Вопрос: В каком порядке учитывать в бухгалтерском и налоговом учете суммы страхового возмещения и расходы по аварийно-восстановительным работам? Необходимо ли восстанавливать НДС, ранее принятый к возмещению, если аварийно-восстановительные работы были произведены на объектах арендуемых ОС, которые используются в деятельности облагаемой НДС? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.)

ООО "Гора" арендует у ОАО "Река" следующее имущество: теплотрассу, паропровод. Данное имущество застраховано, на основании договора страхования, заключенного между ОАО "Река" и страховой организацией, выгодоприобретателем является ООО "Гора".

В 2006 году на теплотрассе и паропроводе были произведены аварийно-восстановительные работы с привлечением подрядчика. Общество совместно с подрядчиком составили дефектный акт о разрушении теплоизоляции трубопровода, согласовали смету и заключили договор на аварийно-ремонтные работы. По окончании аварийно-ремонтных работ, подрядчик в адрес ООО "РГ" предоставил акты КС-2, КС-3, счета-фактуры на выполненные работы.

В бухгалтерском и налоговом учете ООО "Гора" аварийно-восстановительные работы были отнесены к расходам на капитальный ремонт основных средств и списаны в текущие расходы налогового периода 2006 года. Расходы в учете отражены проводками Дт-20 Кт-60; Дт-19 Кт-60; Дт-68 Кт-19 - на сумму "входного" НДС, возмещенного из бюджета.

В 2007 году страховая компания признает аварийно-восстановительные работы страховым случаем и возмещает Обществу понесенные им ранее расходы по аварийно-восстановительным работам.

1. В каком порядке учитывать в бухгалтерском и налоговом учете суммы страхового возмещения и расходы по аварийно-восстановительным работам?

2. Необходимо ли восстанавливать НДС, ранее принятый к возмещению, если аварийно-восстановительные работы были произведены на объектах арендуемых ОС, которые используются в деятельности облагаемой НДС?

1. Налог на прибыль.

Расходы на ремонт арендованного имущества

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В силу п. 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

В пункте 1 статьи 260 Кодекса установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения статьи 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В соответствии со ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Из устных комментариев представителя Заказчика следует, что условиями договора аренды предусмотрено проведение работ по капитальному ремонту арендованного имущества за счет арендатора и без последующего возмещения, понесенных им затрат арендодателем.

Следовательно, все расходы, связанные с капитальным ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества, причин повлекших ремонт или правового положения лица, его осуществившего, приведенная правовая норма не содержит*(1).

Как следует из текста запроса, Общество использует арендованное имущество (теплотрасса, паропровод) в своей хозяйственной деятельности для извлечения прибыли, в связи с чем, считаем правомерным включение налогоплательщиком в состав текущих расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль затрат на проведение капитального ремонта этого имущества.

Указанные расходы не могут быть квалифицированы в качестве необоснованных, поскольку экономическая обоснованность определятся в указанной ситуации не размером понесенных затрат либо фактом возмещения расходов страховой организацией либо виновным в причинении убытков лицом, а возможностью использования данного имущества в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Учитывая все вышеизложенное понесенные арендатором расходы на ремонт основного средства, являются экономически обоснованными и при условии их документального подтверждения правомерно были включены в состав прочих расходов по факту проведения ремонтных работ.

Согласно п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 Кодекса, т.е. в периоде подписания актов выполненных работ, актов на списание материалов и т.д.

Таким образом, факт наличия либо отсутствия страхового возмещения не может являться основанием для отказа в принятии к числу расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по восстановлению и ремонту арендованного имущества.

Данные расходы подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 1 ст. 260 НК РФ. При этом, исходя из изложенного, считаем, что в составе расходов подлежат учету затраты на ремонт, понесенные в полном объеме, в том числе, компенсированные за счет страхового возмещения.

Доходы в виде страхового возмещения

В соответствии со ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Согласно ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Сумма страхового возмещения не названа в качестве дохода, не учитываемого в целях налогообложения, (ст. 251 НК РФ) и должна быть включена в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ), перечень которых является открытым. Этот вывод подтверждается тем, что в качестве внереализационных доходов названы суммы возмещения ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Как следует из запроса в данном случае условиями договора страхования предусмотрено, что выплата страхового возмещения производится в пользу выгодоприобретателя (арендатора), который и обязан включить всю сумму полученного страхового возмещения в состав внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ.*(2)

Относительно даты признания доходов в виде страхового возмещения следует отметить, что согласно пп. 4 п. 3 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В случае с выплатой страхового возмещения датой признания должником можно было бы считать дату подписания акта о страховом событии. Однако, подписываемый между страховщиком и страхователем акт о свершившемся страховом событии, лишь фиксирует наступления страхового случая, описывая при этом нанесенный ущерб и, как правило, на момент его подписания не содержит суммы страхового возмещения, которая определяется страховщиком и выплачивается им в сроки установленные договором или правилами страхования. При этом, Гражданский кодекс РФ обязывает страховщика выплатить страховое возмещение, но не указывает на обязательное предварительное согласование его суммы со страхователем (или выгодоприобретателем), такое условие может быть предусмотрено условиями конкретного договора, правилами страхования.*(3) Поэтому чаще всего страхователь (или выгодоприобретатель) узнает о сумме страхового возмещения в момент ее получения. В том случае, если он не согласен с рассчитанной страхователем суммой возмещения он вправе ее оспорить.

Таким образом, по нашему мнению, суммы страхового возмещения признаются внереализационным доходом в полном объеме по факту получения выгодоприобретателем денежной компенсации на расчетный счет или в момент, когда выгодоприобретатель узнал (имел возможность узнать) о сумме причитающегося к получению страхового возмещения (дата получения копии акта о страховом случае с расчетом страховой суммы, если он получен выгодоприобретателем до получения страховой выплаты).

Вывод

1. Затраты на ремонт и восстановление паропровода и теплотрассы, поврежденных в результате аварии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме. Данные затраты учитываются при исчислении налоговой базы исходя из даты совершения расходов, что подтверждается актами сдачи выполненных работ, вне зависимости от факта выплаты страхового возмещения.

2. Суммы страхового возмещения признаются внереализационным доходом в полном объеме на дату получения выгодоприобретателем денежной компенсации на расчетный счет или в момент, когда выгодоприобретатель узнал (имел возможность узнать) о сумме причитающегося к получению страхового возмещения.

Бухгалтерский учет

Доход в виде страхового возмещения

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99*(4) прочими доходами для целей бухгалтерского учета являются поступления в возмещение причиненных организации убытков, величина которых определяется в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником (п. 10.2 и п. 16 ПБУ 9/99).

Исходя из приведенных норм суммы страхового возмещения, также как и в налоговом учете, учитываются в составе прочих доходов на дату получения денежных средств выгодоприобретателем или на дату получения копии акта о страховом случае с расчетом страховой суммы, если он получен арендатором до получения страховой выплаты.

Аналогичное мнение по вопросу отражения в составе прочих доходов сумм возмещения ущерба изложено в письме Минфина РФ от 22 июня 2006 г. N 07-05-06/153.

Расходы на ремонт арендованного имущества

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99*(5) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, возникающие по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).(п. 7 ПБУ 10/99).

Согласно п. 6 и п. 6.1 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. В данном случае исходя из цены выполненных работ по договору между арендатором и подрядчиком.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99). При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что при признании расходов в бухгалтерском учете предметом рассмотрения является конкретная хозяйственная операция (или сделка) по приобретению товаров, работ, услуг, используемых в хозяйственной деятельности организации. При этом установленные указанным Положением (ПБУ 10/99) условия и порядок признания расходов не связывает признание расходов с наличием или отсутствием у организации права на их последующую компенсацию в виде страхового возмещения или возмещения убытка виновным лицом. Более того, в пункте 17 этого положения прямо указано, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить доходы.

Исходя из всего вышеизложенного следует, что, если арендуемое обществом имущество (теплотрасса и паропровод) используется в коммерческой деятельности организации, то затраты связанные с содержанием и эксплуатацией этого имущества подлежат включению в состав расходов, связанных с этой деятельностью организации. При этом величина расходов на капитальный ремонт определяется исходя из цены работ, установленной условиями договора с подрядчиком и признается в составе расходов в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-передачи результата выполненных работ по капитальному ремонту, вне зависимости от того когда будет получено страховое возмещение.

Вывод

1. Суммы страхового возмещения признаются в составе прочих доходов выгодоприобретателя в полном объеме на дату получения выгодоприобретателем денежной компенсации на расчетный счет или в момент, когда выгодоприобретатель узнал (имел возможность узнать) о сумме причитающегося к получению страхового возмещения (дата получения акта о страховом случае с указанием суммы страхового возмещения).

2. В случае если арендованное имущество используется для осуществления обычных видов деятельности организации, то затраты связанные с проведением их капитального ремонта включаются в состав расходов от этой деятельности и учитываются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они имели место (период подписания актов выполненных работ, актов на списание материалов).

2. Налог на добавленную стоимость

В отношении необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по работам, связанным с капитальным ремонтом арендованного имущества сообщаем следующее.

Согласно п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет.

Условие о приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, можно рассматривать как намерение налогоплательщика в отношении этих товаров (работ, услуг), которое имеет налогоплательщик в момент их приобретения.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает, что в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Пункт 2 ст. 170 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень случаев, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг):

1) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Кодекса, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.

Обязанность восстановления НДС является частью обязательного элемента налогообложения - порядка исчисления налога - и согласно ст. 17 НК РФ может быть установлена только законом. Как видно из вышеприведенного текста, именно в случае приобретения товаров (работ, услуг) для указанных операций и принятия к вычету уплаченного НДС он подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом законодатель не предусмотрел обязанность по восстановлению НДС в зависимости от получения страхового возмещения.

Таким образом, считаем, что Общество не обязано восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС по работам, выполненным в связи с проведением капитального ремонта имущества, поврежденного в результате аварии.

Вывод

Таким образом, согласно п. 1, 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при выполнении работ по капитальному ремонту арендованного имущества, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет. При этом законодательство не ставит право на получение вычета по НДС в зависимость от факта получения страхового возмещения.

15 апреля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная позиция подтверждается арбитражной практикой: Постановление ФАС от 5 декабря 2005 года по делу N А28-7376/2005-335/21.

*(2) Аналогичное мнение о признании сумм страхового возмещения в составе внереализационных доходов выразил Минфин РФ в совеем письме от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/185.

*(3) Так, например, пунктом 71 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (Постановление Правительства N 263 от 07.05.2003 г.) предусмотрено, что в акте о страховом случае на основании имеющихся документов (заключений, калькуляций, счетов и т.д.) производится расчет страховой выплаты и указывается ее размер. Копия акта о страховом случае передается страховщиком потерпевшему по его письменному требованию не позднее 3 дней с даты получения страховщиком такого требования (при получении требования после составления акта о страховом случае) или не позднее 3 дней с даты составления акта о страховом случае (при получении требования до составления акта о страховом случае).

*(4) Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)

*(5) Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "расходы организации" (ПБУ 10/99)