Порядок признания расходов на оплату проживания иностранной делегации (Е.И. Голубева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2007 г.)

Порядок признания расходов
на оплату проживания иностранной делегации

В письме от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/235 Минфин России пришел к выводу, что расходы на оплату проживания иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. По мнению автора, данный вывод неправомерен и не соответствует положениям налогового законодательства.

Согласно ситуации, описанной в комментируемом письме, общество понесло расходы на официальный прием и обслуживание президента и делегации китайской компании, с которой в 2006 г. уже были заключены контракты на поставку продукции, действующие до 31 декабря 2007 г. Данная делегация участвовала в переговорах в целях установления долгосрочного сотрудничества по новым совместным сферам. Общество оплатило счета за проживание президента и делегации в гостинице г. Москвы. По результатам переговоров и с учетом достигнутых договоренностей о перспективах сотрудничества в дальнейшем стороны подписали протокол о намерениях на продвижение новых сфер сотрудничества.

Попробуем разобраться в сложившейся ситуации и обосновать возможность учета расходов на оплату проживания иностранных делегаций в составе представительских расходов. В первую очередь отметим: позиции о том, что затраты на оплату проживания не могут быть учтены в составе представительских расходов, помимо финансовых органов придерживаются и налоговые органы.

Так, ранее УФНС России по г. Москве в письме от 14 июля 2006 г. N 28-11/62271 отметило, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признавать в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затраты на проживание в гостинице в случае приезда деловых иностранных партнеров для установления и поддержания взаимного сотрудничества.

Мы полагаем, что данный подход является формальным и необоснованным по следующим причинам.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам*(1) относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

В пункте 2 ст. 264 НК РФ также отмечается, что к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения мероприятий.

В указанном пункте НК РФ предусмотрен только один вид расходов, которые не могут быть отнесены к представительским, - затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Более того, к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы согласно п. 42 ст. 270 НК РФ относятся расходы, превышающие размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ.

Однако затраты на проживание делегаций под данные исключения не подпадают, и можно сделать вывод, что такие расходы могут быть отнесены в состав представительских расходов.

Обратите внимание: налоговое законодательство не содержит указаний на то, что понимается под термином "обслуживание" представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. В связи с этим в соответствии со ст. 11 НК РФ за толкованием значения данного термина можно обратиться к другим отраслям законодательства РФ. Однако четкой формулировки нет ни в одной отрасли права.

Согласно словарю*(2) обслуживание означает предоставление услуг клиенту за определенную плату. Отсюда можно сделать вывод, что оказание гостиничных услуг (услуг по проживанию делегаций) подпадает под понятие "обслуживание".

Кроме того, основной задачей налогоплательщика, на наш взгляд, является определение экономической обоснованности данного вида расходов и их направленности на извлечение прибыли. Ведь основной критерий, которому должны соответствовать те или иные расходы, в том числе и представительские, - это экономическая обоснованность и направленность на извлечение прибыли.

В рассматриваемой ситуации расходы на проживание делегаций непосредственно связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода, поскольку по результатам переговоров была достигнута конкретная положительная цель: был подписан протокол о намерениях на продвижение новых сфер сотрудничества. Следовательно, произведенные обществом расходы являются экономически обоснованными и направлены на извлечение прибыли.

Арбитражные суды в рассматриваемом вопросе находятся на стороне налогоплательщика и придерживаются точки зрения, согласно которой расходы на проживание представителей иных организаций являются представительскими расходами и могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4994/05-С7, ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. по делу N КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2004 г. по делу N А56-21571/03).

В дополнение отметим, что мотивом отказа налогоплательщику в признании данных расходов стало их отсутствие в перечне расходов, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ. Иными словами, финансовые органы придерживаются мнения, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим. Значит, все расходы, которые в данном перечне не поименованы, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относятся.

Сложившаяся же судебная практика свидетельствует об обратном. Так, например, судебные органы признали представительскими и уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль расходы:

на приобретение цветов для делегаций (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. по делу N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу N А29-1822/2005а);

проведение переговоров, которые остались безрезультатными, но изначально были направлены на получение дохода (Постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. по делу N Ф09-2441/04-АК);

алкогольную продукцию (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июня 2005 г. по делу N Ф04-1827/2005(12476-А27-33), ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. по делу N А57-1209/04-16).

Справедливости ради стоит сказать, что по вопросу обоснованности включения расходов на проживание делегаций в состав представительских существует и отрицательная для налогоплательщика практика.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11 августа 2006 г. по делу N А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 пришел к выводу, что затраты, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, не подлежат включению в состав представительских.

Напоминаем, что представительские расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при соответствии их не только критерию обоснованности, но и критерию документальной подтвержденности.

Приведем примерный перечень документов, необходимых для подтверждения представительских расходов:

приказ (распоряжение) руководителя организации о необходимости расходов на указанные цели;

смета представительских расходов;

программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков, количества приглашенных лиц и участников (с приложением списка их фамилий, имен, отчеств и должностей), а также суммы, утвержденной по смете представительских расходов на данное мероприятие;

отчет о произведенных расходах;

акт о понесенных представительских расходах, подписанный руководителем организации, с указанием их сумм;

первичные документы (в рассматриваемом случае обязательными будут платежные документы из гостиницы).

Можно порекомендовать, чтобы в отчете о представительских расходах были отражены:

цель мероприятий и результаты их проведения;

дата и место проведения;

состав участников;

величина расходов на представительские цели.

На основании изложенного считаем, что расходы на проживание делегаций могут включаться в состав представительских расходов при соблюдении критериев, указанных в ст. 252 НК РФ, и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но поскольку имеется изложенная позиция Минфина России и налоговых органов, налогоплательщики должны быть готовы к тому, что свое право придется отстаивать в суде.

На взгляд автора, принимая во внимание уже имеющуюся положительную судебную практику, вероятность удовлетворения требований достаточно высока.

Е.И. Голубева,

юрисконсульт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

*(2) См.: Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2006.