Особенности составления расчета авансовых платежей по единому социальному налогу в 2007 году (Т.И. Постникова, "Ваш бюджетный учет", N 7, июль 2007 г.)

Особенности составления расчета авансовых платежей по единому
социальному налогу в 2007 году

Новая форма Расчета авансовых платежей по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, утверждена приказом Минфина России от 09.02.07 N 13н и зарегистрирована Минюстом России 15.03.07 N 9118. Приказом Минфина России также утвержден Порядок заполнения нового Расчета авансовых платежей по ЕСН.

Начиная с отчета за 1 квартал 2007 г. налогоплательщики должны представлять в налоговые органы Расчет авансовых платежей по ЕСН по новой форме. На что при этом нужно обратить внимание, читайте в данной статье.

Изменения в налоговом законодательстве, введенные с 2007 г.,
которые необходимо учесть при заполнении и сдаче
Расчета авансовых платежей по ЕСН

Эти изменения внесены в НК РФ Федеральными законами от 27.07.06 N 137-ФЗ и N 144-ФЗ, от 30.12.06 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ). Они затрагивают I часть Кодекса, а также главу 24.

П. 2 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 г., дает право не представлять налоговые декларации (расчеты) только по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от их уплаты в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований непредставления отчетности, в том числе по ЕСН, нет.

Поэтому налогоплательщики, у которых по расчету отсутствуют суммы авансовых платежей по ЕСН к уплате или они освобождены от уплаты этого налога в соответствии с нормами ст. 239 НК РФ, но имеют объект налогообложения, так как начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам, в обязательном порядке должны заполнять Расчет авансовых платежей по ЕСН и представлять его в налоговый орган.

Если налогоплательщик не имеет объекта налогообложения по ЕСН, он должен представить единую (упрощенную) налоговую декларацию по форме, которая будет утверждена Минфином России.

Сроки ее представления Законом N 268-ФЗ установлены не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

П. 3 ст. 80 НК РФ обязывает налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 чел., а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представлять налоговые декларации и расчеты в налоговый орган в электронном виде.

Для этой нормы Законом N 268-ФЗ предусмотрен особый порядок вступления в силу.

В 2007 г. она будет применяться в отношении тех налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2006 г. превышает 250 чел., а с 1 января 2008 г. - в отношении тех, у которых она превышает 100 чел. за предшествующий календарный год.

При этом в добровольном порядке любой налогоплательщик вправе представить налоговую отчетность в электронном виде, независимо от количества работников.

В п. 7 ст. 80 определены показатели, не связанные с исчислением и уплатой налога, которые могут быть включены в налоговую декларацию (расчет). Они отражены в титульном листе нового Расчета авансовых платежей по ЕСН.

Титульный лист нового Расчета в сравнении с предыдущей формой, утвержденной приказом Минфина России от 17.03.05 N 40н, сокращен до одной страницы. Помимо ИНН и КПП налогоплательщика, которые заполняются на каждой странице Расчета, титульный лист включает следующие показатели.

Вид документа: первичный (корректирующий).

Если налогоплательщиком представляется первичный Расчет, то в поле из двух ячеек "Вид документа" в первой ячейке указывается код 1, а вторая не заполняется.

Если в сданном Расчете обнаружены какие-либо ошибки, то налогоплательщик должен представить корректирующий Расчет, в котором в поле "Вид документа" указывается код 3, а через дробь - номер, отражающий, какой по счету Расчет с учетом внесенных изменений и дополнений представляется в налоговый орган, например 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.

Отчетный период, за который представляется Расчет. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, которые обозначаются соответственно как "3", "6" и "9".

Текущий налоговый период - календарный год, за отчетный период которого представляется Расчет.

Далее указывается наименование того налогового органа и его код, куда представляется Расчет по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет.

Российскими организациями Расчет по ЕСН может быть представлен по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленного подразделения организации, по месту учета крупнейшего налогоплательщика.

Если у российской организации имеются обособленные подразделения, отвечающие требованиям п. 8 ст. 243 НК РФ (имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам), то такие обособленные подразделения исполняют обязанности организации по представлению Расчета по ЕСН по месту нахождения обособленного подразделения.

Если хотя бы одно из перечисленных условий обособленными подразделениями не выполняется, исчисление, уплата ЕСН и представление отчетности по налогу производится организацией по месту своего нахождения (включая данные обособленных подразделений).

В титульном листе предусмотрено поле для отметки представления Расчета по месту учета крупнейшего налогоплательщика.

Такой порядок сдачи отчетности для крупнейших налогоплательщиков установлен п. 3 ст. 80 НК РФ. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Однако вступает в силу такой порядок только с 1 января 2008 г.

Аналогичная норма по представлению отчетности по ЕСН предусмотрена Законом N 268-ФЗ для обособленных подразделений крупнейших налогоплательщиков.

П. 8 ст. 243 НК РФ дополнен новым абзацем, который вступает в силу также с 1 января 2008 г. Он гласит, что налоговые декларации (расчеты) по обособленным подразделениям налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших, представляются в налоговый орган по месту учета данных налогоплательщиков в качестве крупнейших.

Данная норма касается тех обособленных подразделений крупнейших налогоплательщиков, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. В отношении других обособленных подразделений обязанность представлять отчетность по ЕСН не была установлена.

При этом сказанное касается только представления отчетности и не изменяет порядок уплаты ЕСН обособленными подразделениями крупнейших налогоплательщиков. Они по-прежнему будут исполнять обязанности организации по уплате ЕСН по месту своего нахождения.

Полное наименование российской организации, отражаемое в Расчете, должно соответствовать наименованию, указанному в учредительных документах. Если Расчет представляется по месту нахождения обособленного подразделения организации, то в этом случае в соответствующем поле все равно должно быть отражено полное наименование организации, а не ее обособленного подразделения. Информация о том, что Расчет представляется по месту нахождения того или иного обособленного подразделения организации, содержится в номере КПП. Он присваивается организации тем налоговым органом, в котором она стоит на налоговом учете по месту нахождения обособленного подразделения.

На титульном листе также указываются номер контактного телефона налогоплательщика, количество страниц, на которых составлен расчет, и количество листов подтверждающих документов или их копий.

Для организаций достоверность и полнота сведений, указанных в Расчете, подтверждается подписью руководителя организации в нижней части титульного листа, а также каждого заполняемого Раздела Расчета.

П. 5 ст. 80 Кодекса в редакции Закона N 137-ФЗ закрепляется за налогоплательщиками право представлять декларации (расчеты) через уполномоченного представителя.

Если достоверность и полноту сведений, указанных в Расчете, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика, то на титульном листе Расчета указывается основание представительства - наименование документа, подтверждающего полномочия на подписание расчета. Копия этого документа прилагается к расчету.

Главой 24 НК РФ не предусмотрено прилагать к Расчету авансовых платежей по ЕСН какие-либо подтверждающие документы. Поэтому в качестве такого документа может выступать только копия документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика. Количество листов такого документа указывается в титульном листе Расчета.

При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в Расчете, представителем налогоплательщика на титульном листе Расчета в поле "Представитель" указывается полное наименование организации либо имя фамилия и отчество физического лица - представителя налогоплательщика.

Если достоверность и полнота сведений, указанных в Расчете, подтверждается представителем налогоплательщика - организацией, то на титульном листе в соответствующем поле ставится подпись руководителя уполномоченной организации, которая заверяется печатью организации, и проставляется дата подписания Расчета.

Если достоверность и полнота сведений, указанных в Расчете, подтверждается представителем налогоплательщика - физическим лицом, то на титульном листе в соответствующем поле ставится подпись физического лица и проставляется дата подписания Расчета.

На основании п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители бюджетных организаций в зависимости от объема учетной работы могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета, составление налоговой отчетности, включая отчетность по ЕСН, исчисление и даже перечисление налогов централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Особенно это распространено среди школьных и дошкольных образовательных учреждений. Но при этом нельзя забывать, что по указанным платежам налогоплательщиком является не централизованная бухгалтерия, другая специализированная организация или бухгалтер-специалист, а именно конкретное учреждение как юридическое лицо.

Это подтверждается п. 2 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.04 N 41-О, согласно которому платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика. Важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Оформление централизованной бухгалтерией (иным уполномоченным представителем) платежных поручений налогоплательщика на уплату налогов, сборов и иных платежей в бюджеты производится в соответствии с приказом Минфина России от 24.11.04 N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" и по каждому налогоплательщику отдельно.

Поэтому уплачивать ЕСН и представлять Расчеты по этому налогу централизованная бухгалтерия должна за каждого налогоплательщика в отдельности по месту его нахождения, отражая его реквизиты в платежных поручениях и бланках форм отчетности (ИНН, КПП). Это также разъяснено в Положении Банка России и Минфина России от 13.12.06 N 298-П/173н, которое вступило в силу с 10 марта 2007 г.

Если централизованная бухгалтерия будет исчислять и уплачивать ЕСН единой суммой за все организации, заключившие с ней соответствующие договоры, и представлять за них один Расчет по ЕСН по месту своей постановки на налоговый учет и по своим реквизитам, то уплаченные суммы не могут быть зачтены в счет уплаты ЕСН конкретными организациями.

Титульный лист, Разделы 1, 2, 2.1 Расчета представляются всеми налогоплательщиками.

Разделы 3, 3.1 Расчета заполняются налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы в соответствии с пп. 1, абзацами вторым и третьим пп. 2 п. 1 ст. 239 Кодекса.

В Разделе 1 по строке 001 проставляется двухзначный код, определяющий налогоплательщика с учетом установленных НК РФ особенностей применения ставок исчисления ЕСН, а также общего или специального налоговых режимов.

С учетом изменений, внесенных в ст. 241 НК РФ Законом N 144-ФЗ, Порядком заполнения Расчета предусмотрен специальный код для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих авансовые платежи по налогу по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 Кодекса (31).

По строкам 020 налогоплательщиком указываются коды бюджетной классификации, на которые подлежат перечислению суммы ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды.

По строкам 030-050 Раздела 1 налогоплательщик должен проставить исчисленные им в Разделе 2 и подлежащие уплате в соответствующие бюджеты суммы авансовых платежей по ЕСН за последние три месяца отчетного периода в отдельности. При этом должны быть соблюдены следующие соответствия.

По федеральному бюджету (ФБ):

Раздел 1 строка 030 = Раздел 2 строка 0620 графа 3; Раздел 1 строка 040 = Раздел 2 строка 0630 графа 3; Раздел 1 строка 050 = Раздел 2 строка 0640 графа 3;

по Фонду социального страхования Российской Федерации (ФСС):

Раздел 1 строка 030 = Раздел 2 строка 0920 графа 3;

Раздел 1 строка 040 = Раздел 2 строка 0930 графа 3;

Раздел 1 строка 050 = Раздел 2 строка 0940 графа 3; по Федеральному фонду обязательного медицинского страхования (ФФОМС):

Раздел 1 строка 030 = Раздел 2 строка 0620 графа 5;

Раздел 1 строка 040 = Раздел 2 строка 0630 графа 5;

Раздел 1 строка 050 = Раздел 2 строка 0640 графа 5; по территориальному фонду обязательного медицинского страхования (ТФОМС):

Раздел 1 строка 030 = Раздел 2 строка 0620 графа 6;

Раздел 1 строка 040 = Раздел 2 строка 0630 графа 6;

Раздел 1 строка 050 = Раздел 2 строка 0640 графа 6.

Заполнение Раздела 2 "Расчет авансовых платежей
по единому социальному налогу"

Раздел 2 является основным разделом Расчета, в котором производится расчет налога. Для удобства заполнения он разбит на отдельные таблицы, которые различаются количеством граф. В графах отражаются показатели по федеральному бюджету и внебюджетным фондам. И там, где эти показатели по тем или иным бюджетам равны, они объединяются в одну графу. Некоторые таблицы для заполнения показателей имеют одну графу 3. Это означает, что в отношении других бюджетов такие показатели не исчисляются. Кроме того, из Расчета исключен Раздел 2.2, в котором отражались сводные данные организациями, имеющими обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате ЕСН и представлению расчета авансовых платежей.

Все это привело к сокращению в Расчете более чем 60 показателей.

Все значения денежных показателей в Расчете отражаются в полных рублях. Сумма авансовых платежей по налогу менее 50 коп. отбрасывается, а сумма - 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Налоговая база по ЕСН отражается по строкам 0100-0140. Они заполняются в соответствии со ст. 237 НК РФ.

Для работодателей с 2007 г. не будут облагаться ЕСН вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), выплачиваемые не только индивидуальным предпринимателям, но также адвокатам и нотариусам, занимающимся частной практикой. Такая поправка в абзац первый п. 1 ст. 236 НК РФ внесена Законом N 137-ФЗ.

Поэтому в Расчете налоговая база определяется по сумме выплат и иных вознаграждений, начисленных за отчетный период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, не всегда будут включаться в налоговую базу по ЕСН. Если такие договоры заключены не на выполнение работ (оказание услуг), а их предметом является переход права собственности или имущественных прав, а также передача в пользование имущества (имущественных прав), то выплаты по указанным договорам ЕСН не облагаются.

П. 3 ст. 236 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде согласно главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а у индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц - не уменьшают в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в отчетном периоде.

Указанные суммы отражаются по строке 1000 Расчета и не должны отражаться по строке 0100.

При применении п. 3 ст. 236 НК РФ в целях определения налоговой базы по ЕСН необходимо помнить, что согласно разъяснениям Минфина России от 08.11.06 N 03-05-02-04/172 им может воспользоваться только организация, формирующая налоговую базу по прибыли. Если, например, бюджетная или некоммерческая организация ведет также и предпринимательскую деятельность, то она должна учитывать доходы и расходы по предпринимательской деятельности отдельно от сметы доходов и расходов, которая составляется по основной деятельности. Применить п. 3 ст. 236 НК РФ и исключить из налогообложения ЕСН она сможет только те выплаты и вознаграждения, которые начислены физическим лицам и не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в рамках предпринимательской деятельности.

При этом плательщику не дано право выбора, налоговую базу по какому налогу (ЕСН или прибыль) он может занизить на выплаты, произведенные в пользу физических лиц. Этот вопрос решается в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, отсылочную норму к которой содержит п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичное мнение высказано Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 14.03.06 N 106, в п. 3 которого суд указал, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 главы 25 НК РФ.

В налоговую базу по ЕСН по строке 0100 не включаются суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 Кодекса. Указанные суммы отражаются по строке 1100 Расчета:

в графе 3 - на основании п. 1 ст. 238 Кодекса;

в графе 4 - на основании п. 1 и 3 ст. 238 Кодекса.

Суммы, отражаемые в графе 3, - это компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с наступлением случаев, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, и государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам, согласно пп. 1 п. 1 данной статьи. При этом необходимо, чтобы и пособия, и компенсационные выплаты были установлены законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления.

Так, например, Федеральным законом от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", вступившим в силу с 1 января 2007 г., размер пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы установлен в процентах к среднему заработку в зависимости от стажа застрахованного лица. Пособия в размере 100% среднего заработка выплачиваются застрахованным лицам со страховым стажем 8 и более лет. При стаже от 5 до 8 лет - 80% среднего заработка, до 5 лет - 60% среднего заработка. Также в размере 60% выплачивается пособие в случае заболевания или травмы, наступивших в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой физические лица подлежат обязательному социальному страхованию.

За первые два дня временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы пособие выплачивается за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования. В случаях, перечисленных в п. 2-5 ч. 1 ст. 5 Закона N 255-ФЗ, например, при уходе за больным членом семьи, карантина застрахованного лица, ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным, и т.п., пособие выплачивается за счет средств Фонда с 1-го дня временной нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое физическому лицу за счет всех источников (как средств работодателя, так и средств Фонда социального страхования), относится к государственному пособию и на основании п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН. Оно не включается в налоговую базу по ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды и в строке 0100 Раздела 2 не отражается. Это пособие в полной сумме должно быть отражено по строке 1100 Раздела 2.

С 1 января 2007 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), а также пособия по беременности и родам за полный календарный месяц установлен ст. 13 Федерального закона от 19.12.06 N 234-ФЗ в сумме 16 125 руб. В районах и местностях, где применяются районные коэффициенты к заработной плате, пособия также исчисляются с учетом этих районных коэффициентов.

В случае если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам назначаются и выплачиваются ему каждым работодателем. По каждому месту работы размер пособия не может превышать максимальный.

Пособие по временной нетрудоспособности за период простоя выплачивается в том же размере, в каком сохраняется за это время заработная плата, но не выше размера пособия, которое застрахованное лицо получало бы по общим правилам.

Если налогоплательщиком производятся выплаты по договорам гражданско-правового характера или авторским договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг, то налоговая база для расчета ЕСН в доле, подлежащей уплате в ФСС РФ, на сумму вознаграждений по этим договорам будет меньше налоговой базы по ЕСН для уплаты в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, а графа 4 строки 1100 - больше графы 3 этой строки. Налоговые базы для расчета ЕСН в федеральный бюджет и медицинские фонды будут равны:

графа 3 строк 0100-0140 = графа 5 строк 0100-0140.

Налоговая база по ЕСН по строкам 0100-0140 включает суммы налоговых льгот - выплат и иных вознаграждений, начисленных в пределах 100 000 руб. за отчетный период в пользу каждого физического лица - инвалида I, II или III группы. Далее в этой же сумме льготируемые выплаты и вознаграждения отражаются по строкам 0400-0440 Раздела 2.

На основании ст. 242 НК РФ у организаций в налоговую базу включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные за отчетный период в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком отчетном периоде они выплачены.

Если налогоплательщики наряду с деятельностью, облагаемой по общему налоговому режиму, осуществляют виды деятельности, облагаемые по специальным налоговым режимам, то все показатели в Расчете они отражают только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму.

По строке 0200 Раздела 2 отражаются суммы авансовых платежей по ЕСН за отчетный период, рассчитанные в федеральный бюджет и внебюджетные фонды как соответствующая процентная доля налоговой базы за отчетный период. Они определяются путем сложения сумм авансовых платежей по налогу, исчисленных по каждому физическому лицу в формах индивидуального учета, который налогоплательщики обязаны вести во исполнение п. 4 ст. 243 НК РФ. В индивидуальном учете налог может исчисляться в рублях и копейках. После суммирования по всем физическим лицам сумма авансовых платежей по налогу, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, округляется до целых рублей и отражается по строке 0200.

За каждый месяц отчетного периода авансовый платеж по ЕСН исчисляется как разница между суммой налога, рассчитанного по установленной ставке от налоговой базы нарастающим итогом с начала года по соответствующий месяц включительно, и суммой налога, рассчитанного от налоговой базы нарастающим итогом с начала года по предыдущий месяц.

Например, ЕСН за октябрь = ЕСН (январь-октябрь) - ЕСН (январь-сентябрь); ЕСН за ноябрь = ЕСН (январь-ноябрь) - ЕСН (январь-октябрь); ЕСН за декабрь = ЕСН (январь-декабрь) - ЕСН (январь-ноябрь).

Ставки налога установлены ст. 241 НК РФ. Федеральным законом N 144-ФЗ в нее внесены изменения. С 1 января 2007 г. для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, п. 6 ст. 241 НК РФ введены новые льготные ставки и особая шкала налоговой базы, к которой они применяются.

Для этих налогоплательщиков значение налоговой базы, при превышении которого применяется регрессия, снижено с 280 000 руб. до 75 000 руб.

При этом для налоговой базы, нарастающим итогом с начала года не превышающей 75 000 руб. на каждое физическое лицо, совокупная ставка ЕСН во все бюджеты составляет 26%.

При базе свыше 75 000 руб. данные налогоплательщики уже смогут пользоваться регрессией, а при базе свыше 600 000 руб. платить налога нужно будет меньше на 32 800 руб. на каждое физическое лицо в сравнении с другими организациями.

Вместе с тем законом определены условия, которые необходимо соблюдать организациям, работающим в области информационных технологий, для того чтобы иметь право на использование льготных ставок. Если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно условие, установленное п. 8 ст. 241 Кодекса, она лишается права применять ставки, предусмотренные п. 6.

Ст. 241 НК РФ не уточняется, с какого периода организация лишается такого права. Однако ответ на этот вопрос дает механизм исчисления ЕСН, установленный п. 3 ст. 243 НК РФ и показанный выше на примере расчета авансовых платежей по ЕСН за октябрь, ноябрь и декабрь.

Поэтому если организация, работающая в области информационных технологий, например, в марте утратила право на применение ставок налога, установленных п. 6 ст. 241 НК РФ, то, рассчитывая авансовый платеж по ЕСН за март, она к налоговой базе работающих у нее физических лиц за январь-март должна применить ставки налога, установленные для организаций п. 1 ст. 241 НК РФ. Затем исключаются суммы авансовых платежей, исчисленные за период январь-февраль.

К числу IT-компаний, которые могут пользоваться п. 6 ст. 241 НК РФ, не относятся резиденты технико-внедренческих особых экономических зон, для которых предусмотрены особые льготы, действующие с 1 января 2006 г.

По строкам 0300-0340 Раздела 2 отражается налоговый вычет, применяемый при расчете авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет. Им является сумма начисленных за соответствующий период авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, исчисленных по тарифам согласно Федеральному закону от 15.12.01 N 167-ФЗ на страховую и накопительную части трудовой пенсии вместе и отраженных в графе 6 по строке 0200 Раздела 2 Расчета авансовых платежей по страховым взносам для лиц, производящих выплаты физическим лицам.

На эту сумму должна быть уменьшена сумма авансовых платежей по ЕСН, исчисленная для уплаты в федеральный бюджет.

Многие налогоплательщики допускают ошибку, применяя в качестве налогового вычета сумму не начисленных, а фактически уплаченных страховых взносов. И если не все страховые взносы уплачены, то это искажает расчет и нарушает норму п. 2 ст. 243 НК РФ. В этом случае в ходе камерального и выездного налогового контроля налоговые органы должны будут сделать перерасчет, применив налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов. Одновременно на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами ими будет доначислен ЕСН в федеральный бюджет. Таковы требования нормы абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ. При этом к указанной доначисленной сумме ЕСН штраф по ст. 122 НК РФ не применяется, так как занижение ЕСН произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.09.05 N 4486/05).

Строки 0400-0440 заполняются налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы на основании пп. 1 или 2 п. 1 ст. 239 Кодекса.

Льгота в виде освобождения от уплаты авансовых платежей по ЕСН предоставляется по выплатам и иным вознаграждениям в пользу инвалидов I, II или III группы, не превышающим за отчетный период 100 000 руб.

Правомерность применения льгот подтверждается организациями при заполнении Разделов 3 или 3.1 Расчета.

Положениями о признании лица инвалидом, утвержденными постановлениями Правительства Российской Федерации от 13.08.96 N 965 и от 20.02.06 N 95, определено, что органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.

До сентября 1996 г. экспертизу длительной или постоянной утраты трудоспособности граждан проводили врачебно-трудовые экспертные комиссии.

Так, инвалидность I группы устанавливается сроком на 2 года, II и III групп - на 1 год. Без указания срока переосвидетельствования инвалидность устанавливается гражданам с необратимыми анатомическими дефектами либо в соответствии с критериями, утверждаемыми Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

Гражданину, признанному инвалидом в возрасте до 18 лет, устанавливается категория "ребенок-инвалид". Такая категория устанавливается на 1 или 2 года либо до достижения гражданином возраста 18 лет.

Предоставление льготы по пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ связано с наличием у физического лица группы инвалидности. При этом льгота в части выплат в пользу физического лица, имеющего категорию "ребенок-инвалид", ст. 239 НК РФ не предусмотрена.

Если нет необходимости в переосвидетельствовании, то справка инвалиду с указанием "бессрочно" выдается только 1 раз. И выдача копии такой справки не предусмотрена.

В случае утраты инвалидом справки ВТЭК подтверждением льготы может служить справка, выданная отделом социальной защиты населения. При этом в ней должна быть отражена группа инвалидности и номер справки ВТЭК.

Поскольку положениями НК РФ и другими нормативно-правовыми актами законодательства Российской Федерации не установлена исключительная форма справки для подтверждения инвалидности, то в случае представления справки ВТЭК, справки учреждений медико-социальной экспертизы, выданных, например, в союзных республиках бывшего СССР, или выписки из справки, выданной отделом социальной защиты населения, пенсионного удостоверения о назначении пенсии по инвалидности, они также являются документами, подтверждающими инвалидность.

Если работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность.

С 2005 г. льгота предоставляется по выплатам, начисленным как по трудовым, так и по гражданско-правовым и авторским договорам.

По строкам 0500-0540 отражаются суммы авансовых платежей, не подлежащие уплате за отчетный период в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды в связи с применением налоговых льгот согласно ст. 239 Кодекса.

Расчет указанных сумм производится исходя из выплат и вознаграждений, отраженных по строкам 0400-0440 в соответствующих графах, и ставок налога, установленных ст. 241 Кодекса для налоговой базы, не превышающей 280 000 руб. (для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 Кодекса, - 75 000 руб.).

При расчете авансовых платежей по ЕСН, не подлежащих уплате в федеральный бюджет, по строке 0300 в графе 3 применяется налоговый вычет в сумме авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, исчисленных по тарифу, установленному действующим законодательством к соответствующей базе для расчета этих взносов.

Обращаем ваше внимание на особенности этого расчета в отношении выплат в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации.

ЕСН они должны облагаться, а вот страховые взносы в Пенсионный фонд с этих выплат не начисляются так как согласно ст. 7 Закона N 167-ФЗ иностранцы и лица без гражданства, временно пребывающие на территории Российской Федерации, не являются застрахованными лицами для целей обязательного пенсионного страхования.

Следовательно, расчет ЕСН в федеральный бюджет с выплат в их пользу производится без применения налогового вычета.

При этом возможны ситуации, когда выплаты в пользу таких лиц подлежат льготированию по ст. 239 Кодекса.

В этом случае сумма ЕСН в федеральный бюджет, не подлежащая уплате, также рассчитывается без применения налогового вычета, то есть по ставке 20% или 15,8%, 14% в зависимости от категории налогоплательщика.

В строках 0600-0640 для налогоплательщиков приведены формулы расчета сумм авансовых платежей по ЕСН за соответствующие периоды, которые могут быть использованы в программных средствах автоматизированного заполнения Расчета.

Строки 0700-0940 относятся к расчету ЕСН в Фонд социального страхования.

При заполнении строк 0700-0740 необходимо помнить, что по ним подлежат отражению только те расходы налогоплательщика на цели обязательного социального страхования работников, которые производятся за счет средств ФСС РФ. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), выплачиваемое за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, по строкам 0700-0740 не отражается. Однако обложению ЕСН оно не подлежит на основании ст. 238 НК РФ как государственное пособие, установленное федеральным законом, и должно быть включено в строку 1100 Расчета.

Сумма расходов по строкам 0700-0740 должна совпадать с расходами на цели обязательного социального страхования, которые за тот же период отражены налогоплательщиком в разделе 1 Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ. Если часть этих расходов Фондом не будет принята к зачету по результатам проведенных проверок, то налогоплательщиком должны быть внесены изменения в бухгалтерский учет и представлен уточненный Расчет.

По строкам 0800-0840 отражаются суммы расходов на цели обязательного социального страхования, возмещенные налогоплательщику Фондом социального страхования в соответствующем отчетном периоде. Эти суммы в Расчете налогоплательщиком должны быть отражены в том месяце, в котором получены от исполнительного органа ФСС РФ на банковский счет. При этом период, за который возмещается перерасход средств на социальное страхование над суммой начисленного ЕСН в ФСС РФ, значения не имеет.

ЕСН к начислению и уплате в ФСС РФ за отчетный период отражается по строке 0900 и определяется как строка 0600 - строка 0700 + строка 0800.

Значение показателя по строке 0910 определяется:

как сумма показателей строк 0920, 0930, 0940;

как показатель строки 0610 - показатель строки 0710 + показатель строки 0810;

как разность между показателем, отраженным по строке 0900 Расчета за отчетный период, и показателем, отраженным по строке 0900 Расчета за предыдущий отчетный период.

По строкам 0920-0940 значения определяются, соответственно, как:

показатель строки 0620 - показатель строки 0720 + показатель строки 0820;

показатель строки 0630 - показатель строки 0730 + показатель строки 0830;

показатель строки 0640 - показатель строки 0740 + показатель строки 0840.

При этом, если по строкам 0900-0940 отражаются отрицательные величины, это означает, что сумма произведенных налогоплательщиком расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом полученных возмещений от органа ФСС РФ превысила начисленную сумму ЕСН в этот Фонд за соответствующий период.

Сумма указанного превышения не может быть возвращена налогоплательщику налоговым органом, так как такой возврат не предусмотрен НК РФ. Согласно НК РФ возврату налогоплательщику по решению налогового органа, принятому на основании письменного заявления налогоплательщика, подлежат только излишне уплаченные им в денежном выражении суммы ЕСН.

Возврат перерасхода средств на цели социального страхования работников с учетом полученного возмещения из ФСС РФ над суммой начисленного ЕСН в этот Фонд производится самим Фондом социального страхования.

В Разделе 2.1 Расчета налоговая база распределена по интервалам шкалы регрессии, которым соответствуют ставки, установленные ст. 241 НК РФ.

Раздел 2.1 заполняется налогоплательщиками независимо от наличия или отсутствия у них права на применение регрессии.

В этом Разделе налогоплательщиками (за исключением организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий) заполняется таблица для отражения налоговой базы по интервалам до 280 000 руб. и выше. Для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих авансовые платежи по ЕСН по ставкам, установленным п. 6 ст. 241 НК РФ, Раздел 2.1 дополнен новой таблицей, в которой налоговая база распределена по шкале от 75 000 руб. Эта таблица содержится в продолжении Раздела 2.1 Расчета.

Данные раздела 2.1 можно применять для проверки правильности расчета авансовых платежей по ЕСН путем умножения налоговой базы на ставки налога, но при отсутствии случаев перехода в течение отчетного периода работников из одного обособленного подразделения организации в другое.

Т.И. Постникова,

государственный советник Российской Федерации

I класса

"Ваш бюджетный учет", N 7, июль 2007 г.