышленного производства лакокрасочных материалов применяются фенольные смолы, представляющие собой различной концентрации растворы в этиловом спирте продуктов поликонденсации фенолов с формальдегидом. При этом технологический процесс их производства включает в том числе операции растворения этих смол в спирте, а в готовом виде они представляют собой растворы и жидкости. В то же время в нормативно-технической документации, в соответствии с которой изготавливаются эти смолы, показатели концентрации (удельного веса) этилового спирта не определены и соответственно не регламентируются.
В связи с вышеизложенным у налоговых органов возникает вопрос: имеют ли право организации, осуществляющие производство фенольных смол, получить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции?
В соответствии с Пояснениями к ТН ВЭД фенольные смолы относятся к категории феноло-альдегидных смол, получаемых конденсацией фенола и классифицируемых в товарной позиции 3909 ТН ВЭД как резолы (новолаки). При этом согласно примечаниям к товарной группе 39 ТН ВЭД в товарную позицию 3909 включены только синтетические полимеры. Растворы этих полимеров (в том числе фенольных смол) в летучих органических растворителях классифицируются в товарных позициях группы 39 ТН ВЭД при условии, что масса этих растворителей не превышает 50% от массы раствора.
Как следует из текста, приведенного к товарной позиции 3909 ТН ВЭД, характер классифицируемых в ней продуктов зависит в значительной степени от условий, при которых проводится реакция, и от того, модифицированы ли они введением других веществ.
Так, смолы, растворяемые в спирте или других органических растворителях, представляют собой многокомпонентные системы, состоящие из пленкообразующего вещества, пигментов, наполнителей, специальных добавок, диспергированных в органических растворителях.
Таким образом, использованные при изготовлении фенольных смол растворители (в том числе спирт) являются одним из компонентов (составляющей частью) этих смол.
Следовательно, исходя из норм Закона N 171-ФЗ если в производимых организацией спиртовых растворах фенольных смол содержание этилового спирта составляет более 1,5%, то эти товары соответствуют понятию "спиртосодержащая продукция".
Исходя из вышеизложенных положений ст. 179.2 НК РФ организации, производящие спиртовые растворы фенольных смол, содержащие в готовом виде более 1,5% этилового денатурированного спирта, не могут получить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
Поскольку спиртовые растворы фенольных смол используются в том числе и как составы для пропитки листового текстолита и декоративных бумажнослоистых пластиков, у налоговых органов возникает вопрос: следует ли рассматривать эти товары как спиртосодержащую продукцию, а если нет, то имеют ли право организации, их производящие, получить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции?
Как следует из ГОСТ 9590-76 "Пластик бумажнослоистый декоративный. Технические условия", эта продукция получается методом прессования специальных видов бумаги, пропитанных синтетическими термореактивными связующими (фенольными смолами и т.д.), и применяется в качестве отделочного материала.
Согласно ГОСТ 2910-74 "Текстолит электротехнический листовой. Технические условия" текстолит изготавливается из хлопчатобумажных тканей с пропиткой в качестве связующего элемента фенолоформальдегидными смолами и применяется в качестве электроизоляционного материала.
Согласно подпункту 5 ст. 2 Закона N 171-ФЗ под спиртосодержащей непищевой продукцией понимается непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.
Согласно приведенным в вышеназванных стандартах, регламентирующих производство текстолита и декоративных бумажнослоистых пластиков, описаниям, характеристикам и областям применения этих товаров, они не соответствуют данному определению и, следовательно, рассматриваются как неспиртосодержащая продукция.
В то же время, как следует из вышеприведенных стандартов, сырьем для производства текстолита и декоративных бумажнослоистых пластиков является не непосредственно денатурированный этиловый спирт, а спиртовые растворы фенолоальдегидных смол.
Но ст. 179.2 НК РФ не содержит норм, разрешающих получение свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции организациями, использующими в качестве сырья для ее производства не денатурированный этиловый спирт, а содержащую этот спирт продукцию.
При рассмотрении вопроса о возможности выдачи свидетельства на производство лаковых коллоксилинов необходимо исходить из следующего.
Присвоенный коллоксилину позиционный код по Классификатору ОК 005-93 (22 3150) указывает на принадлежность этого товара к группе "Эфиры целлюлозы" (код 22 3100), относящейся к классу "Полимеры природные, химически модифицированные" (код 22 3000), и определяет его как нитроцеллюлозу.
Как следует из Пояснений к ТН ВЭД, нитроцеллюлоза включена в товарную позицию 3912 "Целлюлоза и ее химические производные, в первичных формах" и получается путем обработки целлюлозы (обычно хлопкового линта) смесью азотной и серной кислот. Нитроцеллюлоза, смешанная с другими типами пластификаторов, широко используется в качестве основы для лаков и с этой целью может быть приготовлена в виде сухого или пастообразного продукта.
При этом в силу примечаний к данной позиции ТН ВЭД растворы нитроцеллюлозы в смеси эфира и этилового спирта (если масса этого летучего органического растворителя не превышает 50% от массы раствора) также включаются в эту товарную позицию.
Таким образом, поскольку коллоксилин (нитроцеллюлоза) может представлять собой как сухое (или пастообразное) вещество, так и раствор, производитель может осуществлять выпуск этой продукции как в сухом (твердом) виде, так и в виде растворов.
Соответственно коллоксилины лаковые в сухом (твердом) виде не могут быть идентифицированы как спиртосодержащая продукция, отвечающая данному в Законе N 171-ФЗ понятию "непищевая спиртосодержащая продукция". В то же время, поскольку в качестве сырья для производства сухих коллоксилинов денатурированный этиловый спирт не используется, организации, их производящие, не могут получить свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. При этом организации, осуществляющие реализацию произведенных ими коллоксилинов лаковых в виде спиртовых растворов, являются производителями спиртосодержащей продукции и, следовательно, права на получение названного свидетельства также не имеют.
1.7. Обложение акцизами алкогольной продукции
Напомним читателям журнала, что налоговое администрирование взимания акцизов по алкогольной продукции претерпело кардинальные изменения в связи с тем, что с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" был отменен режим налогового склада в отношении этой продукции и была исключена из объектов обложения акцизами операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций.
Таким образом, с 1 января 2006 года взимание акцизов по алкогольной продукции перенесено целиком на ее производителей.
В результате внесения вышеуказанных изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2006 года акциз по алкогольной продукции начисляется лицами, осуществляющими ее производство (в том числе из давальческого сырья) и в дальнейшем на территории Российской Федерации либо реализующими эту продукцию, либо передающими ее (собственнику давальческого сырья, другой организации на переработку, на собственные нужды в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров и т.д.).
Кроме того, согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами к производству приравнены розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса ее производства в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения этой продукции в местах ее хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Таким образом, поскольку государственные стандарты, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, содержат требования, предъявляемые к ее розливу (упаковке), и, следовательно, этот технологический процесс является частью общего производственного процесса данной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства. Соответственно организации, осуществляющие только розлив приобретенной алкогольной продукции, являются плательщиками акцизов при реализации разлитой ими (бутилированной) алкогольной продукции.
Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку согласно положениям Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) производство и поставку алкогольной продукции могут осуществлять только организации, то плательщиками акцизов по алкогольной продукции являются только юридические лица.
Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизной алкогольной продукции относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов.
Определение понятия "алкогольная продукция" и ее видов дано в Законе N 171-ФЗ.
В связи с этим в целях определения той или иной содержащей спирт пищевой продукции как предмета обложения акцизами первоначально требуется установить ее соответствие понятиям, данным в ст. 2 Закона N 171-ФЗ.
Так, согласно Закону N 171-ФЗ алкогольная продукция - это пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.
Таким образом, главным критерием алкогольной продукции является наличие в ней этилового спирта, превышающее 1,5% объема готовой продукции.
При этом согласно Закону N 171-ФЗ алкогольная продукция подразделяется на следующие виды:
- питьевой этиловый спирт, под которым понимается ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95% объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой;
- спиртные напитки, под которыми понимается алкогольная продукция, произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции и не относящаяся к питьевому этиловому спирту и вину;
- водка, под которой понимается спиртной напиток, произведенный на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции;
- вино, под которым понимается алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции;
- натуральное вино, под которым понимается алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15% объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское.
Таким образом, если организация производит вино без добавления этилового спирта, то есть путем естественного (полного или неполного) сбраживания виноградного или плодового сырья (сусла, мезги), содержащее этиловый спирт только эндогенного происхождения, но при этом добавляет в это вино ароматические ингредиенты, то такое вино не может считаться натуральным.
1.8. Унификация ставок акциза с 1 января 2007 года
Существенным изменением, внесенным с 1 января 2007 года в порядок налогообложения алкогольной продукции, является унификация ставок акциза на нее.
До 1 января 2007 года вся алкогольная продукция (за исключением вин) для целей обложения акцизами подразделялась в зависимости от объемной доли этилового спирта на три категории: до 9% включительно, свыше 9 и до 25%, свыше 25%.
В целях упрощения администрирования акцизов по алкогольной продукции и установления равного режима налоговой нагрузки на различные виды данной продукции вместо действовавших до 1 января 2007 года трех категорий алкогольной продукции с различными размерами ставок с вышеуказанной даты применяется одна категория алкогольной продукции (за исключением вин натуральных и шампанских), по которой ставка акциза установлена в размере 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.
В отдельную группу алкогольной продукции, облагаемую по более низкой ставке акциза (2 руб. 20 коп. за 1 литр), отнесены вина натуральные и приравненные к ним натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта (которые до 1 января 2007 года рассматривались как слабоалкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9% включительно).
На вина шампанские, игристые, газированные, шипучие ставка акциза установлена в размере 10 руб. 50 коп. за 1 литр.
Таким образом, с 1 января 2007 года для целей налогообложения (применения ставок акциза) алкогольная продукция в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта более не подразделяется.
В то же время для целей обложения акцизами большое значение имеет определение видовой принадлежности алкогольной продукции, в том числе вин (натуральные, шампанские, газированные и др.).
Приказом Ростехрегулирования от 20.05.2005 N 105-ст утвержден национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения" с датой введения в действие с 1 января 2008 года, но с правом досрочного применения, устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции.
Согласно вышеназванному стандарту вино представляет собой винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 22,0%, изготовленный в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла, с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованного виноградного спирта, винного дистиллята, сахаросодержащих веществ, натуральных ароматизирующих и натуральных вкусовых веществ, с использованием разрешенных в виноделии технологических приемов для придания отдельным их типам характерных органолептических свойств.
При этом указано, что натуральные вина - это вина, изготовленные без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта. К ним отнесены:
- столовые вина - вина с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 15,0%, изготовленные в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла;
- столовые плодовые вина - плодовые вина с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 15,0%, изготовленные в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления сахаросодержащих веществ;
- сидры - столовые плодовые вина с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 8,0%, изготовленные без насыщения или с искусственным насыщением двуокисью углерода или насыщением двуокисью углерода в результате спиртового брожения плодового сусла или вторичного брожения сброженного плодового сусла, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 100 кПа при 20С;
- игристые вина - вина с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 12,5%, насыщенные двуокисью углерода в результате полного или неполного спиртового брожения свежего виноградного сусла или вторичного брожения столового виноматериала, с добавлением сахаросодержащих веществ и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20С;
- российское шампанское - игристые вина с объемной долей этилового спирта от 10,5 до 12,5% и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 350 кПа при 20С, изготовленные из установленных сортов винограда по специальной технологии;
- газированные вина - вина с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 12,5%, полученные путем искусственного насыщения двуокисью углерода столового виноматериала, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20С.
Таким образом, из вышеперечисленных видов винодельческой алкогольной продукции по ставке, установленной ст. 193 НК РФ на вина натуральные, акцизами облагаются столовые и столовые плодовые вина, а также сидры, изготовленные без насыщения двуокисью углерода. Прочие вышепоименованные виды винодельческой продукции подлежат обложению акцизами по ставке, установленной на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие.
На такие виды винодельческой продукции, как вина специальные, ликерные и ароматизированные, вермуты, бренди, коньяки и прочие виды такой продукции, изготовление которой осуществляется с добавлением ректификованного этилового спирта, применяется установленная на алкогольную продукцию повышенная ставка акциза.
В целях классификации видов алкогольной продукции для обоснованного и правомерного применения к различным видам алкогольной продукции ставок акциза читателям журнала следует иметь в виду, что алкогольные напитки входят в утвержденный постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации.
Госстандарт России ввел в действие постановлением от 30.07.2002 N 64 Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация.
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) Госстандартом России было распространено информационное письмо от 27.06.2003 N ГЭ-1100-28/2308 "О применении нормативных документов в области обязательного подтверждения соответствия", согласно которому в целях обеспечения практической деятельности по обязательному подтверждению соответствия продукции со дня вступления в силу Закона N 184-ФЗ и до вступления в силу соответствующих технических регламентов при проведении в Системе сертификации ГОСТ Р обязательного подтверждения соответствия продукции, выпущенной в обращение на территории Российской Федерации, организациям следует руководствоваться нормативными документами, обозначенными в вышеназванной Номенклатуре, действующими нормативными правовыми документами, устанавливающими правила, процедуры и порядок проведения обязательного подтверждения соответствия продукции, а также нормативными правовыми документами систем сертификации однородных групп продукции Системы сертификации ГОСТ Р.
Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 "Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие требованиям нормативного документа, обозначенного в вышеуказанной Номенклатуре.
Кроме того, в соответствии с Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья, утвержденными постановлением Госстандарта России от 28.04.1999 N 21, обязательная сертификация пищевой продукции, реализуемой гражданам для их личных бытовых нужд, осуществляется согласно документам, устанавливающим обязательные требования, направленные на обеспечение безопасности жизни, здоровья людей и охрану окружающей среды. При этом определено, что к нормативным документам, используемым при обязательной сертификации, относятся государственные стандарты (в том числе принятые в Российской Федерации межгосударственные и международные стандарты), которые в соответствии с законодательством Российской Федерации устанавливают обязательные требования к продукции.
В соответствии с определением, данным Законом N 184-ФЗ, стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг.
Таким образом, государственный стандарт, регламентирующий производство того или иного вида алкогольной продукции, является определяющим нормативным документом, который устанавливает обязательные требования, общие принципы, характеристики и правила, которым эта продукция должна удовлетворять, чтобы обеспечить соответствие своему назначению, и которым следует руководствоваться для классификации этой продукции в целях обложения акцизами.
Например, согласно ГОСТ Р 52195-2003 "Вина ароматизированные. Общие технические условия" вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.
Поскольку при соотнесении характеристики этого вида алкогольной продукции, приведенной в регламентирующем ее производство стандарте, с определениями видов алкогольной продукции, данными в Законе N 171-ФЗ, можно сделать вывод, что вина ароматизированные не идентифицируются как вина натуральные (и соответственно как вина шампанские, игристые, газированные и шипучие) и, следовательно, должны облагаться по общей (повышенной) ставке акциза, установленной на алкогольную продукцию в размере 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.
Если вина рассматриваются как готовая продукция только в случае, если они разлиты (упакованы) в потребительскую тару в соответствии с требованиями стандартов, регламентирующими их производство, то положениями ГОСТ 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", регламентирующего производство коньяков, установлено, что готовые коньяки в зависимости от направления их дальнейшего использования подразделяются на коньяки, реализуемые в потребительской таре (бутылках), и коньяки обработанные, реализуемые с целью их розлива на других предприятиях или промпереработки.
Таким образом, коньяки, как разлитые в бутылки, так и небутилированные, представлены в вышеназванном стандарте как готовая алкогольная продукция.
Соответственно реализация производителем коньяков обработанных (то есть не разлитых в потребительскую тару) подлежит обложению акцизами по налоговым ставкам в размере, установленном на алкогольную продукцию (162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этом коньяке).
Отдельные производители водок осуществляют их производство, используя в качестве сырья наряду с пищевым этиловым спиртом различные спиртовые настои. При этом в ряде случаев налоговые органы квалифицируют такую водку как продукцию, произведенную с нарушением государственного стандарта, аргументируя это тем, что исходя из определений понятий "водка", "особая водка" и "спиртованный настой", установленных ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и ликероводочные изделия. Термины и определения", использование спиртовых настоев возможно только при производстве водок особых и только в качестве ингредиентов, а не основного сырья.
Но такие выводы неправомерны по следующим основаниям.
Как следует из ГОСТ 1.1-2002 "Межгосударственная система стандартизации. Термины и определения", введенного в действие с 1 июля 2003 года постановлением Госстандарта России от 08.10.2002 N 366-ст, применяемые стандарты различаются по видам. При этом вышеназванным стандартом определено, что вид стандарта - это характеристика данного стандарта, определяющаяся его содержанием в зависимости от объекта стандартизации (продукции, процесса или услуги, подлежащих или подвергшихся стандартизации).
Так, согласно положениям ГОСТ 1.1-2002 такой вид стандарта, как стандарт на продукцию, устанавливает требования, которым должна удовлетворять продукция или группа однородной продукции с тем, чтобы обеспечить ее соответствие своему назначению.
В то же время терминологический стандарт (стандарт на термины и определения) определен как стандарт, распространяющийся на термины, к которым, как правило, даются определения, а в некоторых случаях - примечания, иллюстрации, примеры и т.д., который разрабатывается для терминологического обеспечения взаимопонимания между различными пользователями данного стандарта.
Согласно назначению и области распространения (объекту стандартизации) ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", установленным в разделе "Область применения" данного стандарта, этот стандарт распространяется на водки и особые водки, представляющие собой спиртные напитки крепостью 40-45, 50 и 56%, полученные обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием.
Таким образом, водки и особые водки как объект стандартизации определены только в вышеназванном стандарте, и потому эта алкогольная продукция и процесс ее изготовления должны соответствовать характеристикам, правилам, общим принципам и требованиям (в том числе техническим, включающим требования к применяемым сырью и материалам), установленным данным стандартом.
Так, в разделе "Технические требования" ГОСТ Р 51355-99 установлено, что водки и особые водки должны быть приготовлены в соответствии с требованиями этого стандарта по технологическим регламентам, инструкциям на производство водок и особых водок и рецептурам с соблюдением санитарных норм и правил, утвержденных в установленном порядке.
При этом согласно положениям подраздела "Требования к сырью и материалам" ГОСТ Р 51355-99 использование ароматных спиртов и настоев, получаемых из ароматического растительного сырья и ректификованного спирта высшей очистки в соответствии с производственным технологическим регламентом на производство водок и ликероводочных изделий, предусмотрено как для особых, так и для простых водок.
В то же время исходя из подзаголовка аспекта стандартизации (краткого выражения обобщенного содержания устанавливаемых конкретным стандартом положений), указанного в наименовании ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и ликероводочные изделия. Термины и определения", этот ГОСТ относится к терминологическому виду стандарта и, следовательно (согласно определению такого стандарта, данному ГОСТ 1.1-2002), устанавливает не технические требования, которым должны удовлетворять ликероводочная продукция и условия осуществления ее производства, а термины и определения понятий в области ликероводочного производства, которые носят специально-терминологический характер и самостоятельного регулятивного значения как норма прямого действия не имеют.
Соответственно при наличии стандарта (ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия"), принятого соответствующим уполномоченным органом и регламентирующего правила, общие принципы, требования и характеристики процесса изготовления водки, устанавливать какие-либо другие (дополнительные) условия производства водки исходя из стандартизированных терминов иного стандарта неправомерно.
Если процесс изготовления водок осуществляется в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51355-99, регламентирующего их производство, и полученная продукция удовлетворяет всем установленным этим стандартом техническим требованиям, такая продукция не может рассматриваться как не соответствующая стандарту.
Одновременно следует отметить, что положениями п. 3 ст. 20 Закона N 171-ФЗ производство алкогольной продукции, не соответствующей государственным стандартам (техническим регламентам), является основанием для аннулирования лицензии на производство и оборот этой продукции.
Кроме того, в соответствии с положениями ст. 25 Закона N 171-ФЗ алкогольная продукция, не соответствующая государственным стандартам и техническим условиям, подлежит изъятию и конфискации согласно законодательству Российской Федерации.
2. Администрирование акцизов на табачные изделия
2.1. Определение понятий специфических и комбинированных (смешанных)
ставок акциза
Обложение акцизами подакцизных табачных изделий осуществляется в настоящее время по специфическим и комбинированным (смешанным) ставкам акциза.
Специфическая ставка - это размер налога на количество налогооблагаемого товара, взимаемый в денежном выражении из расчета на единицу этого товара.
Так, специфические ставки акциза в твердой сумме (в рублях и копейках) за единицу измерения в натуральном выражении с 1 января 2007 года установлены в следующих размерах:
- на табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный - 300 руб. за 1 кг;
- на сигары - 17 руб. 75 коп. за 1 штуку;
- на сигариллы - 217 руб. за 1000 штук.
Согласно Пояснениям к Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности к сигарам и сигариллам относятся курительные изделия, состоящие из начинки из табака, завернутой в подверточный и покровный листы из натурального или гомогенизированного табака, или состоящие из начинки, завернутой только в покровный лист из натурального или гомогенизированного табака.
Данные курительные изделия могут снабжаться фильтром, обернутым подверточным и/или покровным листом, или мундштуком, содержащим или не содержащим фильтр.
К сигариллам относятся курительные изделия, при этом нетто-масса одного изделия без учета первичной упаковки, фильтра и/или мундштука (при наличии) составляет 3 г или менее.
Метод обложения товаров по специфической (твердой) налоговой ставке акциза из расчета на единицу товара (1000 штук сигарет) является во всех отношениях наиболее простым для понимания как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, в том числе в силу следующих обстоятельств:
- при применении специфической ставки предельно упрощен расчет суммы подлежащего уплате акциза, поскольку объемы произведенного (реализованного или переданного) товара строго учитываются и контролируются, а налоговая база определяется объемом этого товара, поставляемого на рынок, а не его стоимостью;
- при данном методе обложения акцизами достаточно просто обеспечивается сбор рассчитанной суммы налоговых поступлений, поскольку она зависит только от объема реализованной продукции, а не от изменения характеристик выпускаемых сигарет (и соответственно цен на них) или от популярности той или иной марки сигарет;
- налоговые поступления, рассчитанные по специфической ставке, легче учитываются и легко прогнозируются, поскольку при данном методе обложения акцизами достаточно определить количество подакцизного товара и нет необходимости устанавливать его стоимость;
- обложение акцизами по специфической ставке не влияет на качественные характеристики табачных изделий, поскольку оно не зависит от уровня цен на них;
- специфическая ставка не влияет на общую разницу в ценах различных марок сигарет, поскольку в случае, если все марки сигарет облагаются акцизами по единой специфической ставке, то и цены на все эти марки сигарет увеличиваются на одну и ту же сумму, но при этом разница в цене отдельных марок сигарет остается без изменений;
- применение специфических ставок на сигареты лишает их производителей возможности легально, не вступая в противоречие с законом, занижать налогооблагаемые обороты за счет манипуляции с ценами;
- расходы на администрирование системы обложения сигарет акцизами по специфическим ставкам значительно ниже, чем при применении адвалорных ставок, поскольку исчисление акцизов по специфическим ставкам не требует контроля за формированием и применением производителями сигарет отпускных цен на них, поэтому, с административной точки зрения, это наиболее экономичный из методов налогообложения.
Благодаря всем этим особенностям применение специфических ставок акцизов надежно обеспечивает долгосрочные бюджетные поступления.
Комбинированная (смешанная) ставка акциза, применяемая в отношении сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос, состоит из двух частей - специфической составляющей (в рублях и копейках за 1000 штук) и адвалорной.
Адвалорная ставка акциза может рассматриваться как налог на стоимость подакцизного товара, поскольку она устанавливается в процентах к цене этого товара.
Такая система налогообложения, при которой акциз начисляется на стоимость товара, определенную на момент его реализации с места производства в торговую сеть, имеет ряд существенных недостатков, а именно:
- поскольку стоимость сигарет зависит от цены, устанавливаемой их производителями, данное обстоятельство побуждает последних максимально занижать цены, особенно в случаях реализации сигарет между аффилированными лицами, что, в свою очередь, приводит к ужесточению ценовой конкуренции в форме демпинга и, как следствие, - к снижению налоговых поступлений;
- учитывая, что производитель сигарет сам решает, по какой именно цене он осуществляет их реализацию, крайне сложно прогнозировать объемы налоговых поступлений по этим товарам;
- поскольку уровень цены, сформированной производителем сигарет, определяет размер налоговой базы по ним, необходимо осуществлять строгий административный контроль за ценами на все предлагаемые на рынке марки сигарет. В результате адвалорная ставка на сигареты может рационально применяться только в случае обеспечения государственного регулирования ценообразования по этим товарам на всех уровнях их производства и реализации, включая розничную торговлю;
- в связи со сложностью применения комбинированной (смешанной) ставки акциза в отношении сигарет увеличиваются расходы на администрирование акцизов;
- с экономической точки зрения, адвалорная ставка акциза стимулирует производство более дешевых и соответственно менее качественных сигарет, поскольку за счет более дешевого сырья производитель может снизить их стоимость. Таким образом, стоимостный (адвалорный) метод налогообложения сигарет отрицательно влияет не только на качество выпускаемой продукции, но и косвенным образом на здоровье нации.
Очевидно, нельзя признать эффективной систему налогообложения, которая применяет адвалорные ставки акциза, в результате чего сумма поступлений этого налога в бюджет зависит от цены, определяемой налогоплательщиком, то есть лицом, прямо заинтересованным в ее максимальном занижении.
Соответственно для эффективного применения комбинированных ставок акциза на табачные изделия налоговым органам необходимо осуществлять контроль в направлениях, присущих обеим составляющим ставки, то есть помимо контроля за объемами производства и реализации табачных изделий параллельно должен быть обеспечен строгий административный контроль за уровнем цен на них.
При этом полнота исчисления и уплаты акциза по табачным изделиям, на которые установлены комбинированные ставки акциза, поставлена в зависимость не столько от достаточно легко определяемых и контролируемых объемов производства и реализации этих товаров, сколько от добросовестности налогоплательщиков - производителей табачных изделий, формирующих цену реализации этих товаров.
2.2. Определение рыночной цены табачных изделий
Реализация подакцизных товаров в Российской Федерации осуществляется по свободным рыночным ценам, складывающимся под влиянием спроса и предложения на эту продукцию, то есть по ценам, указанным сторонами сделки.
В то же время в условиях рынка права налоговых органов в части контроля за формированием налогоплательщиками цен на производимую ими продукцию, так же как и правовые основания для их привлечения к ответственности за занижение этих цен, ограничены узкими законодательными рамками.
Так, нормами ст. 40 НК РФ, с одной стороны, закреплено, что цена сделки должна соответствовать рыночной цене, а с другой стороны, установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной, до тех пор пока не доказано обратное.
Так, в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что ст. 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции, а также его обязанность определить и доказать истинную рыночную цену товара.
В ст. 40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых допускается контроль со стороны налоговых органов за обоснованностью примененных сторонами цен по сделке.
Так, налоговый орган при проведении налоговой проверки налогоплательщика имеет право проверить правильность применения им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также в случае отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночной.
При этом в НК РФ четко установлены методы пересчета цены по сделке, а также обязательность их применения в следующей последовательности:
- по идентичным товарам;
- по однородным (при отсутствии идентичных) товарам;
- метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по идентичным и однородным товарам);
- затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).
Таким образом, налоговый орган обязан последовательно применять вышеуказанные методы. Переход к последующему методу пересчета цены возможен только в случае, если отсутствует необходимая информация для применения предыдущего метода. При этом отсутствие подобной информации или невозможность ее получения должны быть налоговым органом доказаны.
Более того, переход от метода определения цены по идентичным (однородным) товарам к методу цены последующей реализации, а тем более - к затратному методу возможен только в случае, если налоговый орган установит, что на соответствующем рынке отсутствуют идентичные (однородные) товары (работы, услуги) либо информация для определения цены идентичных (однородных) товаров недоступна в силу объективных причин. Иными словами, статистическая база для исчисления цены затратным методом не ограничивается данными проверяемого налогоплательщика, а должна формироваться на основе широкого охвата показателей иных организаций, осуществляющих подобные расходные операции.
Кроме того, нарушение налогоплательщиком правил применения рыночной цены должно подтверждаться соответствующими материалами налогового контроля, так как согласно п. 3 ст. 40 НК РФ доначисление налогов и пени производится налоговым органом путем принятия соответствующего мотивированного решения, в котором налоговый орган должен обосновать производимые взыскания. В противном случае (в силу вышеуказанной презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам) несоответствие рыночной цене считается недоказанным.
Таким образом, если плательщикам акцизов предоставлены при реализации произведенных ими товаров практически неограниченные возможности для формирования цены на эти товары, то налоговые органы лишаются возможности контролировать соответствие цены сделки, заключенной участниками российского табачного рынка, уровню рыночной цены.
2.3. Расчет акциза при применении метода
комбинированного налогообложения
Одним из важнейших условий для успешного применения метода комбинированного налогообложения применительно к сигаретам является стабильность цен на них. Соответственно в стране, экономика которой подвержена постоянным ценовым колебаниям и изменениям валютных курсов и при этом в которой крайне не развита практика контроля за формированием налогоплательщиком - производителем табачных изделий стоимости этих изделий, применение комбинированных ставок акциза на табачные изделия нерационально.
Так, вышеуказанные ставки были введены с 1 января 2003 года, а в 2003-2004 годах бюджетные задания по поступлению акцизов на табачные изделия в федеральный бюджет, даже скорректированные в сторону уменьшения, не были выполнены.
В связи с этим прогнозирование поступлений акцизов по этим товарам в федеральный бюджет на 2005 и 2006 годы производилось исходя из средних более низких отпускных цен, чем до перехода на смешанную систему взимания акцизов.
Таким образом, то, что в расчет бюджетных поступлений акциза по табачным изделиям в 2005-2006 годах закладывалось снижение отпускных цен на них, свидетельствует о фактическом занижении этих цен в условиях применения адвалорной составляющей, побуждающей налогоплательщиков максимально занижать отпускные цены при реализации табачных изделий между аффилированными компаниями.
При этом в результате ценовых манипуляций внутри этих компаний дорогие сигареты реализовывались по низким ценам, а прибыль, получаемая от их реализации в розницу по более высоким ценам, делилась между производителями и продавцами пропорционально доле их "участия" в такого рода сделках. В итоге низкие отпускные цены на сигареты приводили к снижению налоговых поступлений в бюджет и не приводили к фактическому снижению уровня розничных цен на эту продукцию на российском товарном рынке.
На тенденцию занижения цен производителями табачных изделий не повлияли внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) поправки в части акцизных ставок на сигареты с фильтром (и без) и папиросы, определяющих минимальный уровень суммы акциза, подлежащей уплате производителем этих табачных изделий, ниже которого эта сумма опускаться не должна.
Так, с 1 января 2005 года сумма специфической и адвалорной составляющих комбинированной ставки акциза на вышеуказанные табачные изделия должна была составлять не менее 20% от отпускной цены этой продукции, а с 1 января 2006 года - не менее 25%.
С 1 января 2007 года в качестве меры по упорядочению уплаты акцизов на сигареты с фильтром (и без фильтра) введено исчисление адвалорной составляющей ставки не от отпускной, а от розничной цены сигарет (с фильтром и без фильтра) и папирос. По мнению законодателя, такая мера позволит минимизировать потери, которые несет федеральный бюджет в результате искусственного занижения предприятиями-производителями отпускных цен на эти табачные изделия.
С 1 января 2007 года ставки акциза на сигареты повышены в среднем на 30%, в том числе фиксированная (специфическая) часть комбинированной ставки на сигареты с фильтром увеличена с 78 руб. до 100 руб. за 1000 штук, а на сигареты без фильтра и папиросы - с 35 руб. до 45 руб. за 1000 штук. Адвалорная составляющая комбинированной ставки на сигареты (с фильтром и без фильтра) и папиросы установлена в размере 5% от расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, декларируемой налогоплательщиком.
Одновременно определено, что сумма этих двух составляющих комбинированной ставки (то есть минимальная ставка акциза) не должна быть менее 115 руб. за 1000 штук сигарет с фильтром и менее 60 руб. за 1000 штук сигарет без фильтра и папирос.
Соответствующим образом изменен с 1 января 2007 года и порядок определения налоговой базы по операциям реализации (передачи) произведенных налогоплательщиком сигарет (с фильтром и без фильтра) и папирос.
Так, согласно введенному с 1 января 2007 года в п. 2 ст. 187 НК РФ подпункту 4 налоговая база по вышеуказанным операциям определяется на основе составляющих показателей:
- объема реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тысячах штук);
- расчетной стоимости этих товаров, исчисленной исходя из максимальных розничных цен (а не отпускных цен за вычетом НДС и акциза, как в 2006 году).
В результате, поскольку при применении комбинированных ставок на сигареты и папиросы одна часть суммы акциза по этим табачным изделиям определяется исходя из количества реализованной продукции, а другая - на основе ее стоимости, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по вышеуказанным табачным изделиям, достаточно сложен, так как включает несколько этапов, а именно:
- расчет суммы акциза исходя из специфической составляющей комбинированной ставки;
- расчет суммы акциза на основе адвалорной составляющей комбинированной ставки;
- расчет общей суммы акциза путем сложения суммы, полученной в результате расчета по специфической ставке, и суммы, полученной в результате расчета по адвалорной ставке;
- расчет суммы акциза исходя из минимальной ставки акциза (установленной для сигарет с фильтром - в размере 115 руб. и для сигарет без фильтра - в размере 45 руб. за 1000 штук);
- сравнение сумм акциза, рассчитанных исходя из комбинированной и минимальной ставок акциза.
Уплате в бюджет подлежит наибольшая из этих двух сумм.
Расчет суммы акциза должен осуществляться в вышеприведенном порядке по каждой производимой налогоплательщиком марке сигарет или папирос.
Последним этапом является исчисление суммы акциза в целом по сигаретам с фильтром или по сигаретам без фильтра и папиросам.
Пример.
Если в феврале 2007 года производитель сигарет с фильтром произвел и реализовал 50 тыс. штук этих табачных изделий, или 2500 пачек, максимальная розничная цена каждой из которых продекларирована им в размере 25 руб., то (учитывая, что комбинированная ставка акциза на такие сигареты установлена в размере 100 руб. за 1 тыс. штук + 5% расчетной стоимости, но не менее 115 руб. за 1 тыс. штук сигарет) расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этой партии сигарет, включал бы следующие расчеты:
- расчет суммы акциза, рассчитанной исходя из специфической составляющей комбинированной ставки, - 5000 руб. (100 руб. x 50 тыс. шт. : 1 тыс. шт.);
- расчет суммы акциза, рассчитанной исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки и определяемой как 5% от расчетной стоимости сигарет в максимальных розничных ценах, - 3125 руб. ((25 руб. х 2500 пачек) x 5%);
- расчет общей суммы акциза, рассчитанной по комбинированной ставке, - 8125 руб. (5000 руб. + 3125 руб.);
- расчет суммы акциза, рассчитанной по минимальной ставке акциза, - 5750 руб. (115 руб. х 50 тыс. шт. : 1 тыс. шт.).
Поскольку общая сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке, больше суммы акциза, рассчитанной по минимальной ставке, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составила бы в данном случае 8125 руб.
Порядок определения расчетной стоимости сигарет и папирос установлен во вновь введенной с 1 января 2007 года в главу 22 НК РФ ст. 187.1, согласно которой расчетная стоимость сигарет и папирос - это произведение максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде.
В свою очередь, максимальная розничная цена - это цена, выше которой упаковка (пачка) вышеуказанных табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями и которая устанавливается налогоплательщиком - производителем сигарет и папирос самостоятельно на единицу их потребительской упаковки (пачки) отдельно по каждой марке этих табачных изделий.
Таким образом, максимальная розничная цена сигарет и папирос определяет только уровень цен, выше которого сигареты и папиросы не должны реализоваться в рознице (то есть конечному потребителю). Исходя из этого уровня и устанавливается налоговая база для исчисления суммы акциза по операциям реализации (передачи) этих табачных изделий. Какими-либо другими функциями максимальная розничная цена на сигареты и папиросы не наделена.
В соответствии со ст. 187.1 НК РФ максимальные розничные цены на сигареты и папиросы должны декларироваться налогоплательщиками - производителями сигарет (папирос).
В этих целях они должны подавать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (или в таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах по форме, утвержденной приказом Минфина России от 25.08.2006 N 108н, не позднее чем за 10 дней до начала того месяца, в котором будут применяться указанные в нем (по каждой марке сигарет и папирос) максимальные розничные цены.
Заявленные налогоплательщиком в уведомлении максимальные розничные цены, а также месяц и год изготовления сигарет (папирос) наносятся на упаковки (пачки) этих табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и должны соблюдаться в течение всего срока его действия (то есть не менее одного месяца). По истечении одного месяца налогоплательщик вправе изменить цену, подав новое уведомление.
Исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен, приведенных на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде, налогоплательщик исчисляет расчетную стоимость сигарет и папирос, то есть определяет ту часть налоговой базы, которая соответствует адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза.
Если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования, но с разными максимальными розничными ценами, он определяет в этом случае расчетную стоимость как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.
Одновременно Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ) внесены изменения в Федеральный закон от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака", содержащие требования о нанесении на каждую упаковку (пачку) табачных изделий (помимо предупредительных надписей о вреде курения и сведений о содержании смолы и никотина в дыме табачных изделий) информации о максимальной розничной цене, по которой сигареты и папиросы могут быть реализованы потребителям, и сведений о месяце и годе их изготовления.
Согласно ст. 7 Федерального закона от 10.07.2001 N 87-ФЗ норма об обязательном нанесении на каждую пачку сигарет (папирос) максимальных розничных цен, а также сведений о месяце и годе их изготовления вводится в отношении сигарет с фильтром с 1 января 2007 года, а в отношении сигарет без фильтра и папирос - с 1 июля 2007 года. До этой даты расчетная стоимость сигарет без фильтра и папирос определяется на основании максимальных розничных цен, указанных налогоплательщиком-производителем в уведомлении.
Соответственно без указания максимальной розничной цены и сведений о месяце и годе изготовления на каждой упаковке (пачке) на территории Российской Федерации введен запрет:
- на производство и импорт сигарет с фильтром - с 1 января 2007 года, сигарет без фильтра и папирос - с 1 июля 2007 года;
- на розничную продажу сигарет с фильтром - с 1 января 2008 года, сигарет без фильтра и папирос - с 1 июля 2008 года.
Кроме того, розничная продажа сигарет и папирос по цене, превышающей максимальную розничную цену, указанную на каждой упаковке (пачке), запрещена. При этом в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях внесены изменения, устанавливающие административную ответственность в следующих случаях:
- завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке), что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 20 до 25 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ); на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ;
- выпуск производителем товаров без нанесения информации, предусмотренной законодательством Российской Федерации для осуществления налогового контроля, что влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 30 до 50 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 300 до 500 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения;
- продажа товаров без нанесения информации, предусмотренной законодательством Российской Федерации для осуществления налогового контроля, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 20 до 25 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения.
В то же время ни на производителей, ни на поставщиков табачных изделий не возложена российским законодательством ответственность за завышение максимальных розничных цен в оптовой или розничной торговле (равно как на налоговые органы не возложен контроль за соблюдением максимальных розничных цен).
Как следует из вышеприведенного, система обложения акцизами сигарет и папирос, при которой в качестве адвалорной составляющей налоговой ставки применяется декларируемая производителями максимальная розничная цена на эти товары, отличается от ранее действовавшей системы только еще большими затратами на ее администрирование, так как система обложения акцизами, при которой уровень розничных цен на табачные изделия определяет размер налоговой базы, обуславливает необходимость обеспечения строгого административного контроля не только за объемами производства и реализации этих изделий, но и за формированием цен на эти товары на всех уровнях, то есть от их производства до розничной реализации конечному потребителю.
В то же время такие недостатки комбинированной системы обложения акцизами табачных изделий, как занижение налогооблагаемых оборотов за счет манипуляций с ценами, усложненное прогнозирование налоговых поступлений, а также ненадежность и недостоверность прогнозов налоговых поступлений, зависящих от уровня цен реализации, сложность расчета суммы акциза в зависимости от марок сигарет и цен на них, нарушение естественной разницы между ценами на различные марки сигарет, стимулирование производства более дешевых и менее качественных сигарет и т.д., при вновь введенной с 1 января 2007 года системе обложения акцизами остались неизменными.
Кроме того, введение нового порядка исчисления акцизов на табачные изделия фактически предусматривает установление их производителями розничных цен на эти товары, что противоречит принципам рыночной экономики и может выразиться в ассортиментном дефиците (в том числе искусственно созданном) этой продукции на товарном рынке, что повлечет увеличение объемов незаконной торговли и контрабанды.
При этом ограничение производителями максимального уровня розничных цен на табачные изделия неизбежно приведет к созданию лицами, осуществляющими розничную торговлю этими товарами, различных схем, позволяющих уклоняться от их применения, в том числе путем реализации этих изделий в тех или иных наборах (например, со спичками или зажигалками).
Читателям журнала следует иметь в виду, что розничная цена формируется организациями розничной торговой сети на стадии реализации табачных изделий конечному потребителю и определяется, помимо затрат на их производство и торговых надбавок, включаемых посредниками, соотношением спроса и предложения.
Таким образом, для декларирования производителем максимальной розничной цены по каждой реализованной им в торговую сеть марке сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос он должен предельно точно спрогнозировать всю цепочку посредников, сопровождающих прохождение товара от производителя к потребителю, все их издержки по реализации этих товаров, прибыль (то есть применяемую этими посредниками торговую надбавку), а также учесть фактор спроса на каждую марку сигарет.
Кроме этого, установление единой максимальной розничной цены на соответствующую марку сигарет для всех регионов, включая удаленные районы и районы Крайнего Севера, для которых ранее определялись поясные цены, с учетом масштабов российской территории и специфики российского розничного рынка, крайне затруднительно.
При этом, принимая во внимание то, что размер суммы акциза, которую этот производитель должен заплатить в бюджет, зависит от размера декларируемой им розничной цены, представляется крайне сомнительным, что этот производитель табачных изделий будет заинтересован в максимальном приближении декларируемой цены к ее фактическому уровню.
К тому же каких-либо рычагов воздействия на уровень максимальных рыночных цен, декларируемых производителями табачных изделий, в российском законодательстве не предусмотрено.
Поэтому в условиях, при которых сумма акциза, подлежащая уплате производителем табачных изделий, определяется в зависимости от продекларированных им розничных цен, налоговым органам практически невозможно доказать их несоответствие фактически применяемым ценам, поскольку для этих целей потребуется на постоянной основе осуществлять контроль за соблюдением максимальных розничных цен сотнями тысяч единиц торговых точек, составляющих сеть розничной торговли.
При этом установление фактов продажи в розничной торговой сети табачных изделий по цене, которая превышает продекларированную производителем цену, уже после того, как налогоплательщиком-производителем акциз по этим изделиям будет исчислен и уплачен, для пополнения бюджета значения иметь не будет, так как данный производитель не несет ответственности за такие факты, а лица, осуществляющие розничную торговлю, плательщиками акциза не являются. В результате доначислять акциз будет некому.
Таким образом, переход к установлению ставки акциза на сигареты и папиросы в зависимости от розничной цены произведен без должного экономического обоснования.
Комбинированный (смешанный) метод обложения акцизами подходит только для стран, способных обеспечить сложную структуру государственного контроля на всех уровнях производства и реализации подакцизного товара. Если же в государстве широко применяются различные способы уклонения от уплаты налогов, а в сфере потребления и реализации процветают контрабанда и незаконная торговля подакцизными товарами, находящимися в нелегальном обороте, то любой метод обложения акцизами этих товаров, включающий стоимостный элемент, малоэффективен.
Одновременно, как указывалось выше, сложность применения метода комбинированного обложения акцизами сигарет, а также необходимость серьезных затрат на осуществление контрольных мероприятий в отношении как натуральных показателей, так и стоимостных компонентов облагаемого акцизами товара значительно усложняют администрирование акцизов, что, в свою очередь, увеличивает стоимость этого метода и соответственно серьезно снижает его рентабельность.
2.4. Преимущества применения специфического метода
обложения акцизами
С точки зрения интересов доходов государства, а также экономической эффективности налогового администрирования в условиях отсутствия государственного регулирования ценообразования специфический метод обложения акцизами табачных изделий обладает в странах с переходной экономикой рядом преимуществ в силу следующих обстоятельств:
- простота расчета суммы акциза вне зависимости от марок сигарет и цен на них, надежность и достоверность прогнозов налоговых поступлений, упрощение осуществления контроля за этими поступлениями, что обеспечивает в результате более высокие суммы поступлений в бюджет;
- сокращение административных издержек и, следовательно, повышение рентабельности данного метода обложения акцизами;
- обеспечение нормального функционирования потребительского рынка, поскольку не нарушается естественная разница между ценами на различные марки сигарет;
- стимулирование производства более качественных сигарет, способствующих расширению потребительского выбора, что позволяет по мере развития рынка постепенно повышать ставку акциза и тем самым обеспечивать стабильный рост поступлений в бюджет в долгосрочной перспективе.
Иными словами, при вышеуказанном методе стабильный рост налоговых поступлений в бюджет достигается наиболее эффективным путем, при низкой себестоимости сбора акциза, минимальных затратах государственных и административных органов, без противоречия естественным законам рынка и методами, обеспечивающими достаточно точное прогнозирование результатов.
Кроме того, читателям журнала следует учитывать, что косвенные налоги - это налоги на потребление того или иного товара и от выбора оптимального метода налогообложения вышеуказанных товаров во многом зависит такой немаловажный фактор стабильности и роста налоговых поступлений, как уровень потребительского спроса на табачную продукцию.
Так, при применении "умеренных" налоговых ставок акциза на сигареты акциз уплачивается практически незаметно для потребителя и соответственно не оказывает серьезного влияния на уровень его спроса. В то же время если население довольно спокойно относится к поборам, взимаемым в разумных пределах, то высокие налоги воспринимаются им крайне негативно.
При этом оценка налога как "высокого" также находится в прямой зависимости от покупательной способности на душу населения. В стране, где покупательная способность низка и соответственно большая часть населения остро и болезненно воспринимает повышение цен на товары первой необходимости (к которым относятся и сигареты), акциз на табачную продукцию очень быстро становится объективно высоким, даже не превысив при этом двадцатипроцентную отметку в цене.
Обложение сигарет акцизами приводит к увеличению цен на них, а рост цен, в свою очередь, в какой-то степени снижает потребление той или иной марки этого товара. Этот принцип называется ценовой эластичностью спроса, иными словами, это процентное изменение спроса на определенный товар в связи с процентным изменением цен на него. Рынок с высокой ценовой эластичностью приносит меньше налоговых поступлений, так как при ней потребитель перестает покупать более дорогие марки сигарет быстрее, чем при низкой ценовой эластичности, которой можно достичь только в результате оптимальной и мягкой корректировки ставок.
При этом только специфические ставки акциза позволяют достаточно точно оценить и спрогнозировать экономические последствия этой корректировки и не допустить такого уровня ценовой эластичности, который может привести к резкому падению потребительского спроса на табачную продукцию.
В то же время нецелесообразно решать задачу достижения на товарном рынке сигарет низкого уровня ценовой эластичности и обеспечения доступности этих товаров малоимущим слоям населения с помощью комбинированной (или адвалорной) ставки акциза, поскольку в данном случае необходимый разброс в ценах достигается только при очень высоком уровне адвалорной (стоимостной) составляющей, что, в свою очередь, еще больше увеличивает цену на высококачественные сигареты и делает их практически недоступными для основной части населения.
Таким образом, адвалорная ставка (или составляющая) отвечает интересам социальной справедливости в гораздо меньшей степени, чем специфическая ставка, поскольку при применении первой ставки население с низким уровнем дохода обречено на потребление только низкокачественной табачной продукции.
Непродуманно и необоснованно завышенный акциз на сигареты в результате неверно примененной ставки или метода обложения акцизами приводит, как правило, к серьезным негативным последствиям, поскольку в качестве мер защиты от нерациональной налоговой политики потребители ищут, а рынок, естественно, им предлагает такие источники удовлетворения потребности в этих товарах, как незаконная торговля или контрабанда.
В то же время развитие торговли контрабандными сигаретами находится в прямой зависимости от методов их косвенного налогообложения.
Так, поскольку при обложении акцизами по специфической ставке цены на все марки сигарет увеличиваются на одну и ту же сумму, такой метод обложения акцизами табачной продукции сужает возможности для получения высоких доходов от контрабандной торговли. В результате, поскольку снижается экономическая заинтересованность в осуществлении данного вида бизнеса, эта ставка в меньшей степени, чем адвалорная (или комбинированная), способствует развитию "черного" рынка в стране.
3. Администрирование акцизов на нефтепродукты
3.1. Общие положения
Закон N 134-ФЗ внес в главу 22 НК РФ изменения в части обложения акцизами нефтепродуктов, в том числе касающиеся переноса с 1 января 2007 года обязанности плательщиков акцизов на производителей нефтепродуктов.
Таким образом, осуществлен возврат к порядку исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, действовавшему до 1 января 2003 года. В связи с этим с 1 января 2007 года утратила силу ст. 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" НК РФ, устанавливавшая порядок выдачи названных свидетельств.
Отмена института свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, обусловила исключение с 1 января 2007 года из п. 1 ст. 182 НК РФ подпунктов 2-4, признававших объектами обложения акцизом такие операции, совершаемые с нефтепродуктами, как их оприходование производителями и получение (приобретение) лицами, имеющими вышеуказанное свидетельство.
В результате вышеприведенных изменений с 1 января 2007 года по-новому определяются основные элементы обложения акцизами нефтепродуктов (объект налогообложения, налоговая база, налоговые вычеты), а также состав плательщиков акциза.
Так, в 2007 году возникновение объекта обложения акцизами по операциям, совершаемым с нефтепродуктами (за исключением прямогонного бензина, направляемого на производство продукции нефтехимии), и право на налоговые вычеты не зависят более от наличия (или отсутствия) вышеназванного свидетельства у лиц, совершающих эти операции. При этом плательщиками акцизов по нефтепродуктам признаются лица, осуществляющие реализацию и (или) передачу произведенных ими нефтепродуктов, тогда как лица, занимающиеся оптовой, оптово-розничной и розничной реализацией нефтепродуктов, которые не произведены ими, более плательщиками акцизов не являются.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что, поскольку по состоянию на 1 января 2007 года у лиц, имевших до 1 января 2007 года свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, образуются остатки полученных (оприходованных) или отгруженных им до вышеуказанной даты нефтепродуктов, Законом N 134-ФЗ предусмотрены переходные положения по исчислению и уплате акцизов при реализации остатков нефтепродуктов в 2007 году.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 134-ФЗ такие лица признаны плательщиками акцизов, то есть по остаткам нефтепродуктов они должны исчислять и уплачивать акциз.
Учитывая, что согласно п. 2 ст. 5 Закона N 134-ФЗ на остатки нефтепродуктов, полученных (оприходованных) налогоплательщиками до 1 января 2007 года и (или) отгруженных им до вышеуказанной даты, распространяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2006 года, акциз исчисляется по этим нефтепродуктам с применением ставок акциза, действовавших на эту дату.
При этом, как следует из п. 3 ст. 5 Закона N 134-ФЗ, уплата акциза, начисленного лицами, имевшими до 1 января 2007 года свидетельство (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), по реализуемым в 2007 году (за исключением реализации за пределы Российской Федерации) остаткам нефтепродуктов, образовавшимся по состоянию на 1 января 2007 года, должна производиться не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта реализация.
Таким образом, действие п. 3 ст. 5 Закона N 134-ФЗ распространяется на реализацию в 2007 году лицами, имевшими до 1 января 2007 года свидетельство (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), остатков нефтепродуктов, полученных (оприходованных) или отгруженных ими до вышеуказанной даты.
Особый порядок обложения акцизами, предусматривающий наличие соответствующих свидетельств, сохранен в 2007 году только в отношении совершения операций с прямогонным бензином, используемым в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. При этом поскольку прямогонный бензин может использоваться в качестве сырья не только в этих целях, но и, например, для производства автомобильного бензина, то применяется общий порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. В связи с этим в настоящей статье наряду с общим порядком обложения акцизами нефтепродуктов отдельно рассмотрены вопросы, касающиеся порядка обложения акцизами операций с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии.
3.2. Операции с нефтепродуктами, подлежащие обложению акцизами
в 2007 году
С 1 января 2007 года объект обложения акцизами возникает при совершении с нефтепродуктами следующих операций, установленных в п. 1 ст. 182 НК РФ:
1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных нефтепродуктов, в том числе при реализации этих товаров в качестве предметов залога и при их передаче по соглашению о предоставлении отступного или новации.
Например, реализация банком-залогодержателем подакцизных нефтепродуктов, переданных ему производителем этих товаров в залог в качестве обеспечения обязательств по кредитному договору, признается объектом обложения акцизами.
В отношении предоставления отступного или новации налогоплательщикам следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами соглашения. Целью предоставления отступного взамен исполнения обязательства является прекращение обязательства должника. Например, обязательство должника по оплате товара (работы, услуги) может быть прекращено предоставлением отступного, то есть передачей кредитору иного имущества вместо денежных средств. Соответственно у лица, осуществившего передачу произведенных им подакцизных нефтепродуктов по соглашению о предоставлении отступного, возникает объект обложения акцизами.
В соответствии со ст. 414 ГК РФ новацией является прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
Таким образом, если первоначальное обязательство должника - производителя подакцизных нефтепродуктов оплатить какой-либо товар (работу, услугу) прекращено новацией, а именно обязательством указанного должника поставить кредитору вышеуказанные нефтепродукты, то такая поставка признается объектом обложения акцизами.
В целях обложения акцизами реализацией и, следовательно, объектом обложения акцизами признается передача прав собственности на подакцизные нефтепродукты одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе, а также их использование при натуральной оплате (товарообмене).
Поэтому у лиц, передавших другим лицам произведенные ими подакцизные нефтепродукты либо бесплатно (то есть безвозмездно), либо в счет оплаты сырья, материалов, работ или каких-либо услуг, возникает объект обложения акцизами, так же как при совершении ими операций по реализации этих товаров.
При практическом применении рассматриваемой нормы НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что если реорганизуемая в порядке присоединения к другому юридическому лицу организация передает произведенные ею подакцизные нефтепродукты присоединившему ее лицу, то согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом согласно абзацу первому п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника.
Таким образом, объект обложения акцизами и соответственно обязанность начислить и уплатить акциз по нефтепродуктам, переданным их производителем по передаточному акту, возникает в рассматриваемом случае при их реализации правопреемником этого производителя;
2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, а также подакцизных нефтепродуктов, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность. Исключение составляет только передача таких нефтепродуктов на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.
Для получения освобождения от уплаты акциза по вышеуказанной передаче необходимо наличие приговора или решения суда, арбитражного суда или другого уполномоченного на то государственного органа о конфискации подакцизных нефтепродуктов и их направлении на переработку, договора, заключенного с организацией-переработчиком. При этом должен вестись раздельный учет операций по реализации конфискованных и бесхозяйных нефтепродуктов. Кроме того, лицо, осуществляющее промышленную переработку переданных ему конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, также должно вести раздельный учет операций по производству и реализации товаров, полученных в результате этой переработки.
Если лица, осуществляющие продажу конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), то это не освобождает их от уплаты акцизов по вышеуказанной реализации.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата ЕНВД предусматривает:
- для организаций - замену уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), НДС (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога;
- для индивидуальных предпринимателей - замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД), НДС (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, указанной в п. 2 рассматриваемой статьи Кодекса) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой ЕНВД.
Таким образом, как следует из вышеизложенных положений, уплата ЕНВД не предусматривает ни для организаций, ни для индивидуальных предпринимателей замену уплаты ими акцизов, и, следовательно, лица, совершающие операции по реализации конфискованных подакцизных нефтепродуктов, являются плательщиками акцизов по этим операциям в общеустановленном порядке;
3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья либо другим лицам, в том числе при получении подакцизных нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их производству.
На основании данной нормы НК РФ с 1 января 2007 года у лиц, осуществляющих переработку давальческого сырья в подакцизные нефтепродукты, возникают объект обложения акцизами и соответственно обязанность по исчислению и уплате по данной операции соответствующей суммы акциза.
При этом объект обложения акцизами у переработчика давальческого сырья возникает независимо от того, кому он передаст произведенный из этого сырья товар - самому собственнику сырья или иному лицу (если собственник дал на это соответствующие указания).
Кроме того, если за переработку давальческого сырья собственник этого сырья расплачивается с переработчиком готовой продукцией, то получение подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов) в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья для переработчика также признается объектом обложения акцизами.
Как следует из ст. 220 ГК РФ, производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. При этом согласно ст. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, под давальческими материалами понимаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Таким образом, договор переработки давальческого сырья подразумевает выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, то есть одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику-давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам, установленным вышеуказанным договором, а другая сторона обязуется оплатить услуги по переработке.
Поскольку признаки договора переработки давальческого сырья соответствуют данному в ст. 702 ГК РФ определению договора подряда, который согласно ст. 703 настоящего Кодекса может быть заключен в том числе на переработку (обработку) вещи с передачей результата этой работы и прав на изготовленную вещь заказчику, можно сделать вывод, что договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда.
Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает сырье у давальца и соответственно не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. При этом собственником переданного сырья остается давалец. Кроме того, переработчик не реализует произведенную из этого сырья готовую продукцию, а передает ее заказчику-давальцу.
Так, в соответствии с вышеназванными Методическими указаниями, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета наличия и движения давальческого сырья, принятого организацией от заказчика для переработки без оплаты, используется забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом учет давальческого сырья ведется по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика. Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, и поступление (выработка) продукции из этого сырья также учитываются переработчиком за балансом.
Согласно ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащего ему сырья, приобретается собственником этого сырья.
Соответственно особенностью переработки давальческого сырья является то, что собственник сырья, переданного в переработку, приобретает еще и право собственности на произведенную из него продукцию, в то время как переработчик сырья только оказывает необходимые услуги по его переработке.
Таким образом, заключая договор переработки давальческого сырья, собственник этого сырья приобретает и оплачивает не выработанный из него товар, а услугу производственного характера.
В соответствии со ст. 709 ГК РФ организация-давалец обязана оплатить работу переработчика в порядке, определенном в договоре; при этом цена оплаты, помимо вознаграждения, причитающегося переработчику, должна включать компенсацию издержек, которые тот понес в процессе переработки сырья (стоимость собственного сырья или материалов, заработную плату, единый социальный налог, амортизацию основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы), а в случае выработки из вышеуказанного сырья подакцизных товаров - сумму акциза, уплаченную переработчиком по передаче этих товаров собственнику.
Так, в соответствии с п. 1-2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик-переработчик при передаче подакцизных нефтепродуктов, выработанных им из давальческого сырья, обязан предъявить собственнику этого сырья к оплате начисленную согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 Кодекса по вышеуказанной передаче сумму акциза и выделить ее в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой.
Собственник давальческого сырья включает предъявленную ему переработчиком сумму акциза в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ в стоимость подакцизных нефтепродуктов, произведенных из этого сырья (за исключением случаев их передачи на вторичную переработку на давальческой основе).
Таким образом, стоимость подакцизных нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, формируется собственником этого сырья, а не его переработчиком.
Учитывая, что согласно вышеприведенным нормам ГК РФ предметом договора на переработку давальческого сырья является выполнение для заказчика-давальца за определенную плату работ по изготовлению из этого сырья продукции, доходом переработчика давальческого сырья является стоимость выполненных работ.
При этом, поскольку, как указывалось выше, переработчик не приобретает давальческое сырье и соответственно не оплачивает его, стоимость этого сырья в составе затрат, которые переработчик понес в процессе его переработки, принимаемых к вычету при определении налога на прибыль, не учитывается;
4) передача в структуре организации произведенных подакцизных нефтепродуктов для дальнейшего производства неподакцизных товаров (за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином);
5) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных нефтепродуктов для собственных нужд.
Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается использование этих товаров для целей, не связанных с их применением в качестве сырья для производства других товаров. Например, объект обложения акцизами возникает при передаче организацией произведенного ею автомобильного бензина для заправки собственного автотранспорта. В то же время если производитель нефтепродуктов отбирает (передает) нефтепродукты для проверки их качества в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют производство данного товара, то такая передача объектом обложения акцизами не признается;
6) передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных нефтепродуктов в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
7) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных под-акцизных нефтепродуктов своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных нефтепродуктов, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику этого договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что операции, перечисленные в подпунктах 6 и 7 ст. 39 НК РФ, не признаются реализацией товаров, но при этом положениями п. 1 ст. 38 настоящего Кодекса установлено, что объектами налогообложения, помимо операций по реализации товаров, могут являться и иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
При этом указано, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
Таким образом, поскольку ст. 182 НК РФ содержит в отношении вышеуказанных операций специальные нормы, в целях исполнения главы 22 настоящего Кодекса эти операции признаются объектом обложения акцизами;
8) передача произведенных подакцизных нефтепродуктов на переработку на давальческой основе.
Так, если организация производит прямогонный бензин и передает его на давальческой основе другой организации на переработку в автомобильный бензин или в продукцию нефтехимии, то объект налогообложения возникает у производителя прямогонного бензина. Иными словами, плательщиком акциза в данном случае является собственник - производитель подакцизного давальческого сырья, причем по нефтепродуктам, которые он передает в переработку, а не по товарам, которые будут получены в результате этой переработки.
Если организация передает на дальнейшую переработку приобретенные (то есть непосредственно ею не произведенные) подакцизные нефтепродукты или выработанные ею из давальческого сырья (то есть не принадлежащие ей), то такая передача объектом обложения акцизами согласно ст. 182 НК РФ не признается.
Пример.
Собственник нефти передает ее на давальческой основе организации А, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, для переработки этой нефт
