Обслуживающие хозяйства: учет и налогообложение (Н.А. Соколова, И.Н. Томшинская, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2007 г.)

Обслуживающие хозяйства: учет и налогообложение

Наличие у предприятия столовых, баз отдыха, общежитий важно для создания комфортных условий труда и отдыха работников. Как организовать учет, чтобы обслуживающие производства и хозяйства не стали головной болью для бухгалтера?

Целью создания объектов обслуживающих производств и хозяйств является поддержание социального статуса компании и создание дополнительного стимула для качественной и эффективной работы сотрудников. При этом деятельность каждого такого объекта (детского сада, поликлиники, бассейна, базы отдыха и пр.) может считаться обслуживающей производство лишь в том случае, если она не была прописана в уставе как отдельный вид деятельности.

Обслуживающие хозяйства являются структурными подразделениями организации. Они могут быть либо выделены на самостоятельный баланс, либо состоять на едином балансе головной организации. В первом случае сбор информации о финансово-хозяйственной деятельности объекта осуществляется с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Во втором случае вся информация о затратах, связанных с деятельностью такого объекта, отражается на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (см. пример 1).

При использовании продукции обслуживающих хозяйств в основном и вспомогательном производствах возникает необходимость перераспределения понесенных затрат. Базой распределения в этом случае может быть величина прямых затрат.

Льготы по оплате услуг, оказываемых обслуживающими
производствами и хозяйствами

В ситуации, рассмотренной в примере 1, работники пользуются бассейном на льготных условиях. Нужно заметить, что льготные цены являются своего рода "ловушкой" для целей налогообложения, так как при их применении возникает множество "если":

- во-первых, учесть расходы для целей налогообложения прибыли можно только в случае упоминания о таких льготах в трудовом контракте или коллективном договоре (ст. 270 п. 25 НК РФ);

- во-вторых, если льготная цена отличается от рыночной более чем на 20%, то налоговая база по НДС будет увеличена до рыночной цены (ст. 40 НК РФ). Более того, налог, исчисленный с разницы, для целей налогообложения прибыли приниматься не будет;

- в третьих, если будет доказана взаимозависимость лиц, с работника необходимо будет взыскать НДФЛ с материальной выгоды.

Размер материальной выгоды определяет продавец как превышение обычной продажной стоимости идентичных (однородных) товаров над той стоимостью, по которой организация реализовала эти товары физическому лицу. И хотя работники в этом случае не попадают в перечень взаимозависимых лиц, который приводится в п. 1 ст. 20 НК РФ*(1), п. 2 той же статьи предусматривает право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям.

Пример 1

Завод имеет на балансе плавательный бассейн, услугами которого работники этого завода пользуются на льготных условиях. Сумма наличной оплаты за предоставленные услуги, поступившая от работников в январе 2007 г., составила в общей сложности 20 160 руб. (в том числе НДС 3 075 руб.). При этом затраты в этом месяце составили: на оплату труда сотрудникам бассейна 48 000 руб.; на отчисления ЕСН (26%), в ФСС (1,3%) 13 104 руб.; прочие расходы на содержание бассейна 9 400 руб.

В учете были сделаны следующие записи: Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 48 000 руб.

начислена заработная плата сотрудникам бассейна; Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 13 104 руб.

начислены обязательства по социальному страхованию; Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д.

9 400 руб.

списаны прочие расходы;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" 20 160 руб.

поступили денежные средства в кассу от сотрудников за услуги бассейна по льготным ценам;

Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка" 20 160 руб.

отражена выручка от реализации услуг по льготным ценам;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 3 075 руб. начислен НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость",

К-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

70 504 руб. списана себестоимость услуг за январь;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Сальдо доходов и расходов" 53 419 руб.

отражен убыток от деятельности бассейна за январь

Например, ст. 19 Закона РФ от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе" предлагала считать взаимозависимыми участников сделки, связанных трудовыми отношениями.

Если обслуживающие хозяйства оказывают услуги (реализуют товары, работы) работникам организации бесплатно, необходимо предусмотреть оформление данных выплат локальным актом (трудовым контрактом или коллективным договором), чтобы можно было учесть все расходы для целей налогообложения прибыли (п. 25 ст. 255 НК РФ). Кроме того, данные "выплаты" облагаются НДФЛ и ЕСН как доходы, выплаченные в натуральной форме, облагаются НДС с рыночной стоимости данных услуг (товаров, работ).

Расходы обслуживающих хозяйств
и производств в целях налогообложения прибыли

Порядок отражения в налоговом учете расходов, понесенных обслуживающими хозяйствами и производствами, зависит от двух обстоятельств: от потребителя услуг, от возмездности оказываемых услуг.

Если потребителями услуг, оказываемых обслуживающими хозяйствами, являются исключительно члены трудового коллектива организации, а сами услуги оказываются безвозмездно, то все расходы, понесенные обслуживающим хозяйством, будут включаться в расходы в полном объеме в соответствии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В тех случаях, когда работники оплачивают услуги, пусть даже на льготных условиях, то необходимо пользоваться нормами ст. 275.1 НК РФ, предписывающей налогоплательщику определять налоговую базу по налогу на прибыль по деятельности подразделений, связанных с обслуживающими производствами и хозяйствами, отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Расходы обслуживающих хозяйств градообразующими предприятиями

Налоговый кодекс РФ не содержит критериев отнесения предприятий к градообразующим. Тем не менее их можно вывести из разъяснительных документов, нормативных актов.

Так, в частности, Методические рекомендации по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утверждены приказом МНС России от 26.02.02 N БГ-3-02/98) дают разъяснение, что понятие "градообразующие организации" приведено в ст. 132 Федерального закона от 08.01.98 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Градообразующими признаются организации, в которых работает более половины населения города (села, поселка и т.д.), в котором расположено это предприятие. Причем численность работников определяется с учетом членов их семей. Но критерий численности работников не является определяющим при признании предприятия градообразующим. Конечное решение принимается местной администрацией. Многие градообразующие предприятия имеют обслуживающие предприятия и хозяйства, расходуя значительные средства на различные социальные объекты. Налоговый кодекс РФ в ст. 264 определяет перечень обслуживающих хозяйств, по которым градообразующие предприятия имеют право учесть расходы в целях налогообложения прибыли. В этот перечень входят:

- жилищный фонд;

- учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта;

- детские дошкольные учреждения;

- детские лагеря отдыха;

- дома и общежития для приезжих;

- дома престарелых и инвалидов.

Градообразующие предприятия вправе учитывать для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание перечисленных объектов.

Органы местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика могут устанавливать нормативы расходов на содержание социальной базы. В Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти данных субъектов Федерации.

Если расходы градообразующего предприятия превышают нормативы, установленные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, то в целях исчисления налога на прибыль расходы признаются только в пределах норм (см. пример 2).

Аналогичная ситуация с вычетом НДС. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В тех случаях, когда органами местного самоуправления нормативы вообще не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов. Последние должны находиться на территории того же города (района) и быть подведомственными местной администрации.

Пример 2

Предприятие имеет статус градообразующего. На его балансе находится несколько объектов социальной структуры, в том числе общежитие и поликлиника. За 2006 г. фактические затраты на содержание общежития и поликлиники составили:

- по общежитию 1 200 000 руб.;

- по поликлинике 800 000 руб.

Согласно нормативам, утвержденным местной администрацией, годовые затраты должны составлять:

- по общежитию 1 000 000 руб.;

- по поликлинике 900 000 руб.

В целях налогообложения организация может учесть фактические расходы только в пределах норматива. Поэтому общая сумма расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль 2006 г., составит 1 800 000 руб. (800 000 + 1 000 000)

Убытки от деятельности обслуживающих хозяйств

Далеко не во всех случаях обслуживающие производства и хозяйства приносят прибыль. Во многих случаях имеют место убытки. Убытки по обслуживающим хозяйствам определяются как разность между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих хозяйств и их расходов.

С 1 января 2006 г. с внесением изменений в ст. 275.1 НК РФ порядок учета убытков обслуживающих производств и хозяйств в целях налогообложения уже не зависит от того, является организация градообразующей или нет. Ранее для градообразующих предприятий существовали особые правила.

Для определения убытка, признаваемого при налогообложении прибыли, нужно сравнить отдельные ее показатели и условия, в которых работает организация, с данными по предприятиям, для которых такая деятельность является основной и которые находятся на территории того же муниципального округа. Убыток в этом случае будет признаваться для целей налогообложения при единовременном соблюдении следующих требований:

- цены на услуги должны соответствовать стоимости аналогичных услуг у специализированных организаций;

- расходы по содержанию обслуживающих хозяйств не могут превышать обычные затраты по аналогичным объектам у специализированных организаций;

- условия оказания услуг равны или близки к тем, в которых работают специализированные организации.

Если не выполняется хотя бы одно из этих требований, убыток не учитывается в целях налогообложения. Кроме того, перечисленные условия должны выполняться в отношении каждого объекта обслуживающих производств и хозяйств, числящихся на балансе предприятия.

Однако организация может уменьшать на его сумму прибыль, которая будет получена от обслуживающих хозяйств в течение десяти лет (см. пример 3). Следует помнить о том, что на сумму этого убытка нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль, полученную от реализации прочих товаров (работ, услуг) и внереализационных операций.

При невозможности выполнения перечисленных выше условий, налогоплательщику в случае получения убытка следует руководствоваться нормативами на содержание аналогичных объектов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

Налогоплательщик, которому принадлежит несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяет по ним общую налоговую базу. Она рассчитывается с учетом показателей деятельности каждого из этих подразделений.

Пример 3

Предприятие имеет на своем балансе столовую, где питаются только его работники. Выручка от продажи готовой продукции столовой за декабрь 2006 г. составила 250 000 руб. (в том числе НДС по ставкам 10% и 18% на сумму 32 000 руб.). В декабре предприятие в связи с работой столовой понесло следующие расходы:

- по оплате труда 40 000 руб.;

- амортизация оборудования 12 540 руб.;

- материальные расходы (расходы на сырье, хозтовары) 126 700 руб.;

- коммунальные расходы (электроэнергия, вода, газ) 34 600 руб.;

- прочие расходы (телефон, транспортные расходы, ремонт и т.д.) 8 545 руб.

Заполнение бухгалтерией предприятия регистров налогового учета зависит от того, имеются ли у предприятия подтверждающие данные специализированных организаций или нормативы расходов, установленные органами муниципальной власти. Если "лимиты" соблюдены, то убыток признается для целей налогообложения. Соответственно, не возникает разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

В противном случае убыток признается в полном размере только в бухгалтерском учете. Поэтому возникают временные разницы в сумме 21 441 руб., приводящие к образованию отложенного налогового актива. В бухгалтерском учете составляется запись:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

5 145,84 руб. (21 441 x 24%)

начислен отложенный налоговый актив.

Бухгалтером предприятия сформирован налоговый регистр "Финансовые результаты обслуживающих производств и хозяйств".

Если в последующих налоговых периодах столовая предприятия получит прибыль, то необходимо будет отразить погашение отложенного налогового актива. В том случае, когда в течение 10 лет по данному виду деятельности не будет прибыли, то по истечении этого срока отложенный налоговый актив будет списан.

Н.А. Соколова,

Санкт-Петербургский государственный университет

И.Н. Томшинская,

Санкт-Петербургский торгово-экономический институт

"Бухгалтерский учет", N 5, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ к ним относятся: организации, если доля участия одной из них в другой превышает 20%; физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.