Совмещение УСН и ЕНВД: ограничения по величине доходов (Ю. Лермонтов, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.)

Совмещение УСН и ЕНВД: ограничения по величине доходов

Фирмы и индивидуальные предприниматели, которые переведены на уплату ЕНВД, могут применять "упрощенку" в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Рассмотрим логику поправки, внесенной в пункт 4 статьи 346.12 Налогового кодекса (с учетом письма Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-11-02/272). Что изменится с 1 января 2008 года?

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять "упрощенку" в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Налогового кодекса, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Такая формулировка породила правовую неопределенность. Как в этом случае определяется максимально допустимый размер полученных налогоплательщиками доходов для целей перехода на УСН: исходя из совокупной выручки, полученной от УСН и ЕНВД, либо только по деятельности, подлежащей переводу на УСН?

Мнение Минфина и ФНС

В письме МНС России от 10 сентября 2004 г. N 22-1-15/1522 был сделан вывод, что доходы, полученные налогоплательщиками от деятельности, переведенной на ЕНВД, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса.

Однако позже ФНС России в письме от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@ изменила свою позицию. ФНС указала, что в случае, если организации или индивидуальные предприниматели применяют одновременно упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, то ограничения для применения УСН, установленные главой 26.2 Налогового кодекса, применяются по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям, как это предусмотрено пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, по совокупности показателей, относящихся и к УСН, и к ЕНВД.

Однако 15 августа 2005 года Минюст России обнародовал информацию, в соответствии с которой не подлежит применению ряд приказов и писем МНС (ФНС России). Одним из отмененных писем было письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@.

Однако для налогоплательщика это мало изменило ситуацию. Так, аналогичная правовая позиция содержалась в нескольких письмах Минфина России, в которых было указано, что в целях перехода на УСН исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, не предусмотрено (письма Минфина России от 5 декабря 2006 г. N 03-11-05/265, от 19 декабря 2005 г. N 03-11-05/120, от 5 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/184).

Изменения с 1 января 2008 года

Федеральным законом N 85-ФЗ пункт 4 статьи 346.12 Налогового кодекса излагается в новой редакции. Так, ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, по-прежнему, будут определяться исходя из всех видов осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности.

Предельная величина доходов, установленная пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса, - только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом и в отношении которых осуществляется переход на общую систему налогообложения.

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса, не превысили 15 млн. рублей.

При этом указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Обратим внимание налогоплательщика на порядок расчета коэффициента-дефлятора при определении предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающего право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 года. Так, коэффициент-дефлятор на 2007 год определен в размере 1,241 (письмо Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-11-02/272).

В связи с вышеизложенным, в 2007 году величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 года, равна 18 615 000 рублей (15 млн. руб. х 1,241). Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, равна 24 820 000 рублей (20 млн. руб. х 1,241).

Проиллюстрируем логику поправки, внесенной в пункт 4 статьи 346.12 Налогового кодекса (с учетом письма Минфина России от 8 декабря 2006 г. N 03-11-02/272).

Пример 1

Фирма "Альфа" осуществляет оптово-розничную торговлю.

В регионе, где фирма осуществляет деятельность, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.

С 1 января 2008 года фирма "Альфа" хочет перейти на УСН по оптовой торговле.

За 9 месяцев 2007 года выручка фирмы от реализации товаров (без НДС) составила:

- по оптовой торговле - 12 300 000 руб.;

- по розничной торговле - 7 500 000 руб.

Таким образом, с 1 января 2008 года фирма "Альфа" может перейти на "упрощенку", так как лимит выручки, установленный пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса (18 615 000 руб. с учетом коэффициента-дефлятора), по деятельности, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения и которая переводится на УСН, не превышен.

Однако, если бы налогоплательщик руководствовался прежней редакцией статьи 346.12 Налогового кодекса и позицией, изложенной в письмах Минфина России от 5 декабря 2006 г. N 03-11-05/265, от 19 декабря 2005 г. N 03-11-05/120, от 5 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/184, он бы не имел возможности перехода на УСН, так как лимит выручки по всем видам деятельности (включая деятельность, переведенную на уплату ЕНВД) превысил бы установленный лимит ((12 300 000 руб. + 7 500 000 руб.) > 18 615 000 руб.)).

Документы для перехода на УСН

Федеральным законом N 85-ФЗ в пункт 1 статьи 346.13 Налогового кодекса внесена поправка, в соответствии с которой, организации, желающие перейти на УСН со следующего года, при подаче в налоговый орган по месту своего нахождения заявления должны будут сообщить не только о размере дохода за 9 месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период. Также нужно будет сообщить об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Заметим, что заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1) утверждена в качестве приложения 1 к приказу МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495. Очевидно, в ближайшее время в данную форму будут внесены соответствующие изменения.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.