Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств (С.А. Рассказова-Николаева, Н.В. Бушмелева, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.)

Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости
активов и обязательств

ПБУ 3/2006 устанавливает:

- перечень активов и обязательств, подлежащих пересчету, при условии что их стоимость выражена в иностранной валюте;

- порядок пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте;

- правила определения курсов иностранной валюты для пересчета;

- порядок определения дат, по состоянию на которые необходимо производить пересчет в рубли, в различных ситуациях.

Перечень активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте и подлежит пересчету в рубли

В пункте 4 ПБУ 3/2006 перечисляются активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, стоимость которых для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли:

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные документы;

- финансовые вложения;

- средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами;

- вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.);

- материально-производственные запасы;

- другие активы и обязательства организации.

Вышеуказанный перечень активов и обязательств является открытым. Так как стоимость одних активов и обязательств должна пересчитываться только на дату признания в учете, а других - и на дату признания в учете, и на отчетную дату, открытый перечень может вызывать разночтения норм ПБУ 3/2006 при применении его на практике.

Кроме того, при отсутствии в российском бухгалтерском законодательстве определения таких элементов отчетности, как активы и обязательства, можно различно трактовать для целей ПБУ 3/2006 такое понятие из перечня, как "средства в расчетах".

Ни ПБУ 4/99, включающее в себя описание балансовых статей активов и обязательств, ни раздел IV "Расчеты" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), не определяют, что же относится к средствам в расчетах. Остается только предполагать, что подразумевается под средствами в расчетах помимо дебиторской и кредиторской задолженности, погашаемой денежными средствами.

Следует напомнить, что в разделе IV "Расчеты" Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, говорится о порядке учета расчетов в иностранной валюте.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, т.е. на отдельных субсчетах.

Аналогичная норма присутствует и в п. 20 ПБУ 3/2006, согласно которой записи по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, одновременно с записью в рублях производятся в валюте расчетов и платежей.

Сложно также определить, что подразумевается в ПБУ 3/2006 под таким активом, как платежный документ.

В разделе V "Денежные средства" Инструкции по применению Плана счетов упоминание о платежных документах встречается в пояснениях к счету 55 "Специальные счета в банках", где сказано, что данный счет предназначен для обобщения информации "о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению".

Таким образом, можно предположить наличие у организации такого актива, как платежный документ в виде, например, аккредитива, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Однако поскольку и в бухгалтерском учете, и в бухгалтерской отчетности платежные документы отражаются как денежные средства, выраженная в иностранной валюте стоимость платежных документов подлежит пересчету в качестве денежных средств на банковских счетах.

Следует иметь в виду, что вышеуказанный платежный документ отличается от платежно-расчетного документа, который сдается в банк как основание для проведения расчетов. Например, в пунктах 29, 33 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, о платежном документе говорится как о платежно-расчетном документе, а также платежным документом называется ведомость для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

По сравнению со старым ПБУ 3/2000 в ПБУ 3/2006 уточнен порядок пересчета долгосрочных активов. Ранее пересчету подлежала выраженная в иностранной валюте стоимость основных средств, нематериальных активов и т.п., а не стоимость вложений во внеоборотные активы. На практике зачастую эта норма трактовалась таким образом, что пересчет необходимо производить как на дату принятия долгосрочных активов к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", так и на дату принятия к учету на счет 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и т.п.

Такая трактовка до 1 января 2006 г. основывалась и на норме п. 16 ПБУ 6/01, согласно которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, должна была производиться в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, т.е. при отражении стоимости основного средства на счете 01 "Основные средства".

После внесения изменений в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н п. 16 ПБУ 6/01 был изложен в новой редакции. С 1 января 2006 г. стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Данная поправка сняла разногласия и четко определила, что пересчет производится один раз на дату отражения расходов по приобретению (созданию) основного средства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Пункт 16 ПБУ 6/01 исключен Приказом Минфина России N 156н, так как с 1 января 2007 г. порядок пересчета регулируется ПБУ 3/2006.

С 1 января 2007 г. исключен п. 14 ПБУ 14/2000, где указывалось, что оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В пункте 4 ПБУ 3/2006 четко оговорено, что пересчету подлежит выраженная в иностранной валюте стоимость внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и т.п.), т.е. пересчет производится на дату принятия внеоборотных активов к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Курсы пересчета

По общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п. 5 ПБУ 3/2006).

Новшеством по сравнению с ПБУ 3/2000 является то, что в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях стоимости актива или обязательства законом или соглашением сторон (например, в договоре, заключенном между продавцом и покупателем имущества) установлен иной курс, то пересчет производится по установленному сторонами в соглашении (договоре) курсу.

Следует обратить внимание на то, что курс пересчета, отличный от официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, при установлении такого курса законом или соглашением сторон, применяется только в случаях оплаты в рублях.

Если активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, оплачиваются в иностранной валюте, то применяется официальный курс Банка России.

При заключении договоров, по условиям которых стоимость приобретаемого имущества (и соответственно обязательств) покупателя выражается в иностранной валюте, а расчеты (оплата) производятся в рублях, необходимо обращать особое внимание на те условия договора, которые могут существенно повлиять на величину возникающих в бухгалтерском учете курсовых разниц, а значит, и на финансовые результаты деятельности организации. К таким условиям договора помимо курса пересчета можно отнести:

- определение иностранной валюты, применяемой при определении цены договора (доллары США, евро и т.п.);

- дату платежа;

- дату исполнения денежных обязательств по сделке;

- даты определения курса пересчета.

Установление курса пересчета можно рассмотреть на следующем примере.

Пример.

Выдержка из договора купли-продажи:

3. Стоимость товаров

3.1. Стоимость товаров, указанных в Приложении к настоящему Договору, составляет 11 800 (Одиннадцать тысяч восемьсот) евро, в том числе НДС - 1 800 (Одна тысяча восемьсот) евро.

3.2. Оплата товаров производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты, увеличенному на 1%. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика).

Даты пересчета

Нормы ПБУ 3/2006 предусматривают следующие даты пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств:

- дату совершения операции в иностранной валюте;

- отчетную дату.

При этом пересчет стоимости одних активов и обязательств производится только на дату совершения операции в иностранной валюте, а других активов и обязательств - и на дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату.

Приведем активы и обязательства, пересчет стоимости которых, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006):

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежные и платежные документы;

- краткосрочные ценные бумаги;

- средства в расчетах (включая средства по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами).

Кроме того, п. 7 ПБУ 3/2006 указывает на возможность пересчета по мере изменения курса стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте. То есть у организации имеется возможность иностранную валюту, находящуюся в кассе, и средства на валютных счетах (банковских вкладах) отражать в бухгалтерском учете по текущему курсу.

В пункте 9 ПБУ 3/2006 перечислены активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Стоимость активов, приведенных в п. 9 ПБУ 3/2006, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не пересчитывается, т.е. пересчет осуществляется только на дату совершения операции в иностранной валюте и не производится на отчетную дату. К таким активам относятся:

вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.);

материально-производственные запасы;

другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006 (т.е. другие активы, отличные от активов, пересчет которых производится и на дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату).

В пункте 9 ПБУ 3/2006 упоминаются только активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а речи об обязательствах не идет. То есть можно сделать вывод, что все обязательства являются кредиторской задолженностью и для целей ПБУ 3/2006 служат средствами в расчетах.

Возникает вопрос: следует ли пересчитывать в рубли и на какую дату такие статьи бухгалтерской отчетности (объекты учета) (стоимость которых выражена в иностранной валюте), как, например, доходы будущих периодов, резервы? Ответа на этот вопрос ПБУ 3/2006 не дает.

Отсутствие в вышеуказанных перечнях отдельных активов и обязательств (перечни не являются полными), скорее всего, будет приводить на практике к вопросам о порядке пересчета отсутствующих в перечне активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в частности такие активы как расходы будущих периодов, финансовые вложения сроком погашения менее чем через 12 месяцев, не являющиеся ценными бумагами).

Было бы уместным для определения тех выраженных в иностранной валюте статей, которые подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату, и тех, которые необходимо пересчитывать только на дату осуществления операции, обратиться к международной практике, отказавшись от простого перечисления активов и обязательств.

Введение в стандарт по аналогии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" деления активов и обязательств на денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные) статьи могло бы решить проблему и дать четкое представление о том, какие объекты учета и на какую дату должны подвергаться пересчету.

Денежные и неденежные статьи финансовой отчетности

В соответствии с МСФО (IAS) 21 главной отличительной чертой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К денежным статьям относятся денежные средства, а также активы и обязательства, подлежащие получению или погашению в фиксированных или определимых суммах денежных средств, в частности денежные знаки в кассе организации, средства на счетах и в банковских вкладах, денежные документы, векселя, облигации, дебиторская и кредиторская задолженности (за исключением предоплат и авансов, выданных и полученных, подлежащих погашению неденежными средствами).

К неденежным статьям относятся такие статьи, главной характеристикой которых является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К неденежным статьям согласно МСФО (IAS) 21 относятся, например, основные средства, запасы, нематериальные активы, а также обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива. Предварительная оплата товаров и услуг также является неденежной статьей.

МСФО 21 требует, чтобы денежные статьи в иностранной валюте подлежали пересчету на каждую отчетную дату, а неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, - на дату осуществления операции.

Те неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой (рыночной) стоимости.

Предварительная оплата имущества, стоимость которого
выражена в иностранной валюте

В ПБУ 3/2006 не упомянут такой актив, как предоплата товаров и услуг. Можно предположить, что предварительная оплата, попадающая в бухгалтерской отчетности в статью "Дебиторская задолженность", относится к средствам в расчетах.

Предварительную оплату в иностранной валюте в качестве дебиторской задолженности необходимо пересчитывать на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Однако такой подход противоречит определению курсовой разницы, данному в этом стандарте.

Оплачивая счет в иностранной валюте до момента получения имущества, на практике бухгалтер обязан возникшую дебиторскую задолженность пересчитать по курсу на дату ее возникновения, т.е. на день платежа. При получении предварительно оплаченного имущества бухгалтер пересчитывает стоимость этого имущества, указанную в счете, в рубли по курсу на дату признания его в учете в качестве актива, считая, что получен актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом в учете отражается так называемая курсовая разница.

Однако, руководствуясь существующим определением курсовой разницы из ПБУ 3/2006, данную разницу нельзя признать курсовой, потому что в п. 3 ПБУ 3/2006 речь идет о возникновении курсовой разницы при пересчете стоимости одного и того же актива или обязательства на разные даты - на дату исполнения обязательств по оплате, или на дату принятия их к бухгалтерскому учету, или на отчетную дату в соответствии с изложенным в ПБУ 3/2006 порядком.

В рассматриваемой ситуации возникает два разных объекта учета (два разных актива) - предварительная оплата, погашаемая неденежными средствами, и имущество, которое при получении признается в качестве актива. То есть разница возникает при пересчете стоимости не одного актива на разные даты, а двух разных активов при их признании в учете. Следовательно, такая разница не подпадает под определение курсовой разницы.

При оценке актива, приобретенного на условиях предоплаты за иностранную валюту, его первоначальная стоимость будет формироваться исходя из величины предварительной оплаты, пересчитанной по курсу на дату платежа.

В соответствии с МСФО (IAS) 21 в данном случае курсовой разницы также не возникнет, то есть предварительная оплата как неденежная статья не может быть пересчитана на дату признания в учете полученного имущества в качестве актива, т.е. на дату погашения дебиторской задолженности.

Следует отметить, что любая другая дебиторская задолженность (за исключением дебиторской задолженности, при погашении которой организация получает имущество (актив) в неденежной форме), которая погашается денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться на дату погашения.

Пример.

Согласно условиям договора купли-продажи покупатель обязан уплатить продавцу за оборудование, не требующее монтажа, стоимость которого составляет 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), на условиях 100%-ной предварительной оплаты. Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом.

Дата оплаты - 25 января 2007 г. (курс ЦБР - 34,4555 руб./евро).

Отчетная дата - 31 января 2007 г. (курс ЦБР - 34,3896 руб./евро).

Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБР - 34,3214 руб./евро).

25 января 2007 г. покупатель произвел оплату оборудования в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро х 34,4555 руб./евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1 800 евро х 34,4555 руб./евро).

Дебиторская задолженность покупателя в размере 406 574,90 руб. на отчетную дату (31 января 2007 г.) пересчету по курсу ЦБР РФ не подлежит, так как данная дебиторская задолженность в виде предварительной оплаты по условиям договора должна быть погашена не денежными средствами, а путем поставки имущества (неденежного актива). То есть у покупателя на момент оплаты согласно условиям договора отсутствует право на получение фиксированного или определимого количества единиц валюты - рублей. Дебиторская задолженность будет погашена в момент получения имущества (в нашем примере - оборудования), а не денежных средств.

На момент принятия к учету оборудования (в нашем примере - 7 февраля 2007 г.) его стоимость также не будет пересчитана, так как оно не будет считаться активом (имуществом), стоимость которого выражена в иностранной валюте. Запись по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет произведена на сумму 406 574,90 руб. Курсовая разница не возникнет.

Дебиторская задолженность, рассмотренная выше в примере, по правилам МСФО (IAS) 21 является неденежной статьей.

В том случае, если оборудование (из условий примера, приведенного выше) по каким-либо причинам не будет поставлено покупателю и будет известно, что продавец возвращает денежные средства покупателю, т.е. покупатель получает право на получение фиксированного или определимого количества единиц валюты - рублей, дебиторская задолженность должна быть пересчитана как на отчетную дату, так и на дату получения покупателем денежных средств в виде возврата ранее уплаченной предварительной оплаты.

Пример.

Используя данные предыдущего примера, предположим, что условия договора поставщиком не были выполнены и вместо поставки оборудования покупатель получает в виде возврата уплаченные ранее денежные средства в размере 11 800 евро.

Отчетная дата - 28 февраля 2007 г. (курс ЦБР - 34,5180 руб./евро).

Дата возврата - 1 марта 2007 г. (курс ЦБР - 34,5390 руб./евро).

Дебиторская задолженность должна быть пересчитана как денежная статья согласно МСФО (IAS) 21 на отчетную дату и на дату получения покупателем оборудования денежных средств.

Дебиторская задолженность у покупателя на 28 февраля 2007 г. должна быть показана в бухгалтерской отчетности в размере 407 312,40 руб. (11 800 евро х 34,5180 руб./евро).

На 1 марта 2007 г. полученные покупателем денежные средства будут отражены в бухгалтерском учете покупателя в размере 407 560,20 руб. (11 800 евро х 34,5390 руб./евро).

На отчетную дату - 28 февраля 2007 г. - у покупателя возникает отрицательная курсовая разница в размере 737,50 руб. (406 574,90 - 407 312,40).

На момент возврата денежных средств покупателю 1 марта 2007 возникает отрицательная курсовая разница в размере 247,80 руб. (407 312,40 - 407 560,20).

В том случае, если оплата имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях, пересчет в рубли производится по соответствующему курсу в порядке, аналогичном пересчету в рубли, когда оплата производится в иностранной валюте.

Пример.

Согласно условиям договора купли-продажи покупатель обязан уплатить продавцу за оборудование, не требующее монтажа, сумму в рублях, эквивалентную 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), на условиях 100%-ной предварительной оплаты по курсу 35 руб. за 1 евро на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом.

Дата оплаты - 25 января 2007 г.

Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г.

25 января 2007 г. покупатель произвел оплату оборудования в размере 413 000 руб. (1 800 евро х 35 руб./евро), в том числе НДС - 63 000 руб. (1800 евро х 35 руб./евро).

Дебиторская задолженность покупателя в размере 413 000 руб. на отчетную дату (31 января 2007 г.) пересчету не подлежит и на момент принятия к учету оборудования (в нашем примере - 7 февраля 2007 г.) также не будет пересчитана. Запись по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет произведена на сумму 413 000 руб.

Финансовые вложения в иностранной валюте

Еще один вопрос, который не полностью урегулирован в ПБУ 3/2006, касается учета финансовых вложений в иностранной валюте.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

В пункте 7 ПБУ 3/2006 говорится лишь о краткосрочных ценных бумагах, стоимость которых, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату.

В ПБУ 19/02, так же как и в ПБУ 3/2006, не разъясняется, какие ценные бумаги относятся к краткосрочным ценным бумагам.

По общему правилу, установленному в п. 19 ПБУ 4/99, активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Необходимость ведения раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений прямо оговорена в Инструкции по применению плана счетов: "...Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах".

Таким образом, руководствуясь п. 19 ПБУ 4/99, следует к краткосрочным ценным бумагам относить такие ценные бумаги, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев.

Об иных финансовых вложениях, стоимость которых может быть выражена в иностранной валюте, таких, как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в ПБУ 3/2006 отдельно не упоминается, а сказано лишь о том, что стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4). Порядок пересчета в рубли финансовых вложений, за исключением краткосрочных ценных бумаг, не установлен.

Если исходить из буквального прочтения п. 9 ПБУ 3/2006, то для составления бухгалтерской отчетности стоимость активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Означает ли данная норма, что все финансовые вложения, отличные от краткосрочных финансовых вложений, должны пересчитываться в рубли только на дату принятия их к учету, т.е. на дату совершения операции? Возникает ли необходимость пересчитывать на отчетную дату, например, краткосрочные депозитные вклады в кредитных организациях в иностранной валюте?

Второй вопрос к ПБУ 3/2006 в отношении даты пересчета финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, возникает в связи с тем, что ПБУ 19/02 классифицирует финансовые вложения на финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Будет ли считаться дата определения выраженной в иностранной валюте текущей рыночной стоимости финансовых вложений датой совершения операции в иностранной валюте? Иными словами, следует ли производить пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости финансового вложения на дату определения его текущей рыночной стоимости?

Если ориентироваться на требования МСФО (IAS) 21, то параграф 23 данного стандарта предписывает, что неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой (рыночной) стоимости.

В ПБУ 3/2006 отсутствует норма, предписывающая пересчитывать выраженную в иностранной валюте стоимость финансовых вложений на дату определения текущей рыночной стоимости.

Пример.

Организация приобрела 30 ноября 2006 г. купонную облигацию номинальной стоимостью 500 евро. Доходность облигации составляет 12% годовых, а величина накопленного купонного дохода на дату приобретения - 15 евро.

Аванс на приобретение облигации в размере 515 евро был перечислен 29 ноября 2006 г.

Облигация была реализована 30 апреля 2007 г. за 545 евро.

Сумма купонного дохода составила:

- на 31 декабря 2006 г. - 20 евро;

- на 31 марта 2007 г. - 35 евро;

- на 30 апреля 2007 г. - 40 евро.

Курс ЦБР составил:

- на 29 ноября 2006 г. - 34,6296 руб./евро;

- на 30 ноября 2006 г. - 34,6775 руб./евро;

- на 31 декабря 2006 г. - 34,6965 руб./евро;

- на 31 марта 2007 г. - 34,2574 руб./евро;

- на 1 апреля 2007 г. - 34,0856 руб./евро. В бухгалтерском учете операции отражаются следующими проводками:

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6
1	29.11.2006	34,6296 руб./евро	Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетные счета"	Перечислена предоплата за облигацию	17 834,24 (515 евро x 34,6296 руб./евро)
2	30.11.2006	34,6775 руб./евро	Дт 58 "Финансовые вложе- ния", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" Кт 76	Отражена первоначальная стоимость приобретенной облигации	17 858,91 (515 евро x 34,6775 руб./евро)
3	30.11.2006	34,6775 руб./евро	Дт 76 - Кт 91/1 "Прочие доходы"	Отражена курсовая разни- ца, связанная с приобре- тением облигации	24,67 (515 евро x (34,6775 руб./евро - 34,6296 руб./евро))
4	31.12.2006	34,6965 руб./евро	Дт 58/2 - Кт 91/1	Отражена сумма купонного дохода, начисленного за декабрь 2006 г.	173,48 ((20 евро - 15 евро) х 34,6965 руб./ евро)
5	31.12.2006	34,6965 руб./евро	Дт 58/2 - Кт 91/1	Включена в состав прочих доходов положительная суммовая разница	9,79 ((34,6965 руб./ евро - 34,6775 руб./ евро) х 515 евро)
6	31.03.2007	34,2574 руб./евро	Дт 58/2 - Кт 91/1	Начислен купонный доход за I квартал 2007 г.	511,67 ((35 евро - 15 евро) х 34,2574 руб./ евро - 173,48 руб.)
7	31.03.2007	34,2574 руб./евро	Дт 91/2 "Прочие расходы" Кт 58/2	В состав прочих расходов включена отрицательная курсовая разница	226,14 ((34,6965 руб. /евро - 34,2574 руб./ евро) x 515 евро)
8	30.04.2007	34,0856 руб./евро	Дт 58/2 - Кт 91/1	Отражена сумма купонного дохода, начисленного за апрель 2007 г.	166,99 ((40 евро - 15 евро)) х 34,0856 руб./евро - (173,48 руб. + 511,67 руб.))
9	30.04.2007	34,0856 руб./евро	Дт 91/2 - Кт 58/2	Включена в прочие расхо- ды отрицательная курсо- вая разница	88,48 ((34,2574 руб./ евро - 34,0856 руб./ евро) х 515 евро)
10	30.04.2007	34,0856 руб./евро	Дт 62 "Расчеты с покупате- лями и заказчиками" - Кт 91/1	Отражена выручка от реа- лизации облигации	18 576,65 (545 евро х 34,0856 руб./евро)
11	30.04.2007	34,0856 руб./евро	Дт 91/2 - Кт 58/2	Списана учетная стои- мость облигации с учетом начисленного купонного дохода	18 406,22 (540 евро x 34,0856 руб./евро)
12	30.04.2007	34,0856 руб./евро	Дт 99 "Прибыли и убытки" Кт 91/9 "Сальдо прочих до- ходов и расходов"	Отражена выручка от реа- лизации облигации	170,43 (5 евро x 4,0856 руб./евро)

Займы, выраженные
в иностранной валюте

К средствам в расчетах относятся расчеты по заемным обязательствам, т.е. кредиторская задолженность по займам (п. 4 ПБУ 3/2006).

Таким образом, с 1 января 2007 г. нормы ПБУ 3/2006 распространяются на займы, полученные в иностранной валюте, вне зависимости от того, в иностранной валюте или в рублях происходит возврат займа.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет займов, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, может осуществляться как по официальному курсу ЦБР, так и по курсу, согласованному между займодавцем и заемщиком.

Пример.

Согласно условиям договора займа займодавец передает заемщику денежные средства в размере 10 000 евро. Получение и возврат займа производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБР на дату получения и возврата займа. Срок действия договора займа - с 1 февраля 2007 г. по 31 марта 2007 г. Процентная ставка за пользование займом составляет 9% в год. При этом под датой возврата займа понимается день списания денежных средств с расчетного счета заемщика.

Дата выдачи займа - 1 февраля 2007 г. (курс ЦБР - 34,3802 руб./евро).

Отчетная дата - 28 февраля 2007 г. (курс ЦБР - 34,5180 руб./евро).

Дата возврата займа - 31 марта 2007 г. (курс ЦБР - 34,6861 руб./евро).

1 февраля 2007 г. займодавец перечислил на расчетный счет заемщика денежные средства в размере 10 000 евро, что в рублях составило 343 802 руб. (10 000 евро х 34,3802 руб./евро).

У заемщика на отчетную дату 28 февраля 2007 г. возникает отрицательная курсовая разница по основному долгу в размере 1378 руб. (10 000 евро х (34,5180 руб./евро - 34,3802 руб./евро)).

28 февраля 2007 г. заемщиком начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль 2007 г. в размере 2383,16 руб. (10 000 евро х 0,09 : 365 дней х 28 дней х 34,5180 руб./евро).

В этот же день займодавцу перечислены проценты за февраль 2007 г. в начисленном размере 2383,16 руб.

31 марта 2007 г. заемщиком перечислена основная сумма долга в размере 346 861 руб. (10 000 евро х 34,6861 руб./евро).

На эту же дату у заемщика возникает отрицательная курсовая разница по основному долгу за период с отчетной даты в размере 1 681 руб. (10 000 евро х (34,6861 руб./евро - 34,5180 руб./евро)).

Одновременно начислены проценты за март 2007 г. в размере 2 651,35 руб. (10 000 евро х 0,09 : 365 дней х 31 день х 34,6861 руб./евро).

31 марта 2007 г. займодавцу перечислены проценты за март 2007 г. в начисленном размере 2 651,35 руб.

У займодавца на отчетную дату 28 февраля 2007 г. возникает положительная курсовая разница по основному долгу в размере 1 378 руб. (10 000 евро х (34,5180 руб./евро - 34,3802 руб./евро)).

28 февраля 2007 г. займодавцем начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль 2007 г. в размере 2383,16 руб. (10 000 евро х 0,09 : 365 дней х 28 дней х 34,5180 руб./евро).

В этот же день займодавцем получены на расчетный счет проценты за февраль 2007 г. в размере 2383,16 руб.

31 марта 2007 г. заемщиком перечислена основная сумма долга в размере 346 861 руб. (10 000 евро х 34,6861 руб./евро).

На эту же дату у займодавца возникает положительная курсовая разница по основному долгу за период с отчетной даты в размере 1 681 руб. (10 000 евро х (34,6861 руб./евро - 34,5180 руб./евро)).

Одновременно начислены проценты за март 2007 г. в размере 2 651,35 руб. (10 000 евро х 0,09 : 365 дней х 31 день х 34,6861 руб./евро).

31 марта 2007 г. займодавец получил на расчетный счет проценты за март 2007 г. в размере 2 651,35 руб.

Поскольку курс евро на дату возврата займа увеличился, образовалась суммовая разница в размере 3059 руб. (10 000 евро х (34,6861 руб./евро - 34,3802 руб./евро)), которая отражается у займодавца в составе внереализационных доходов.

Уставный (складочный) капитал

Изменения коснулись и курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации.

Ранее п. 9 ПБУ 3/2000 было определено, что для составления бухгалтерской отчетности величина уставного (складочного) капитала принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Пересчет уставного (складочного) капитала после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производился (п. 10 ПБУ 3/2000).

А пункт 14 ПБУ 3/2000, действовавший до 2007 г., устанавливал понятие курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, под которой понималась "разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах".

Таким образом, под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, фактически понималась курсовая разница, связанная с задолженностью учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал, т.е. связанная с дебиторской задолженностью, выраженной в иностранной валюте.

В Приложении "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" к ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" указывалось также, что для операции в иностранной валюте под названием "формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него" датой совершения операции в иностранной валюте считается дата приобретения статуса юридического лица.

Все приведенные выше нормы ПБУ 3/2000 в отношении уставного (складочного) капитала действовали до 1 января 2007 г.

Таким образом, до этой даты устанавливались требования:

- к формированию в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности величины уставного (складочного) капитала, если его стоимость была выражена в иностранной валюте;

- к формированию в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности величины дебиторской задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте.

Для составления бухгалтерской отчетности величина уставного (складочного) капитала организации, выраженная в иностранной валюте, пересчитывалась в рубли по курсу ЦБР на дату совершения операции - на дату приобретения организацией статуса юридического лица, и в дальнейшем пересчету не подлежала.

Что касается курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, то необходимо отметить следующее: если считать, что дата совершения операции в иностранной валюте (дата приобретения организацией статуса юридического лица) не имеет никакого отношения к пересчету величины задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал, то такая задолженность в качестве дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, должна была пересчитываться в рубли как на отчетную дату, так и на дату ее погашения (на дату оплаты учредителем (участником) вклада в уставный капитал).

Однако в письме Минфина России от 22.11.2002 N 04-02-06/1/144 было высказано иное мнение: курсовая разница возникает только на дату поступления суммы вкладов учредителей (участников).

Таким образом, в 2006 г. и ранее возникало противоречие между п. 7 ПБУ 3/2000, устанавливавшим, что выраженные в иностранной валюте средства в расчетах с юридическими и физическими лицами подлежат пересчету как на дату совершения операции в иностранной валюте, так и на отчетную дату, и п. 14 ПБУ 3/2000, предусматривавшим пересчет задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал должен был пересчитываться только на дату совершения операции (на дату оплаты задолженности).

С 1 января 2007 г. ПБУ 3/2006 устанавливает единственное требование к курсовой разнице в отношении уставного (складочного) капитала. Пунктом 14 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Норма в части отнесения курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, на добавочный капитал существовала и в п. 14 ПБУ 3/2000. Однако в новом ПБУ 3/2006 четко оговорено, о какой курсовой разнице идет речь: пересчету подлежат расчеты с учредителями по вкладам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Иных указаний по поводу уставного (складочного) капитала (например, по поводу определения величины уставного капитала в рублях, если он сформирован в иностранной валюте) ПБУ 3/2006 не содержит. Возможно, это вызвано тем, что оценка вложений в уставный (складочный) капитал коммерческой организации производится в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" оценка вложения в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется в валюте Российской Федерации. Статья 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусматривает, что "размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях".

Таким образом, необходимость оценки уставного капитала в рублях предусмотрена иным (не бухгалтерским) законодательством РФ.

Так как специальные нормы, регулирующие порядок пересчета в рубли (курс, дату совершения операции в иностранной валюте, порядок пересчета) задолженности учредителей по вкладам, выраженной в иностранной валюте, в ПБУ 3/2006 отсутствуют, к расчетам с учредителями, если они выражены в иностранной валюте, следует применить общий порядок, установленный данным стандартом.

Таким образом, если предполагается, что учредитель оплачивает свой вклад в уставный капитал (долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, акции в акционерном обществе) в иностранной валюте, то его задолженность по оплате, возникшая с момента отражения в бухгалтерском учете величины уставного капитала, определенного в учредительных документах, до момента ее погашения, согласно п. 7 ПБУ 3/2006 подлежит пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте будет пониматься дата, на которую частично или полностью погашается задолженность учредителя по вкладу, т.е. дата оплаты вклада.

Пример.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) зарегистрировано 15 января 2007 г. с уставным капиталом 700 000 руб. Согласно учредительным документам номинальная стоимость доли иностранного учредителя в уставном капитале ООО в рублевой оценке составляет 350 000 руб. (10 000 евро х 35 руб./евро). Иностранный учредитель оплачивает свою долю в иностранной валюте в размере 10 000 евро, при этом согласно учредительному договору оплата вклада иностранного учредителя производится 15 января 2007 г. на момент государственной регистрации ООО - в размере 5 000 евро (50%) и 15 февраля 2007 г. - в размере оставшихся 5 000 евро (50%).

Хозяйственные операции в бухгалтерском учете вновь созданного ООО отражаются проводками, приведенными на с. 55.

Исходя из вышеизложенного, можно определить, что под курсовой разницей в ситуации пересчета выраженной в иностранной валюте задолженности по вкладу в уставный (складочный) капитал будет пониматься разница между суммой этой задолженности, пересчитанной по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления вклада или на отчетную дату, и рублевой оценкой соответствующего вклада в учредительных документах.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма
1	15.01.2007		Дт 75 *(1) "Расчеты с учредителями" - Кт 80 *(2) "Уставный ка- питал"	Отражен уставный капитал ООО в сумме вкладов учредителей (в том числе вклад иностран- ного учредителя)	700 000 руб. (350 000 руб. = 10 000 евро х 35 руб./евро)
2	15.01.2007	34,3771 руб./евро	Дт 52 "Валютный счет" Кт 75 "Расчеты с уч- редителями"	Оплачено 50% уставного вклада иностранным учредителем	171 886 руб. (5 000 евро x 34,3771 руб./ евро)
3	15.01.2007	34,3771 руб./евро	Дт 83 "Добавочный ка- питал" - Кт 75	Отражена курсовая разница, связанная с расчетами по вкладу иностранного учредите- ля	6 229 руб. (5 000 евро x 34,3771 руб./ евро - 178 114 руб.)
4	31.01.2007	34,3896 руб./евро	Дт 75 - Кт 83	Отражена курсовая разница, связанная с расчетами по вкладу иностранного учредите- ля на отчетную дату	63 руб. (5 000 евро х 34,3896 руб./евро - 5 000 евро x 34,3771 руб./евро)
5	15.02.2007	34,3688 руб./евро	Дт 52 - Кт 75	Оплачены оставшиеся 50% уста- вного вклада иностранным уч- редителем	171 844 руб. (5 000 евро x 34,3688 руб./ евро)
6	15.02.2007	34,3688 руб./евро	Дт 83 - Кт 75	Отражена курсовая разница, связанная с расчетами по вкладу иностранного учредите- ля, на дату совершения опера- ции в иностранной валюте - на дату оплаты вклада	104 руб. (5 000 евро x (34,3688 руб./ евро - 34,3896 руб./ евро))
*(1) В аналитическом разрезе по каждому учредителю. *(2) Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Даты совершения операций в иностранной валюте

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств производится по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006 (см. c. 56 - 57).

Следует отметить, что в Приложении к ПБУ 3/2006 "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте" отражены следующие изменения по сравнению с ПБУ 3/2000:

исчезла операция в иностранной валюте под названием "формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него" (см. раздел "Уставный (складочный) капитал");

изменились названия отдельных операций в иностранной валюте (например, название операции "Банковские операции по валютным счетам" заменено на "Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте" и т.п.);

изменились определения дат совершения операций в иностранной валюте (например, в отношении импорта услуги датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по услуге в отличие от ПБУ 3/2000, где датой совершения операции называлась дата фактического потребления услуги и т.п.).

Перечень дат совершения отдельных операций
в иностранной валюте

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
1	2
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковског о вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организа- ции или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
в том числе:
- импорт материально-производственных запасов	дата признания расходов по приобретению мате- риально-производственных запасов
- импорт услуги	дата признания расходов по услуге
- расходы, связанные со служебными командировка- ми и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, немате- риальные активы, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Сравнение норм ПБУ 3/2000 и норм ПБУ 3/2006 в отношении дат совершения отдельных операций в иностранной валюте представлено в таблице на с. 58-59.

Операции по банковским счетам в иностранной валюте
(банковским вкладам)

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте.

В ПБУ 3/2006 речь идет о денежных средствах в иностранной валюте на банковских счетах (банковских вкладах) в отличие от ПБУ 3/2000, где говорилось только о банковских операциях по валютным счетам.

Согласно ст. 845 ГК РФ "по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету".

Таким образом, под банковским счетом можно понимать счет юридических или физических лиц, открытый и поддерживаемый в банке, на котором отражается движение их денежных средств. Банковские счета являются способом учета поступлений и изъятий денежных средств каждым клиентом банка.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операции с безналичными денежными средствами (средствами на банковских счетах) отражаются в бухгалтерском учете организации:

- на счете 51 "Расчетные счета" (предназначается для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях);

- на счете 52 "Валютные счета" (предназначается для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами);

- на счете 55 "Специальные счета в банках" (предназначается для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению).

ПБУ 3/2000		ПБУ 3/2006
Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается	Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денеж- ных средств на валют- ный счет или их списа- ния с валютного счета организации в кредит- ной организации	Операции по банковс- ким счетам банковским вкладам) в иностран- ной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списа- ния с банковского счета (банков- ского вклада) организации в ино- странной валюте
Кассовые операции иностранной валютой	Дата оприходования де- нежных знаков в кассу организации или выда- чи денежных знаков из кассы организации	Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной ва- люты, денежных документов в ино- странной валюте в кассу органи- зации или выдачи их из кассы ор- ганизации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностра- нной валюте	Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организа- ции в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностра- нной валюте	Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов органи- зации в иностранной валюте
		в том числе:
Импорт материально- производственных за- пасов, иного имущес- тва	Дата перехода права собственности к импор- теру на импортирован- ные товары, иное иму- щество	Импорт материально- производственных за- пасов	дата признания расходов по прио- бретению материально-производст- венных запасов

1		2
Импорт услуги	Дата фактического потребления услуги	импорт услуги	дата признания расходов по услуге
Погашение задолженнос- ти в иностранной валю- те по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществ- ление определенных ра- сходов	Дата утверждения авансо- вого отчета	расходы, связанные со служебными командиро- вками и служебными поездками за пределы территории Российской Федерации	дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала организациии образова- ние задолженности его собственников по вкла- дам в него	Дата приобретения стату- са юридического лица
		Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные акти- вы основные средства, нематериальные активы	Дата признания затрат, фор- мирующих стоимость внеоборо- тных активов

Из вышесказанного следует, что движение денежных средств в иностранной валюте (возникновение актива, стоимость которого выражена в иностранной валюте) может отражаться в бухгалтерском учете только на счете 52 "Валютные счета" и на счете 55 "Специальные счета в банках".

На счете 55 "Специальные счета в банках" могут быть учтены денежные средства в иностранной валюте в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей). Означает ли это, что датой совершения операций с указанными в п. 7 ПБУ 3/2006 платежными и денежными документами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, будет дата, аналогичная дате совершения операции с денежными средствами на банковских счетах? Вероятно, что для целей ПБУ 3/2006 платежные и денежные документы в иностранной валюте (аккредитивы, чеки и т.п.) приравниваются к денежным средствам на банковских счетах.

Однако следует вспомнить о депозитных вкладах, которые согласно ГК РФ относятся к банковским вкладам, а согласно ПБУ 19/02 депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям.

В соответствии со статьей 834 ГК РФ по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. При этом к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не вытекает из существа договора банковского вклада.

Согласно ст. 844 ГК РФ отношения по договору банковского вклада (депозита) могут оформляться не только путем открытия особого счета в банке, но и путем выдачи вкладчику специальной ценной бумаги - депозитного (сберегательного) сертификата.

В бухгалтерском учете на счете 55/3 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады. В бухгалтерской отчетности депозитные вклады отражаются не как денежные средства, а как финансовые вложения. Отсюда возникает вопрос: для целей ПБУ 3/2006 депозитные вклады - это денежные средства в банковских вкладах или финансовые вложения? Если депозитные вклады - это выраженные в иностранной валюте краткосрочные финансовые вложения, то они будут пересчитываться в рубли на ту же дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату, как денежные средства в банковских вкладах.

Неясность возникает в отношении депозитных вкладов, сроком более одного года, которые можно рассматривать как долгосрочные финансовые вложения, не подлежащие пересчету на отчетную дату. Любой организации, имеющей депозитные вклады в иностранной валюте, следует определить в учетной политике порядок их пересчета в рубли для ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Пример.

В бухгалтерском учете операции с денежными средствами в иностранной валюте на банковских счетах отражаются следующими проводками: кассовые операции с иностранной валютой

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации.

Согласно п. 20 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по операциям с иностранной валютой одновременно производятся в валюте расчетов и платежей. Данное правило распространяется и на записи в кассовой книге организации.

Пример.

В бухгалтерском учете кассовые операции с иностранной валютой отражаются проводками, приведенными на с. 64.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	13.03.2007	34,4292 руб./евро	Дт 52 "Валютный счет" - Кт 62 "Рас- четы с покупателями и заказчиками"	Отражены поступления валютных средств от покупателей и заказчиков (в порядке предварительной оплаты, авансирования или получения выручки от продажи продукции (работ, услуг))	406 264,56 (11 800 евро х 34,4292 руб./ евро)
2	15.03.2007	34,5090 руб./евро	Дт 50 "Касса" - Кт 52	Получены с валютного счета денежные средства на командировочные расходы	27 607,20 (800 евро х 34,5090 руб./евро)
3	15.03.2007	34,5090 руб./евро	Дт 52 - Кт 91 "Прочие доходы"	Отражена положительная курсовая раз- ница в составе прочих доходов, воз- никшая на дату совершения операции по банковскому счету в иностранной валюте (по валютному счету)	941,64 (11 800 евро х 34,5090 руб./евро - 11 800 евро х 34,4292
4	31.03.2007	34,6861 руб./евро		Пересчитаны денежные средства на ва- лютном счете на отчетную дату	381 547,10 (11 000 евро х 34,6861 руб./ евро)
5	31.03.2007	34,6861 руб./евро	Дт 52 - Кт 91	Отражена положительная курсовая раз- ница в составе прочих доходов, воз- никшая на дату совершения операции по банковскому счету в иностранной валюте (по валютному счету)	1 948,10 (11 000 евро х 34,6861 руб./евро - 11 000 евро х 34,5090 руб./ евро)

Доходы организации в иностранной валюте

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания доходов организации в иностранной валюте.

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пункт 5 ПБУ 9/99 устанавливает, что "доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)".

Согласно пункта 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному в п. 12 ПБУ 9/99.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	15.03.2007	34,5090 руб./евро	Дт 50 "Касса" - Кт 52 "Валютный счет"	Получены с валютного счета денежные средства на команди- ровочные расходы	27 607,20 (800 евро х 34,5090 руб./евро)
2	15.03.2007	34,5090 руб./евро	Дт 71 "Расчеты с под- отчетными лицами" - Кт 50	Выданы денежные средства в подотчет на командировочные расходы	27 607,20800 евро х 34,5090 руб./евро)
3	20.03.2007	34,6435 руб./евро	Дт 50 - Кт 71	Возвращены неиспользованные средства командировочных рас- ходов в кассу	6 928,70 (200 евро х 34,6435 руб./евро )
4	21.03.2007	34,6429 руб./евро	Дт 52 - Кт 50	Неиспользованные денежные средства в валюте сданы в банк и зачислены на валютный счет	6 928,58 (200 евро х 34,6429 руб./евро)
5	21.03.2007	34,6429 руб./евро	Дт 91 "Прочие доходы" - Кт 50	Отражена отрицательная курсо- вая разница в составе прочих доходов, возникшая на дату совершения кассовой операции	0,12 (200 евро х 34,6435 руб./евро - 200 евро х 34,6429 руб./евро)

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

иные поступления - по мере образования (выявления).

Пример.

В бухгалтерском учете операции по признанию доходов в иностранной валюте отражаются проводками, приведенными на с. 67-68.

Расходы организации в иностранной валюте

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов организации в иностранной валюте.

Порядок признания расходов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции		Сумма, руб.
1	2	3	4	5		6
1	13.03.2007	34,4292 руб./евро	Дт 62 "Расчеты c по- купателями и заказ- чиками" - Кт 90/1 "Выручка"	Оказаны услуги клиенту		406 264,56 (11 800 евро х 34,4292 руб./ евро)
2	13.03.2007	34,4292 руб./евро	Дт 90 "Продажи" - Кт 68 "Расчеты по нало- гам и сборам"/"НДС"	Начислена задолженность по НДС в бюджет		61 972,56 (1 800 евро х 34,4292 руб./ евро)
3	31.03.2007	34,6861 руб./евро	Дт 62 - Кт 91 "Про- чие доходы и расхо- ды"	Отражена положительная курсо- вая разница в составе прочих доходов, возникшая на дату совершения операции по банко- вскому счету в иностранной валюте (по валютному счету)		3031,42 (11 800 евро х (34,6861 руб./евро - 34,4292 руб./евро))
4	31.03.2007	34,6861 руб./евро	Дт 68/"Налог на при- быль" - Кт 77 "Отло- женные налоговые бязательства"	Отражено отложенное налоговое обязательство		727,54 (3 031,42 руб.х 24%)
5	04.04.2007	34,7301 руб./евро	Дт - 51 "Расчетный счет" - Кт 62	Получена оплата от клиента		409 815,18 (11 800 евро х 34,7301 руб./ евро)
6	04.04.2007	34,7301 руб./евро	Дт 62 - Кт 91	Отражена положительная курсо- вая разница в составе прочих доходов, возникшая на дату совершения операции по банко- вскому счету в иностранной валюте (по валютному счету)		519,20 (11 800 евро х (34,7301 руб./евро - 34,6861 руб./евро))
7	04.04.2007	34,7301 руб./евро	Дт 77 - Кт 68/"Налог на прибыль"	Погашено отложенное налоговое обязательство		727,54
В налоговом учете в момент оплаты образуется положительная суммовая разница в сумме 3550,62 руб. (11 800 евро х (34,7301 руб./евро - 34,4292 руб./евро)), которая должна включаться во внереализационный доход. Разница между суммой поступивших денежных средств и суммой, с которой был начислен НДС, составляет 3550,62 руб. (409 815,18 - 406 264,56). С этой суммы необходимо исчислить и уплатить НДС.
8	04.04.2007	34,7301 руб./евро	Дт 91 - Кт 68/"НДС"		Доначислена сумма НДС с суммы превышения оплаты		541,62 ((409 815,18 - 406 264,56) х 18% : 118%)

Импорт материально-производственных запасов

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов.

Пример.

В бухгалтерском учете операции по признанию расходов по приобретению материально-производственных запасов в иностранной валюте отражаются проводками, приведенными на с. 70.

Импорт услуги

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания расходов по услуге.

Пример.

В бухгалтерском учете операции по признанию расходов по приобретению услуги за иностранную валюту отражаются проводками, приведенными на с. 71.

Расходы, связанные со служебными командировками и служебными
поездками за пределы территории РФ

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

При направлении в служебную командировку работодатель обязан на основании ст. 168 ТК РФ возмещать работнику: расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные расходы, произведенные работником, с разрешения или ведома работодателя. Таким образом, нормы Трудового кодекса РФ обязывают работодателя возмещать расходы работника. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации-работодателя.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	13.03.2007	34,4292 руб./евро	Дт 10 "Материалы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Приняты к учету поступившие материалы	344 292,0 (10 000 евро х 34,4292 руб./евро)
2	13.03.2007	34,4292 руб./евро	Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - Кт 60	Учтен НДС со стоимости посту- пивших материалов	61 972,56 (1800 евро х 34,4292 руб./евро)
3	13.03.2007	34,4292 руб./евро	Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" /"НДС" - Кт 19	Принят к вычету НДС по опри- ходованным материалам	61 972,56
4	31.03.2007	34,6861 руб./евро	Дт 91 "Прочие до- оды и расходы" - Кт 60	Отражена отрицательная курсо- вая разница в составе прочих расходов, возникшая на отчет- ную дату по кредиторской за- долженности поставщику мате- риалов	3031,42 (11 800 евро х (34,6861 руб./евро - 344 292 руб./евро))
5	31.03.2007		Дт 09 "Отложенные налоговые активы" - Кт 68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"/"Налог на прибыль"	Отражен отложенный налоговый актив с отрицательной курсо- вой разницы	727,54 (3 031,42 руб. х 24%)
6	04.04.2007	34,7301 руб./евро	Дт 60 - Кт 51 "Расчетный счет"	Перечислены денежные средства в оплату за материалы	409 815,18 (11 800 евро х 34,7301 руб./евро)
7	04.04.2007	34,7301 руб./евро	Дт 91 - Кт 60 "Расчеты с поста- вщиками и подряд- чиками"	Отражена отрицательная курсо- вая разница в составе прочих расходов, возникшая на дату погашения кредиторской задол- женности	519,20 (11 800 евро х (34,7301 руб./евро - 34,6861 руб./евро))
8	04.04.2007		Дт 68 "Расчеты по по налогам и сбо- рам"/"Налог на прибыль" Кт 09 "Отложенные нало-	Погашен отложенный налоговый актив	727,54

N п/п	Дата	Курс долл. США	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	01.04.2007	26,0000 руб./долл. США	Дт 26 "Общехозяйст- венные расходы" - Кт 60 "Расчеты с постав- щиками и подрядчика- ми"	Отражена стоимость полу- ченной консультационной услуги без НДС на осно- новании акта об оказании услуг	26 000,0 (1 000 долл. США х 26,0000 руб./долл. США)
2	01.04.2007	26,0000 руб./долл. США	Дт 19 "НДС по приоб- ретенным ценностям" Кт 60	Учтен НДС со стоимости консультационной услуги	4 680,0 (180 долл. США х 26,0000 руб./долл. США)
3	30.04.2007	25,5000 руб./долл. США	Дт 60 - Кт 91 "Прочие доходы и расходы"	Отражена положительная курсовая разница, возни- кшая на отчетную дату	590,0 (1 180 долл. США х (26,0000 руб./долл. США 25,5000 руб./долл. США))
4	30.04.2007		Дт 68 "Расчеты по на- логам и сборам"/ "На- лог на прибыль" - Кт 77 "Отложенные нало- говые обязательства"	Отражено отложенное на- логовое обязательство с положительной курсовой разницы	141,60 (590,0 руб. х 24%)
5	10.05.2007	25,8000 руб./долл. США	Дт 60 - Кт 51 "Расчетный счет"	Перечислены денежные средства в оплату за консультационную услугу	30 444 (1 180 долл. США х 25,8000 руб./долл. США)
6	10.05.2007	25,8000 руб./долл. США	Дт 91 - Кт 60	Отражена отрицательная курсовая разница, возни- кшая на дату погашения кредиторской задолженно- сти	354 (1 180 долл. США х (25,8000 руб./долл. США 25,5000 руб./долл. США))
7			Дт 77 - Кт 68 "Налог на прибыль"	Погашено отложенное на- логовое обязательство	141,60 (590,0 руб. х 24%)

Трудовой кодекс РФ не обязывает организацию-работодателя выдавать работнику аванс на предстоящие командировочные расходы. Выдача аванса на командировку может быть предусмотрена локальным нормативным актом или коллективным договором.

При выдаче аванса на командировочные расходы в иностранной валюте, когда работник командируется за пределы РФ, следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ, п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40, а также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

Пунктом 9 ст. 9 Закона N 173-ФЗ разрешено проводить валютные операции "...при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой...".

Таким образом, направляя работника в командировку за границу, организация имеет право оплатить (выдать аванс) или возместить командировочные расходы работника в связи со служебной командировкой за рубеж.

Кроме того, организация имеет право осуществить валютную операцию по погашению (получению от работника) неизрасходованного аванса в валюте, который следует внести на валютный счет.

Возврат в рублях неизрасходованного аванса, выданного в валюте, может быть квалифицирован как обменная операция между физическим и юридическим лицом, которая разрешена только обменным пунктам.

Порядок осуществления сделок с наличной иностранной валютой с участием физических лиц указан в гл. 4 инструкции ЦБР от 28.04.04 N 113-И "О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц".

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по получению иностранной валюты и выдаче ее под отчет работнику на служебную командировку не отличается от общего порядка бухгалтерского учета операций по получению денежных средств в рублях и выдачи их в виде аванса на командировочные расходы, за исключением того, что операции в иностранной валюте должны пересчитываться в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте.

ПБУ 3/2006 четко указывает: датой совершения иностранной операции по расходам, связанным со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ, считается дата утверждения авансового отчета.

Пример.

В бухгалтерском учете операции по признанию командировочных расходов в иностранной валюте отражаются проводками, приведенными на с. 74.

Отдельно следует рассмотреть случаи, когда работнику, направляемому в командировку за рубеж, в виде аванса на командировочные расходы выдаются рубли, а не иностранная валюта. В данной ситуации пересчет валюты в рубли и курсовая разница при приобретении валюты работником в обменном пункте в бухгалтерском учете не отражаются.

При выдаче аванса работнику в рублях расходы работодателя в иностранной валюте возникнут после представления работником авансового отчета с приложением оправдательных документов, подтверждающих расходы, произведенные в иностранной валюте.

Данные валютные расходы работодателя будут пересчитаны в рубли для отражения в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета.

В случае возмещения работнику расходов в рублях после его возвращения из командировки сумма в рублях должна быть рассчитана исходя из валютной задолженности организации по курсу на дату погашения задолженности организации перед работником.

Когда за работником числится сумма неизрасходованного аванса, выданного в иностранной валюте, т.е. возникла дебиторская задолженность по расчетам с физическим лицом, следует согласно п. 7 ПБУ 3/2006 производить перерасчет такой задолженности на отчетную дату и на дату погашения задолженности работником по курсу Банка России.

Вложения в иностранной валюте во внеоборотные активы

Датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Пример.

В бухгалтерском учете операции по признанию внеоборотных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются проводками, приведенными на с. 76.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	15.03.2007	34,5090 руб./евро	Дт 50 "Касса" - Кт 52 "Валютный счет"	Получены с валютного счета денеж- ные средства на командировочные расходы	27 607,20 (800 евро х 34,5090 руб./ евро)
2	15.03.2007	34,5090 руб./евро	Дт 71 "Расчеты с подотчетными лица- ми" - Кт 50	Выданы денежные средства в подот- чет на командировочные расходы	27 607,20 (800 евро х 34,5090 руб./ евро)
3	31.03.2007	34,6861 руб./евро	Дт 26 "Общехозяйс- твенные расходы" - Кт 71	Представлен сотрудником и утверж- ден руководителем авансовый отчет с подтверждением командировочных расходов в размере 800 евро	27 748,88 (800 евро х 34,6861 руб./ евро)
4	31.03.2007	34,6861 руб./евро	Дт 71 - Кт 91 "Прочие доходы и расходы"	Отражена положительная курсовая разница в составе прочих доходов, возникшая на дату совершения опе- рации по расходам, связанным со служебными командировками и слу- жебными поездками за пределы тер- ритории РФ (на дату утверждения авансового отчета)	141,68 (800 евро х 34,6861 руб./евро 800 евро х 34,5090 руб./евро)

Дата пересчета для отражения
в бухгалтерской отчетности

Даты пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли для формирования бухгалтерской отчетности указаны в пунктах 8, 9 ПБУ 3/2006:

пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, производится по курсу, действующему на отчетную дату, то есть на дату подготовки бухгалтерской отчетности;

стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, для составления бухгалтерской отчетности принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. То есть после принятия к бухгалтерскому учету активов, указанных в п. 9 ПБУ 3/2006, пересчет их стоимости в связи с изменением курса не производится, в том числе и на дату подготовки бухгалтерской отчетности.

N п/п	Дата	Курс евро	Бухгалтерская запись	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.
1	12.03.2007	34,4173 руб./евро	Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и под- рядчиками"	Затраты на приобретение ос- новного средства приняты к учету как капитальные вложе- ния	344 173,0 (10 000 евро х 34,4173 руб./ евро)
2	12.03.2007	34,4173 руб./евро	Дт 19 "НДС по приоб- ретенным ценностям" Кт 60	Учтен НДС по основному средству	61 951,14 (1 800 евро х 34,4173 руб./ евро)
3	12.03.2007	34,4173 руб./евро	Дт 01 "Основные средства" - Кт 08	Основное средство принято к учету	344 173,0
4	12.03.2007	34,4173 руб./евро	Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" / "НДС" - Кт 19	Принят к вычету НДС по осно- вному средству	61 951,14
5	31.03.2007	34,3896 руб./евро	Дт 60 - Кт 91 "Прочие доходы и ра- сходы"	Отражена положительная кур- совая разница в составе про- чих доходов, возникшая на отчетную дату по кредиторс- кой задолженности в валюте	326,86 (11 800 евро х (34,4173 руб./евро - 34,3896 руб./евро))
6	31.03.2007	34,3896 руб./евро	Дт 68/"Налог на при- быль" Кт 77 "Отложенные налоговые обязатель- ства"	Отражено отложенное налого- вое обязательство	78,45 (326,86 руб. х 24%)
7	04.04.2007	34,3429 руб./евро	Дт 60 - Кт 51 "Расчетный счет"	Перечислены денежные средст- ва в оплату за основное сре- дство	405 246,22 (11 800 евро х 34,3429 руб./ евро)
8	04.04.2007	34,3429 руб./евро	Дт 60 - Кт 91	Отражена положительная кур- совая разница в составе про- чих доходов, возникшая на дату погашения кредиторской задолженности в валюте	551,06 (11 800 евро х (34,3896 руб./евро - 34,3429 руб./евро))
9	04.04.2007	34,3429 руб./евро	Дт 77 - Кт 68/"Налог на прибыль"	Погашено отложенное налого- вое обязательство	78,45

С.А. Рассказова-Николаева

Н.В. Бушмелева

"Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2007 г.