Применение НДС кредитными организациями (Е.Н. Вихляева, "Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.)

Применение НДС кредитными организациями

Облагаются ли НДС денежные средства, взимаемые банком за пролонгацию кредитного договора, а также за оказываемые клиенту-заемщику услуги по сбору документов при первичном оформлении кредита, подготовке договора и обеспечительной документации, заключений на выдачу кредита и иные аналогичные действия, необходимые для принятия банком решения о предоставлении кредита?

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, не подлежат налогообложению НДС.

При этом под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства Российской Федерации (п. 1.2 Положения Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)").

В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей налогообложению НДС, является предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом в соответствии с п. 2 данной статьи в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению данным налогом, указанное положение не применяется. Поэтому денежные суммы, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, за нарушение, в том числе изменение сроков оплаты и других условий, предусмотренных договорами, которые в целях применения НДС рассматриваются как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), в налоговую базу по этому налогу не включаются.

Учитывая изложенное, комиссия, взимаемая банком за пролонгацию кредитного договора, рассматривается как денежные средства, связанные с оплатой банковской услуги, не подлежащей налогообложению НДС, и в налоговую базу по данному налогу не включается.

Поскольку услуги банка по подготовке и сбору документов, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита, могут не включаться в условия кредитного договора в соответствии со ст. 819 ГК РФ, они не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения НДС, и поэтому взимаемые с клиента-заемщика денежные средства подлежат обложению данным налогом в общеустановленном порядке.

В каком порядке банку, применяющему для целей исчисления НДС п. 5 ст. 170 НК РФ, следует регистрировать полученные и выданные счета-фактуры в книге покупок и книге продаж?

В соответствии с п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), книга покупок, предназначенная для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, ведется покупателями в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В связи с тем, что банки, применяющие для целей исчисления НДС п. 5 ст. 170 НК РФ, суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету не принимают, счета-фактуры, полученные банками от продавцов товаров (работ, услуг), хранятся в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Выписанные и (или) выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж по мере возникновения обязанности по исчислению НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Одновременно следует отметить, что для включения в расходы при исчислении налога на прибыль организаций сумм НДС, уплаченных банками при приобретении товаров (работ, услуг), наличия только счетов-фактур недостаточно: также необходимы первичные учетные документы, в которых соответствующие суммы налога выделены отдельной строкой.

Включаются ли в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные банком в качестве безвозмездной финансовой помощи от учредителя-нерезидента, доля участия которого в уставном капитале более 50% ?

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав на территории Российской Федерации.

Кроме того, согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по данному налогу включаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, денежные средства, безвозмездно полученные банком от учредителя, не включаются в налоговую базу по НДС, если они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), реализуемых банком.

Подлежат ли налогообложению НДС вознаграждения, получаемые небанковской кредитной организацией за проведение расчетов по операциям с финансовыми активами на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)? Организация имеет лицензию Банка России на осуществление банковских операций по открытию и ведению банковских счетов юридических лиц, а также расчетов по поручению юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам, и выполняет функции расчетного центра на ОРЦБ на основании договора с Банком России.

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС банковские операции (за исключением инкассации), в том числе осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам, в случае если такие операции осуществляются банками.

При этом для целей налогообложения, в том числе НДС, под термином "банки" понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России, под термином "счета (счет)" - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" небанковской кредитной организацией является кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные ст. 5 данного Федерального закона, на основании специального разрешения (лицензии) Банка России.

В соответствии с Положением Банка России от 08.06.1998 N 32-П функции расчетного центра ОРЦБ (далее - РЦ ОРЦБ) заключаются в обеспечении денежных расчетов по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ путем открытия счетов участникам РЦ ОРЦБ и осуществления операций по этим счетам в соответствии с нормативными актами Банка России.

Учитывая изложенное, денежные расчеты по операциям с финансовыми активами на ОРЦБ, осуществляемые по счетам участников РЦ ОРЦБ относятся к банковским операциям, не подлежащим налогообложению НДС. В связи с этим вознаграждения, получаемые небанковской кредитной организацией, выполняющей функции РЦ ОРЦБ, данным налогом не облагаются.

Банк заключает с организациями, предоставляющими населению услуги связи, коммунальные услуги, услуги по обслуживанию жилищного фонда, договоры о приеме и перечислении денежных средств, принятых от физических лиц, на банковские счета этих организаций. Аналогичные договоры банк заключает с организациями, реализующими физическим лицам товары (работы, услуги).

Подлежит ли налогообложению НДС плата за услуги по приему и переводу денежных средств, взимаемая банком с организаций?

В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации) не подлежат налогообложению НДС.

К банковским операциям согласно п. 9 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" относятся и переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов, за исключением почтовых переводов.

При этом безналичные расчеты физических лиц, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, должны проводиться через кредитные организации (их филиалы), имеющие соответствующую лицензию Банка России (Положение Банка России от 01.04.2003 N 222-П "О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации").

На основании п. 1.1.3 Положения денежные средства с текущего счета физического лица (банковский счет, открываемый физическому лицу в банке на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение расчетных операций, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности) списываются банком по распоряжению владельца счета либо без его распоряжения в случаях, предусмотренных законодательством на основании расчетных документов в пределах имеющихся на счете денежных средств.

Таким образом, безналичные переводы банками денежных средств, принятых от физических лиц, на открытые в этом или ином банке банковские счета организаций, оказывающих физическим лицам услуги связи, коммунальные услуги и услуги по обслуживанию жилищного фонда, а также реализующих физическим лицам товары (работы, услуги), относятся к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения НДС. Поэтому плата, взимаемая банком с организаций-получателей денежных средств в соответствии с заключенными с ними договорами о приеме и перечислении указанных денежных средств, данным налогом не облагается.

Е.Н. Вихляева,

главный специалист Департамента

налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговая политика и практика", N 4, апрель 2007 г.