Вопрос: Общество выступило инвестором, заключив договор с заказчиком-застройщиком на строительство административного здания. При этом заказчик-застройщик не является плательщиком НДС (бюджетная организация). Законченный строительством объект введен в эксплуатацию. Обязан ли в данном случае заказчик-застройщик выставить инвестору сводный счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС, уплаченную подрядчикам. Может ли инвестор принять к вычету сумму НДС, уплаченную заказчику-застройщику, и какие документы необходимы для этого? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.)

Общество выступило инвестором, заключив договор с заказчиком-застройщиком на строительство административного здания. При этом заказчик-застройщик не является плательщиком НДС (бюджетная организация). Законченный строительством объект введен в эксплуатацию.

Обязан ли в данном случае заказчик-застройщик выставить инвестору сводный счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС, уплаченную подрядчикам.

Может ли инвестор принять к вычету сумму НДС, уплаченную заказчику-застройщику, и какие документы необходимы для этого?

Между ООО "Волна" (названный в договоре Инвестором) и Управлением Государственного комитета РФ по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ (далее по тексту - Управление - Застройщик по тексту договора) заключен договор. Определение в договоре сторон в качестве Инвестора и Застройщика, а также идентификация его в качестве договора на участие в долевом строительстве объектов недвижимости само по себе не определяет юридическую природу заключенного соглашения, в связи с чем, необходимо оценить установленные сторонами права и обязанности.

В соответствии с заключенным договором Застройщик обязуется организовать продолжение строительства с привлечением специализированных организаций, предоставить вклад в продолжение строительства, заключать договоры со специализированными организациями для продолжения строительства, осуществлять руководство и контроль за их деятельностью, а Инвестор обязуется осуществить финансирование строительство объекта пропорционально его доле, определенной в договоре. Целью заключения указанного договора является строительство объекта - административного здания.

Договором предусмотрено, что с учетом характеристик выделяемых помещений и качества их отделки, доля площади, передаваемая по окончанию строительства в оперативное управление Застройщика, составляет 56,1%, в собственность Инвестора - 43,9%.

Анализ представленного договора позволяет квалифицировать его в качестве договора о совместной деятельности (договора простого товарищества). В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Существенными условиями данного договора являются соединение вкладов, совместные действия участников, а также общая цель, ради достижения которой осуществляются эти действия. Имеющийся договор содержит существенные условия договора о совместной деятельности*(1).

В соответствии пунктом 1 статьи 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

В силу пункта 5.1 заключенного договора руководство совместной деятельностью и ведение общих дел возлагается на Застройщика. Застройщик обеспечивает ведение общих дел, вытекающих из договора, ведет учет общего имущества участников, представляет участников по вопросам совместной деятельности в отношениях с другими организациями и гражданами и т.д.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества предусмотрены статьей 174.1 НК РФ.

Данной нормой предусмотрено, что ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация или индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, предусмотренные главой 21 НК РФ. Минфин РФ, истолковывая в письме от 22.12.2006 года N 03-11-05/282 данную норму, исходит из того, что лицо, ведущее общие дела в рамках совместной деятельности, исполняет обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, даже если по основной деятельности, оно не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по основному виду деятельности (например, применяет упрощенную систему налогообложения).

В соответствии с пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором о совместной деятельности, предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Таким образом, из анализа данной нормы следует, что право на вычет сумм предъявленного налога возникает у лица, ведущего общие дела в рамках совместной деятельности.

Следует отметить, что статья 174.1 НК РФ была введена Федеральным законом N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах" и вступила в силу с 01.01.2006 года. До указанного момента в налоговом законодательстве отсутствовали нормы, предусматривающие порядок исчисления налога на добавленную стоимость при осуществлении операций, связанных с осуществлением совместной деятельности.

Между тем, налоговые органы исходили из аналогичного подхода при применении данных норм. В частности, как следует из письма МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@ "Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества" обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в рамках договора о совместной деятельности возлагается на того участника, на которого договором возлагается обязанность по ведению общих дел.

Кроме того, необходимо учесть следующее.

Объект принят в эксплуатацию, как следует из акта приемки в эксплуатацию законченного строительством объекта в 2006 году. До 01.01.2006 года в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборе (монтаже) основных средств, принимались к вычету по мере постановке на учет соответствующих объектов капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаца 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного строительства. Таким образом, принятие к вычету предъявленных подрядчиками сумм налога не могло быть реализовано.

Из изложенного следует, что принятие к вычету ООО "Волна" сумм налога, предъявленных Управлению подрядными организациями, не соответствует требованиям действующего законодательства.

Порядок выставления сводных счетов-фактур, предусмотренный в письмах Минфина РФ от 18.04.2001 N 04-03-10/5, от 24.05.2006 N 03-04-10/07, на наш взгляд, к рассматриваемой ситуации не применим, поскольку он распространяется на отношения между заказчиком и инвестором по инвестиционному договору. Порядок уплаты налога на добавленную стоимость, в том числе применения вычетов, установленный для участников простого товарищества, урегулирован специальной нормой статьи 174.1 НК РФ, которая письмом Минфина РФ от 24.05.2007 не разъясняется.

Вывод

Представленный договор является договором о совместной деятельности, согласно которому участником, ведущим общие дела, является Управление Федеральной службы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ. Законодательством не предусмотрено в рамках договора совместной деятельности выставление сводных счетов-фактур одним товарищем другому с выделением сумм, уплаченных подрядчикам.

Право на принятие к вычету сумм налога, предъявленных подрядчиками заказчику-застройщику, у инвестора отсутствует.

15 апреля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сходная ситуация в части формулирования прав и обязанностей сторон при осуществлении строительства рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.1996 по делу N 3155/96. В указанном судебном акте суд также признал договор на строительство недвижимого имущества в качестве договора о совместной деятельности.