Особенности учета и налогообложения в некоммерческих организациях (А.Б. Черняков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 7, 8, июль, август 2007 г.)

Особенности учета и налогообложения в некоммерческих организациях

Ряд некоммерческих организаций осуществляет деятельность, хотя и не направленную на получение прибыли, но подпадающую под налогообложение по обычным правилам, предусмотренным Налоговым кодексом. К таким действиям, в частности, относятся: оказание платных медицинских услуг населению, оказание платных услуг в сфере образования, физкультуры, спорта и т.п. В этой связи одним из важнейших вопросов, связанных с процедурами учета и налогообложения, является вопрос начисления амортизации основных средств (ОС), находящихся на балансе некоммерческой организации.

Поскольку вышеупомянутые услуги оказывают в основном некоммерческие организации, зарегистрированные в форме учреждений, настоящий материал будет посвящен анализу ситуаций, характерных именно для этой организационно-правовой формы.

Итак, учреждение в соответствии со статьей 120 Гражданского кодекса - это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Права учреждения на имущество, закрепленные за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со статьей 296 Гражданского кодекса. Иными словами, имущество, которым наделены учреждения, находится у них на правах оперативного управления.

Отметим также, что плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом и другими законами для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ).

Из этого следует, что если учреждение, оказывая платные услуги либо осуществляя деятельность, приносящую доход, приобретет имущество (активы), то все это имущество будет считаться полученным в оперативное управление.

Вот тут-то и кроются корни проблемы, связанной с амортизацией имущества некоммерческих организаций.

Пример 1

Предположим, медицинское учреждение оказывает платные услуги врача-терапевта и компьютерной томографии. Прием врача занимает около 20 мин., съемка компьютерным томографом также около 20 мин. (цифры достаточно условны). В обоих случаях задействованы 2 работника учреждения: врач и медицинская сестра (т.е. фонд оплаты труда специалистов на приеме одинаков).

Если не рассматривать компоненту стоимости услуг, связанную с использованием оборудования, то диагностика с использованием компьютерного томографа будет стоить столько же, сколько диагностика с применением обычного стетоскопа. Однако если посмотреть прейскуранты платных лечебных учреждений, то выяснится, что стоимость услуг с применением компьютерного томографа во много раз дороже.

Стало быть, на стоимость услуги фактически переносится стоимость дорогостоящего томографа или, иными словами, учитывается его амортизация. А ведь действующая редакция ПБУ 6/01 этого не допускает.

Отметим, что рассматривать данную ситуацию следует еще и с позиций закона от 03.11.2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях". В соответствии с указанным законом большинство муниципальных поликлиник должны быть переведены в эту организационно-правовую форму, а следовательно - на платную основу оказания медицинских услуг. Причем сами поликлиники будут вынуждены доказывать страховым организациям (основным плательщикам) обоснованность установленных расценок.

Ниже мы проанализируем правомочность многократных утверждений Минфина о том, что основные средства некоммерческих организаций не подлежат амортизации.

Состояние вопроса

Прежде всего попытаемся понять, возможно ли вообще применять амортизацию в отношении имущества, полученного в оперативное управление. Такое имущество может быть на балансе унитарных предприятий, созданных в форме МУП и ФГУП, а также некоммерческих организаций (учреждений). Статус этого имущества таков, что оно не является в полном смысле собственностью упомянутых выше юридических лиц. Вместе с тем такое имущество может быть использовано в процессе коммерческой деятельности.

Трудности учета операций с применением подобного имущества появились в 2000 году, когда вышли в свет изменения к ПБУ 6/97 и к приказу Минфина N 33н, в соответствии с которыми прекращалось начисление амортизации имущества некоммерческих организаций (оперативное управление). Кроме того, вводились особые правила исчисления налогооблагаемой прибыли, согласно которым часть себестоимости, связанной с начисленной амортизацией по основным средствам, полученным в оперативное управление, должна была корректироваться для целей налогообложения.

Все это привело к дискуссиям о порядке учета источника полученного имущества, возможности его амортизации и учета амортизации для целей налогообложения. Суть дискуссий сводится к тому, что если после проводки Дебет 01 Кредит 77 (75) (расчеты с муниципальным или федеральным органом (для унитарных предприятий)) или Дебет 01 Кредит 76 (для некоммерческих организаций, учрежденных хозяйственными обществами (ООО, ЗАО, ОАО и т.п.) сделать проводку Дебет 75 Кредит 84 (для МУП и ФГУП) или Дебет 76 Кредит 84 (для учреждений), то возникает неопределенность в отношении того, считается ли это имущество полученным безвозмездно (в смысле учета амортизации в составе себестоимости для целей налогообложения) или нет.

Ситуация осложняется еще и тем, что прямых нормативных указаний по этому поводу нет. Существуют частные разъяснения и толкования. Например, известный методолог, работник Минфина АИ. Косолапов считает возможным отражение источника по основному средству, полученному в оперативное управление на субсчете счета 84. Другие же, не менее известные методологи Минфина - А.С. Бакаев, А.Н. Катаев, О.М. Островский, Т.А. Шнайдерман, считают, что такой источник на счете учета капитала может отражаться только по основным средствам, переданным в оперативное управление (хозяйственное ведение), переданным (полученным) в составе уставного капитала унитарных предприятий, либо при целевом финансировании.

Амортизировать или нет?

Немного предыстории. До 2000 года имущество учреждений амортизировалось в соответствии с нормами ПБУ 6/97 и приказа Минфина N 34н от 29.07.1998 г. В 2000 году вышел приказ Минфина от 24.03.2000 г. N 31н, которым был изменен порядок амортизации ОС некоммерческих организаций.

В дальнейшем нормы этого приказа были отменены решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 г. N ГКПИ00-645. В результате для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств некоммерческих организаций в части использования их в коммерческой деятельности вплоть до 01.01.2006 г. должна была производиться по общим правилам (поскольку приказ Минфина от 29.07.1998 г. N 34н остается действующим с учетом вышеуказанного решения Верховного Суда).

Следующая редакция ПБУ 6/01 (от 18.05.2002 г.) также не содержала категорических утверждений о запрете начисления амортизации ОС, находящихся на балансе некоммерческих организаций.

Вместе с тем одновременно с упомянутыми выше документами действовали и другие. Например, приказ Минфина от 13.10.2003 г. N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", в котором в противоречие с решением Верховного Суда содержится норма, запрещающая амортизацию основных средств некоммерческих организаций (п. 49 упомянутого приказа).

И, наконец, в редакции ПБУ 6/01, утвержденной приказом Минфина N 147н от 12.12.2005 г. (регистрация в Минюсте от 16.01.2006 г.), содержится прямое указание на то, что амортизация основных средств некоммерческих организаций не производится.

Налоговый учет амортизации основных средств некоммерческих организаций регулируется пунктом 2 статьи 256 Налогового кодекса. В частности, "...не подлежит амортизации имущество некоммерческой организации, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности...".

Указанная формулировка позволяет предположить, что амортизации не подлежит имущество, в отношении которого одновременно выполняются два условия:

- имущество получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений;

- имущество используется для осуществления некоммерческой деятельности.

Причем, поскольку эти два условия в тексте Кодекса соединены союзом "и", это должно означать, что несоответствие хотя бы одному условию влечет необходимость начислять амортизацию по ОС некоммерческой организации.

Таким образом, можно сделать предположение, что учреждения вправе начислять амортизацию на имущество, приобретенное как за счет доходов от предпринимательской деятельности, так и полученное на правах оперативного управления, если оно (это имущество) используется для осуществления деятельности, приносящей доход.

Вместе с тем разъяснения налоговых органов и Минфина по этому вопросу допускают неоднозначные толкования. В письме финансовых специалистов указано, что имущество бюджетных организаций, находящееся у них в оперативном управлении, но приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, признается амортизируемым; суммы начисленной по такому имуществу амортизации учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (письмо Минфина от 30.12.2004 г. N 03-03-01-04/4/31).

Интересно, что в другом письме Минфина, подписанном тем же лицом, указывается прямо противоположная точка зрения: "...при передаче основного средства в оперативное управление, перехода права собственности от передающей организации к учреждению не происходит, поэтому учреждение не вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, которые закреплены за ним на праве оперативного управления, вне зависимости оттого, используются ли данные основные средства для предпринимательской деятельности..." (письмо от 01.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/142).

Как видите, однозначного толкования этого вопроса не существует.

Как же поступить?

Выше мы отмечали, что вопрос начисления или неначисления амортизации имеет значение в том случае, когда учреждение обязано доказывать правильность применения расценок на свои услуги. Например, при взаимодействии со страховой компанией. Здесь имеется в виду что стоимость страховой программы зависит от прейскуранта на услуги в целом и стоимости фактически оказанной услуги в частности.

Скажем, застрахованному лицу была оказана медицинская помощь, при этом были задействованы специалисты и оборудование учреждения как в ходе диагностики, так и в ходе лечения. Если не учитывать амортизацию, то учреждение не сможет доказать страховой организации обоснованность выставленных счетов, то есть с позиции взаимоотношений с контрагентами амортизацию начислить все-таки необходимо. Однако если сумму начисленной амортизации признать для целей налогообложения, то возникают налоговые риски, и тогда нужно будет готовиться к спорам с контролирующим органом.

Было бы неплохо, чтобы состоялся хоть один арбитражный процесс по этому вопросу, ведь еще в упомянутом решении ВС РФ от 23.08.2000 г. N ГКПИ00-645 было указано, что лишение некоммерческих организаций установленного законом права начисления амортизации основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за определенные Положением о Министерстве финансов пределы его компетенции и нарушающим права и свободы заявителя. Прошло уже почти семь лет с момента вынесения упомянутого решения, однако никаких законных оснований для запрета амортизации для некоммерческих организаций нет, ведь соответствующих изменений не появилось.

Понятно, что любая организация предпочтет такой способ учета операций, который не приводил бы к налоговым спорам. В качестве не слишком выгодного, но безопасного с налоговой точки зрения выхода из сложившейся ситуации можно указать на следующий способ: признавать амортизацию для целей бухгалтерского учета и не признавать ее для целей налогового учета.

Пример 2

Предположим, что по объекту ОС норма начисления амортизации составляет 2 000 руб. в месяц. Тогда в рамках формализма применения промежуточных счетов можно было бы применить следующую систему проводок:

N	Дебет	Кредит	Сумма	Суть операции
1	20 (23,25,26,...)	02	2 000	Начислена амортизация на объект ОС для целей бухгалтерского учета
2	92.02	92.20	2 000	Начислена разница между бухгалтерским и налоговым учетом
3	09	68 НПР	480	Учтен отложенный налоговый актив
Справочно: счет 92.02 - промежуточный счет для учета разниц в амортизации ОС; счет 92.20 - промежуточный счет для учета разниц по учету затрат.

В результате показатели бухгалтерской отчетности, как в целом, так и по аналитике учета расходов в отношении каждого контрагента (заказчика услуги), будут учитывать начисленную амортизацию, а сумма начисленных налогов будет такой же, как в случае отсутствия амортизации, что позволит достичь некоего баланса интересов в отношениях с контрагентами (например, страховыми компаниями) при отсутствии налоговых рисков.

Однако, как будет показано дальше, предлагаемый подход, позволяя разрешить одну проблему, порождает другую, но об этом читайте в продолжении статьи в следующем номере журнала.

В предыдущей части мы рассмотрели некоторые вопросы, связанные с процедурами налогового учета в некоммерческих организациях и остановились на том, что по целому ряду причин имущество, полученное учреждением, осуществляющим в том числе и предпринимательскую деятельность, целесообразно амортизировать для целей бухгалтерского учета. Однако, во избежание налоговых рисков, возможен один из вариантов - не признавать суммы амортизации для целей налогового учета с формированием отложенных налоговых обязательств (ОНА) (или постоянных налоговых обязательств (ПНО)).

Как обычно бывает, решение первой части задачи создает проблемы в другой. Предположим, срок полезного использования основного средства истек. Объект нужно списывать. И тут-то выявляются неприятные моменты.

Как проходит списание ОС

Еще раз оговоримся: речь идет о некоммерческих организациях - учреждениях, деятельность которых хотя не направлена на получение прибыли, но они оказывают платные услуги в сферах здравоохранения, физкультуры и спорта, образования и т.п.

Итак, по объекту ОС, полученному от учредителя в оперативное управление, истек срок полезного использования. Как мы указывали в предыдущей части статьи, источник по имуществу, полученному учреждением в оперативное управление, может быть отражен по кредиту счета 76, а у учредителя - по дебету счета 76. То есть списание объекта основного средства фактически означает прекращение права оперативного управления, а также передачу объекта (вернее, того, что от него осталось) учредителю. Окончательное списание здесь должен сделать учредитель.

Очевидно, что при такой последовательности амортизация, начисленная для целей бухгалтерского учета, становится препятствием для списания. В самом деле, если бы амортизация не начислялась, то могла бы быть применена простая система проводок, как в Примере 1.

Пример 1

Предположим, первоначальная стоимость ОС составляет 100 000 руб.

Списание ОС в учреждении (амортизация не начисляется)

Учреждение			Учредитель
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
76.xx	01	100 000	91	76	100 000

Однако если объект ОС амортизировался по причинам, указанным в предыдущей части, то нужно куда-то девать сальдо по счету 02 и накопленный ОНА (сч. 09).

Этот учетный механизм нигде не описан. Мы полагаем, что без какого-либо налогового риска можно применить следующую систему проводок (Пример 2).

Пример 2

Первоначальная стоимость ОС составляет 100 000 руб., начисленная амортизация - 100 000 руб., накопленный ОНА - 24 000 руб.

Списание ОС в учреждении (амортизация начисляется)

Учреждение			Учредитель
Дебет	Кредит	Сумма	Дебет	Кредит	Сумма
01 "выбытие"	01	100 000	91	76.хх	100 000
02	01 "выбытие"	100 000
76.хх	84 (83)	100 000
84 (83)	09	24 000

Как видим, хотя эта структура проводок при операции списания ОС заметно сложнее, но нам удается достигнуть цели: сформировать полную стоимость оказываемой услуги (с учетом амортизации) без каких-либо налоговых рисков.

Учет целевого финансирования в учреждениях,
оказывающих платные услуги

Некоммерческие организации (прежде всего - учреждения), оказывающие платные услуги, могут получать финансирование от учредителя, назначением которого является уставная деятельность. Чаще всего эти средства направляются на частичное покрытие текущих расходов (коммунальные платежи, электро- и теплоэнергия, дополнительные выплаты работникам учреждений), закупку расходных материалов и т.п.

Сложность возникает в связи с тем, что упомянутые расходы учитываются в себестоимости оказываемых услуг. В свою очередь по услугам формируется налоговая база. Однако, в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса, использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям не признаются доходами. А, соответственно, суммы целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса, не признаются расходами (п. 30 ст. 270 НК РФ).

Это означает, что внутри учета учреждения, оказывающего платные услуги, отражаются операции, имеющие различный налоговый режим, что порождает необходимость ведения раздельного учета. Все это усложняет налоговый учет и создает неоднозначные ситуации. Рассмотрим на примере.

Пример 3

Учреждение в отчетном периоде оказало медицинских услуг на 1 000 ед. Для получения этих доходов были понесены следующие расходы:

- на выплату заработной платы, с начислениями - 200 ед.;

- на приобретение медпрепаратов и материалов - 400 ед.;

- на аренду помещений - 300 ед.;

- на коммунальные расходы - 200 ед.;

- амортизация ОС*(1) - 200 ед.

Кроме выручки за оказанные услуги, учреждение получило 300 ед. целевого финансирования от учредителя. Как видим, деятельность учреждения убыточна, и, если бы не целевое финансирование, то поступивших денежных средств не хватило бы для покрытия текущих издержек.

Если бы средства от учредителя получило хозяйственное общество, то их нужно было бы учесть просто как доходы, не увеличивающие базу налогообложения. Однако для целевого финансирования такой способ неприемлем. Дело в том, что пунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Представление указанного отчета не является условием отнесения доходов в виде целевого финансирования и целевых поступлений к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы для целей налогообложения прибыли. Для подтверждения оснований исключения таких сумм из состава налогооблагаемой прибыли учреждение обязано представить отчет в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина от 07.02.2006 г. N 24н (ред. от 09.01.2007 г. N 1н), лист 07: "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования".

Собственно, здесь-то и кроется подвох: целевое финансирование не может быть направлено на частичное покрытие тех или иных статей расходов, но должно покрывать определенный вид издержек полностью. Это означает, что в нашем примере сметой расходования целевого финансирования должно было быть предусмотрено покрытие коммунальных расходов полностью; соответственно, этот вид расходов не может быть принят в качестве уменьшающего базу по налогу на прибыль.

В рамках формализма организации налогового учета с применением промежуточных счетов к рассматриваемому примеру можно применить следующую систему проводок (с учетом положений, изложенных в предыдущей части):

Учет выручки и целевого финансирования учреждением,
оказывающим платные услуги

N	Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
1	2	3	4	5
1	51	90(62)	1000	Получена выручка от оказания услуг
2	51	86	300	Получено целевое финансирование
3	20(60, 10)	51	400	Приобретены, оприходованы и списаны медпрепараты и материалы
4	20	02	200	Начислена амортизация по объекту ОС для целей бухгалтерского учета
5	92.02	92.20	200	Начислена разница между бухгалтерским и налоговым учетом
6	09	68_НПР	48	Учтен отложенный налоговый актив
7	20(60, 10)	51	200	Приобретены, оприходованы и списаны коммунальные расходы
8	60	51	300	Оплачена аренда помещений
9	92.99	60	300	Учтена постоянная налоговая разница по расходам на аренду
10	20	92.99	300	Учтена постоянная налоговая разница по аренде
11	99	68_НПР	72	Сформировано ПНО по аренде
12	92.86	91.1	300	Сформирована постоянная разница по суммам, не признаваемым в качестве доходов
13	86	92.86	300	Отражено использование целевого финансирования
14	68_НПР	99	72	Сформирован ПНА

Приведенный выше вариант не является единственно возможным, заметим лишь, что его преимуществом является то, что в единообразном методическом подходе удается не только сформировать регистры бухгалтерского и налогового учета, соответствующего требованиям статьи 313 Налогового кодекса, но и обеспечить раздельный учет операций, имеющих различные режимы налогообложения.

ЕСН в учреждениях, оказывающих платные услуги

Как мы указывали выше, учреждения, оказывающие платные услуги, ведут обычный учет доходов и расходов и формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Работникам таких учреждений начисляется заработная плата, а на нее - ЕСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Это положение Налогового кодекса порождает неопределенность в случаях начисления выплат работникам учреждений из средств целевого финансирования: казалось бы, если целевое финансирование не участвует в процедурах исчисления прибыли для целей налогообложения, следовательно, выплаты работникам из этих средств не должны облагаться ЕСН.

Однако в отношении некоммерческих организаций нужно учитывать следующее. Некоммерческие организации наряду с ведением уставной деятельности , финансируемой в том числе за счет целевых поступлений, могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.

Ведение некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и т.д. и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций производится раздельно.

Таким образом, пункт 3 статьи 236 Кодекса применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым работникам за счет доходов организации от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов.

На выплаты, производимые в пользу работников за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанных в статье 251 Кодекса, производится исчисление единого социального налога в обычном порядке.

Одновременно с ЕСН производится начисление в Фонд социального страхования, при этом правила этих начислений хоть и незначительно, но отличаются от начислений ЕСН. По вопросам, которые возникали у наших клиентов некоммерческих организаций, а также по материалам различных разъяснений и публикаций нами была произведена систематизация, которая предлагается вниманию читателей (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Вид выплаты		Единый социальный на- лог и взносы на обя- зательное пенсионное страхование		Страхо- вые взносы на обяза- тельное страхо- вание от несчас- тных случаев
		Из доходов, облагаемых налогом на прибыль	Из целевого финанси- рования
1		2	3	4
Заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам и окладам за отработанное время		+	+	+
Разница в окладах при временном заместительстве		+	+	+
Доплаты за работу во вредных или опасных условиях и на тяжелых работах		+	+	+
Доплаты за работу в ночное время		+	+	+
Доплаты за многосменный режим работы		+	+	+
Оплата работы в выходные и праздничные дни		+	+	+
Оплата сверхурочной работы		+	+	+
Стимулирующие доплаты и надбавки к тарифным ставкам и окладам (за профессиональное мастерство, совмещение профессий и должностей, допуск к государственной тайне, знание иностранного языка, ученые степени, квалификационный разряд, классный чин, дипломатический ранг, за особые условия государственной службы и т.п.)		+	+	+
Оплата труда квалифицированных рабочих, руководителей, специалистов организаций, привлекаемых для подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников		+	+	+
Оплата труда лиц, принятых на работу по совместительству		+	+	+
Оплата ежегодных и дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с действующим законодательством (безденежной компенса- ции за неиспользованный отпуск)		+	+	+
Оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным трудовым договором		(п. 3 ст. 236 НК РФ)	+	+
Оплата учебных отпусков, предоста- вленных работникам, обучающимся в образовательных учреждениях:	- данного уровня впервые	+	+	+
	- получающим второе образование данного уровня	(п. 3 ст. 236 НК РФ)	+	+
Средний заработок работников, направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации или обучение вторым профессиям		+	+	+
Оплата простоев не по вине работника		+	+	+
Оплата за время вынужденного прогула		(пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)	(пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)
Оплата дней невыхода по болезни за счет средств организации (кроме пособ