Добровольное медицинское страхование работников (Ю.С. Келер, "Зарплата", N 6, июнь 2007 г.)

Добровольное медицинское страхование работников

Добровольное медицинское страхование работников компаний получило широкое распространение. Когда выгодно заключать договор о добровольном медицинском страховании? Какие виды договоров бывают и каковы особенности налогообложения и учета страховых взносов?

Как составить договор

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Это требование установлено в пункте 1 статьи 940 Гражданского кодекса. В третьем пункте данной статьи сказано, что страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования. При желании можно воспользоваться типовой формой договора, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 23.01.92 N 41.

Если страховщик сам разработал проект договора, страхователю нужно обратить внимание на то, чтобы были соблюдены требования статьи 942 Гражданского кодекса. То есть оговорены обязательные условия, предусмотренные статьей 4 Федерального закона от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Среди них:

- наименование сторон;

- сроки действия договора. Если срок действия договора не указан, он будет признан бессрочным, а значит, недействительным. Нужно учесть, что есть два схожих понятия - срок действия договора и срок страхования. Под первым понимают период времени между датой вступления в силу договора и последним днем его действия. Срок страхования - время, в течение которого работники подлежат добровольному медицинскому страхованию. Срок страхования не может быть больше срока действия договора. Как правило, договор считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса;

- численность застрахованных. К договору должен быть приложен поименный список лиц, которые подлежат добровольному медицинскому страхованию;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, предоставляемых в рамках программы добровольного медицинского страхования;

- права, обязанность и ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Все эти условия признаются существенными условиями договора, то есть обязательно должны быть согласованы сторонами договора. Если хотя бы одно существенное условие в договоре не указано, вероятно, что его признают незаключенным.

Могут быть предусмотрены и дополнительные условия, не противоречащие законодательству. В договоре следует указать:

- возможность уточнить список застрахованных работников (по причине увольнения или в случае принятия на работу других работников);

- возможность изменить сумму страховых взносов.

При заключении договора нужно учитывать, что у страховой компании должна быть лицензия на право заниматься медицинским страхованием, выданная Минфином России в соответствии с Правилами лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, утвержденными постановлением Правительства РФ от 29.03.94 N 251.

Расчет налогов. Договор страхования заключен на год и более

Налогообложение выплат по договору добровольного медицинского страхования зависит от того, на какой срок заключен договор - более года или менее года.

Налог на доходы физических лиц

При определении базы по НДФЛ не учитываются страховые выплаты по договорам, предусматривающим возмещение вреда здоровью и медицинских расходов. Исключение составляет оплата санаторно-курортных путевок. Об этом говорится в пункте 3 статьи 213 Налогового кодекса. То есть страховые выплаты не облагаются НДФЛ независимо от того, на какой срок заключен договор.

Сотрудники финансового ведомства полагают, что НДФЛ не начисляется только в том случае, если страховщики не производят выплаты застрахованным работникам (письмо Минфина России от 02.08.2006 N 03-05-01-04/238).

ЕСН и пенсионные взносы

Со страховых взносов на добровольное медицинское страхование единый социальный налог не уплачивается, если договор заключен на срок не менее одного года. Так говорится в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса.

Выплаты по договорам добровольного медицинского страхования следует отразить в индивидуальных карточках по единому социальному налогу. Рекомендуемые формы этих карточек утверждены приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443, они заполняются на каждого сотрудника организации. Чтобы отразить в карточке данные по каждому работнику, необходимо знать сумму взносов, уплаченную по каждому работнику. Эти сведения можно получить у страховой компании, которая ведет учет сведений по каждому полису.

Объект налогообложения по пенсионным взносам и ЕСН совпадает (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому нет необходимости начислять пенсионные взносы с суммы страховых взносов, если договор со страховой компанией заключен на срок не менее одного года.

Взносы на травматизм

Страховые взносы по договору, заключаемому на срок не менее одного года, не облагаются взносами на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такое правило установлено в пункте 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765 (далее - Перечень не облагаемых взносами выплат).

Налог на прибыль

Для того чтобы отразить страховые взносы по договору добровольного страхования в расходах по налогу на прибыль, необходимо выполнить следующие требования:

- предусмотреть трудовыми и (или) коллективными договорами добровольное медицинское страхование (абз. 1 ст. 255 НК РФ);

- договор со страховой компанией заключается на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- страховая компания должна иметь лицензию на осуществление страховой деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- взносы по добровольному медицинскому страхованию не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельного размера взносов сами суммы страховых взносов не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ). Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода начиная с даты вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Порядок включения страховых взносов в расходы зависит от метода определения налога на прибыль.

Метод начисления. Для организаций, применяющих этот метод, имеет значение, каким образом компания производит уплату страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования. Если фирма уплачивает взносы одним платежом, сумма взноса распределяется равномерно пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде; если несколькими платежами, расходы учитывают в момент их перечисления (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Кассовый метод. Используя этот метод, всю сумму страховых выплат нужно отразить в расходах по налогу на прибыль единовременно в день их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Особые случаи. Если из фирмы увольняются работники и приходят новые, расходы по их медицинскому страхованию можно учитывать при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы договором страхования была предусмотрена возможность изменить список застрахованных сотрудников и соблюдались требования к данному виду расходов, о которых мы рассказали выше (письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61).

Договор заключен на период менее года

На практике такие договоры заключают реже. Тем не менее рассмотрим порядок расчета налогов.

НДФЛ. Как и в первом случае, налог не начисляют на сумму страховых выплат по договорам, предусматривающим возмещение вреда здоровью и медицинских расходов, за исключением оплаты санаторно-курортных путевок (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ).

ЕСН и пенсионные взносы. Единый социальный налог на страховые взносы не начисляется, так как эти суммы не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Пенсионные взносы с них также не взимаются (ч. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Взносы на травматизм. Вся сумма взносов на добровольное медицинское страхование облагается взносами на травматизм. Поскольку освобождение от уплаты взносов по Перечню не облагаемых взносами сумм распространяется только на страховые взносы по договорам со сроком действия не менее года.

Налог на прибыль. Вся сумма страховых взносов по договору добровольного страхования не учитывается в расходах по налогу на прибыль, так как не выполняется одно из условий признания расходов - договор должен быть заключен на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Бухгалтерский учет взносов на добровольное медицинское страхование

В бухгалтерском учете затраты на добровольное медицинское страхование учитываются в полном объеме в составе расходов по обычным видам деятельности независимо от длительности договора (ПБУ 10/99). При этом страховые взносы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Если страховая премия была перечислена единовременно одним платежом, ее отражают в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Затем эту сумму включают в состав расходов. Порядок распределения расходов зависит от выбранного метода. Например, расходы будущих периодов можно списывать равномерно. Об этом говорится в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н. Как правило, расходы будущих периодов списывают ежемесячно равными долями.

Учет расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом и бухгалтерском учете отличается, поскольку в налоговом учете взносы на добровольное медицинское страхование учитываются только в пределах норм. Если сумма взносов в бухгалтерском учете превышает величину взносов по налоговому учету, возникает временная вычитаемая разница. Норматив расходов на добровольное медицинское страхование рассчитывается нарастающим итогом, и в течение года возникшая разница может исчезнуть. Пока временная вычитаемая разница есть, бухгалтер будет отражать отложенный налоговый актив. Его сумму получают, умножив вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, и отражают следующим образом:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если вычитаемая временная разница не будет погашена, она перейдет в разряд постоянных. В этом случае отложенный налоговый актив нужно погасить:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09.

Затем необходимо отразить постоянное налоговое обязательство. Его величину определяют, умножив постоянную положительную разницу на ставку налога на прибыль. В таком случае делают проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Когда фирма применяет кассовый метод, в налоговом учете она признает расходы сразу после оплаты. В бухгалтерском учете, если страховые взносы перечислены разовым платежом, их сумму включают в расходы равномерно. Однако к таким расходам все равно применяется ограничение - 3% от суммы расходов на оплату труда.

Когда в налоговом учете величина расходов в одном месяце превысит сумму расходов в бухгалтерском учете, появится налогооблагаемая временная разница, а вместе с ней и отложенное налоговое обязательство. Его отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

Пример. ООО "Ковер-самолет" 4 июня 2007 года заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год (366 дней) до 3 июня 2008 года. Медицинское страхование работников предусмотрено коллективным и трудовыми договорами.

Фирма уплачивает взносы разовым платежом, его величина составляет 120 000 руб. Взносы перечислены 4 июня, в этот день договор страхования вступил в силу. Расходы на оплату труда за июнь составили 200 000 руб., в том числе с 4 по 30 июня 2007 года - 170 000 руб. ООО "Ковер-самолет" определяет базу по налогу на прибыль по методу начисления.

Какую сумму расходов на добровольное медицинское страхование работников можно учесть при расчете налога на прибыль? Какие записи необходимо оформить в бухгалтерском учете?

Решение. Сначала определим, какую сумму взносов на добровольное медицинское страхование организация может включить в состав расходов при расчете налога на прибыль. Для этого нужно вычислить сумму расходов, которая приходится на каждый день периода с 4 июня 2007 года по 3 июня 2008 года:

120 000 руб. : 366 дн. = 327,87 руб./день.

С 4 июня до конца полугодия (отчетного периода) - 30 июня 2007 года сумма страховых взносов составляет:

327,87 руб./день х 27 дн. = 8 852,49 руб.

Теперь определим величину ограничения, которую не должны превышать взносы:

170 000 руб. х 3% = 5 100 руб.

Таким образом, ООО "Ковер-самолет" может включить в расходы по налогу на прибыль в 1-м полугодии 2007 года только 5 100 руб. Сумма 3 752,49 руб. (8 852,49 руб. - 5 100 руб.) является вычитаемой временной разницей. Сумма отложенного налогового актива составит 900,60 руб. (3 752,49 руб. х 24%).

В бухучете нужно сделать такие записи:

4 июня 2007 года

Дебет 76-1 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены страховые взносы на добровольное медицинское страхование;

Дебет 76-1 Кредит 97

- 120 000 руб. - страховые взносы учтены в составе расходов будущих периодов;

30 июня 2007 года

Дебет 20 Кредит 97

- 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) - списана на расходы по обычным видам деятельности часть взносов на добровольное медицинское страхование работников;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 900,60 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Если застрахованы родственники работника

На практике встречается ситуация, когда руководитель организации принимает решение застраховать родственников некоторых работников. Как это отразится на расчете налогов?

Налог на доходы физических лиц

Обложение по НДФЛ взносов на добровольное страхование членов семей сотрудников неоднозначно. По мнению сотрудников Минфина России, взносы по договору добровольного медицинского страхования членов семей работников, которые не состоят в штате, нужно облагать НДФЛ в общем порядке. Об этом говорится в письмах финансового ведомства от 04.02.2004 N 04-2-07/65, от 28.05.2004 N 04-04-06/128 и от 25.05.2004 N 04-04-06/109.

Однако существует и другое мнение. Согласно пункту 3 статьи 213 Налогового кодекса налогом не облагаются суммы взносов по добровольному медицинскому страхованию. Причем нет указания на то, за кого уплачиваются взносы - за работников или членов их семей. Поэтому можно считать, что взносы на добровольное страхование членов семей работников не подлежат обложению по налогу на доходы физических лиц. В частности, к такому выводу пришли судьи ФАС Московского округа в постановлении от 25.06.2004 N КА-А40/5173-04.

Если организация решит облагать взносы налогом на доходы физических лиц, ей нужно производить удержание по общим правилам. Поскольку в данном случае выплаты как таковой нет, организации как налоговому агенту необходимо сообщить в инспекцию о невозможности удержать налог с дохода налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ) и представить сведения о налогоплательщике, а уплачивать налог из собственных средств от компании не требуется (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Обратите внимание: уплата НДФЛ с взносов по добровольному медицинскому страхованию несовершеннолетних детей сотрудников производится их законными представителями (родителями, опекунами и попечителями). Об этом говорится в письме Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-06/109.

ЕСН и пенсионные взносы. Суммы платежей по добровольному медицинскому страхованию не отражаются в расходах по налогу на прибыль, поэтому ЕСН уплачивать не нужно. Пенсионные взносы также не уплачиваются, поскольку объект обложения пенсионными взносами и ЕСН совпадает.

Взносы на травматизм. Страховые взносы на добровольное медицинское страхование родственников работников не облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев, так как они не являются работниками организации. Страховые взносы начисляются с сумм оплаты труда (дохода) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору. Об этом говорится в пункте 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Налог на прибыль. Выплата взносов по договору добровольного медицинского страхования родственников работника не отражается в расходах по налогу на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ). Причем не имеет значения, на какой срок заключен договор. В любом случае взносы по договору в данном случае придется платить за счет средств, которые остаются в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль (чистая прибыль).

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете сумма страховых взносов по договору добровольного страхования членов семей относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку в налоговом учете такие расходы не уменьшают базу по налогу на прибыль, в бухгалтерском учете ежемесячно нужно отражать постоянное налоговое обязательство.

Таблица. Налогообложение страховых взносов
по видам договоров добровольного медицинского страхования

Срок действия договора	Порядок включения включения страховых взносов в расходы при исчислении налога на прибыль.	ЕСН, пенсионные взносы, НДФЛ и взносы на травматизм
Менее года	В расходах не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ)	Не облагаются: - ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ); - пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Феде- рального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ); - НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ) Облагаются: - взносами на травматизм (п. 4 Правил на- числения взносов на травматизм)
Год и более	Уменьшают базу по налогу на прибыль в сумме, которая не превышает 3% от расхо- дов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ)	Не облагаются: - ЕСН (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) - пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Феде- рального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ) - НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ) - взносами на травматизм (п. 20 Перечня не облагаемых взносами сумм)
Договор заклю- чен в пользу родственников работников	Не учитываются в расходах (п. 16 ст. 255 НК РФ)	Не облагаются: - ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ); - пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Феде- рального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ) - взносами на травматизм (п. 4 Правил на- числения взносов на травматизм). Облагаются: - НДФЛ (подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ) письмо Минфина России от 25.05.2004 N 04- 04-06/109). Однако есть и противоположная позиция (постановление ФАС Московского округа от 25.06.2004 N КА-А40/5173-04).

Ю.С. Келер

"Зарплата", N 6, июнь 2007 г.