Налоги с дивидендов: сегодня и завтра (О.А. Курбангалеева, "Советник бухгалтера", N 7, июль 2007 г.)

Налоги с дивидендов: сегодня и завтра

Оптимизация налогообложения занимает одно из центральных мест в планировании деятельности как одной организации, так и группы взаимосвязанных компаний. О налогах, которые придется платить в будущем году, стоит задуматься уже сегодня. В том числе и о налогах с дивидендов, выплачиваемых российскими компаниями как физическим, так и юридическим лицам. Тем более что есть повод.

Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ внесены изменения в главы 23 и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которые устанавливают льготный порядок налогообложения доходов от участия в деятельности российских организаций в виде дивидендов.

Согласно налоговому законодательству дивидендами считается любой доход, полученный акционером или участником от организации при распределении чистой прибыли (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Получатели дивидендов

Доход от участия в деятельности других организаций в виде дивидендов выплачивается акционерам и участникам ООО. Сумма дивидендов рассчитывается пропорционально их участию в уставном капитале организации.

Помимо акционеров и участников ООО право на получение дивидендов имеют и владельцы депозитарной расписки.

Депозитарная расписка - это именная эмиссионная ценная бумага, которая не имеет номинальной стоимости. Она удостоверяет право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг). Ее владелец может требовать от эмитента депозитарной расписки соответствующего объема ценных бумаг или услуг, связанных с правами владельца депозитарной расписки.

Депозитарные расписки являются производными финансовыми инструментами, созданными исключительно с целью размещения российских ценных бумаг, депонированных на счетах иностранного депозитария, среди инвесторов.

Процедура эмиссии депозитарных расписок происходит следующим образом. Компания - эмитент выпускает акции, заключает депозитарные соглашения с иностранными банками и передает акции на ответственное хранение в банк-депозитарий. Акции российских эмитентов депонируются на счете депо банка-агента в депозитарии, и этот банк-агент вносится в реестр акционеров российского эмитента как номинальный держатель акций. Далее банк-агент выпускает депозитарные расписки, которые являются правом на депонированные акции российских эмитентов (письмо Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/2/72).

Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются банку. Затем банк распределяет дивиденды между инвесторами пропорционально количеству депозитарных расписок за вычетом стоимости услуг и расходов банка.

Таким образом, получателями дивидендов являются держатели депозитарных расписок.

Порядок выплаты дивидендов

Если законодательство иностранного государства, в котором расположена организация, выплачивающая доход российской организации, признает подобные выплаты дивидендами, то и в российском законодательстве подобные выплаты признаются дивидендами.

Источником выплаты дивидендов является прибыль отчетного года после уплаты налога на прибыль, которая определяется по данным бухгалтерского учета. Чистая прибыль, подлежащая распределению, отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Гражданским законодательством разрешено выплачивать дивиденды не только по окончании года, но и по истечении каждого квартала. Такое положение предусмотрено как Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п. 1 ст. 28), так и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (п. 1 ст. 42).

Акционерные общества выплачивают дивиденды в сроки, указанные в уставе акционерного общества или в решении общего собрания. Если такие сроки не установлены, то выплаты производятся в течение 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

В отношении обществ с ограниченной ответственностью законодательно не установлен предельный срок выплаты объявленных дивидендов. Поэтому срок выплаты целесообразно указать в уставе общества или в решении общего собрания участников о выплате доли прибыли.

На организацию, которая выплачивает дивиденды, возлагаются обязанности налогового агента по НДФЛ, если получателем дивидендов является физическое лицо, или налогу на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам (п. 2 ст. 214 и пункты 2, 3 ст. 275 НК РФ). Это значит, что она должна рассчитать и удержать налоги при выплате дивидендов и перечислить их в бюджет.

НДФЛ

При выплате дивидендов НДФЛ удерживается у любых граждан - физических лиц. При этом не имеет значения, зарегистрирован ли гражданин в качестве индивидуального предпринимателя или нет. В то же время ставка налога на доходы физических лиц определяется статусом гражданина.

Дивиденды, выплачиваемые налоговым резидентам РФ, облагаются по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Налоговым резидентом гражданин признается в том случае, если фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подряд. При этом гражданин может выезжать за пределы территории РФ для лечения или обучения. Если его поездки краткосрочны (менее 6 месяцев), то период его отсутствия не будет учитываться при подсчете времени его нахождения на территории РФ.

Законом N 76-ФЗ внесена поправка, в результате чего исчезли все сомнения, что это положение должно распространяться только на физических лиц - налоговых резидентов РФ.

С дивидендов, которые выплачиваются физическому лицу - нерезиденту РФ, в настоящее время НДФЛ удерживается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Согласно поправкам, внесенным в пункт, доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, получаемых физическими лицами - нерезидентами РФ, установлена налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 15%.

Снижение ставки НДФЛ с доходов физических лиц - нерезидентов РФ направлено на укрепление конкурентоспособности налоговой системы РФ. Предполагается, что уменьшение ставки НДФЛ в два раза позволит шире привлекать частные инвестиции в экономику России.

В то же время подобная поправка устраняет существующий в настоящее время дисбаланс в отношении дивидендов от инвестиций иностранных организаций и дивидендов от частных иностранных инвестиций. Дело в том, что дивиденды иностранных организаций от долевого участия в российских организациях облагаются налогом на прибыль по ставке 15%, а дивиденды физических лиц - нерезидентов РФ - по ставке 30%. Подобное положение было признано несправедливым и подверглось корректировке.

Новая ставка по доходам физических лиц - нерезидентов РФ, полученных от участия в деятельности российских организаций, будет применять только со следующего года.

Напомним, что в налоговую базу по НДФЛ включаются только те доходы, которые получены налогоплательщиком (п. 1 ст. 210 НК РФ). При выплате доходов в денежной форме датой фактического получения доходов является день выплаты доходов, в том числе день выдачи наличных денег из кассы, перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке или по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Следовательно, воспользоваться указанной льготой нерезиденты РФ смогут только в отношении тех дивидендов, которые будут им фактически выплачены после 1 января 2008 года.

Налог на прибыль

Налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности российских организаций удерживается только в том случае, если организация - получатель дивидендов является плательщиком налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, получают дивиденды без удержания налога на прибыль.

С дивидендов, которые выплачиваются организациям, переведенным на уплату ЕНВД, налог на прибыль удерживается в общеустановленном порядке. Это объясняется тем, что участие в других организациях не подпадает под действие ЕНВД.

Собственником акций может быть Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование. В этом случае получателем дивидендов по акциям будет орган государственной власти или орган местного самоуправления, который действует от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования. У акционерного общества не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет. При этом вся сумма дивидендов направляется в соответствующий бюджет (письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/38, письмо УФНС РФ по г. Москве от 13.03.2007 N 20-05/024041).

Аналогичная позиция изложена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

При выплате дивидендов налоговый агент обязан удержать налог на прибыль. При этом не имеет значения, является ли налоговый агент плательщиком налога на прибыль или нет. При упрощенной системе налогообложения, а также при переводе на уплату ЕНВД или ЕСХН организации не освобождаются от обязанностей налогового агента. Следовательно, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, уплачивающая ЕНВД или ЕСХН, выплачивает дивиденды организации, применяющей общий режим налогообложения, то она обязана удержать с них налог на прибыль и уплатить его в бюджет.

Ставки налога на прибыль с дивидендов,
выплаченных до 1 января 2008 года

Величина ставки налога на прибыль определяется статусом организации.

В настоящее время ставка налога на прибыль в отношении дивидендов, которые получают российские организации от российских организаций, составляет 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если российской организацией получены дивиденды от иностранной организации, то применяется ставка налога на прибыль в размере 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом нужно иметь в виду, что соглашением об избежании двойного налогообложения с иностранным государством, в котором зарегистрирована иностранная организация - источник выплаты дивидендов, может быть установлен особый порядок налогообложения дивидендов. В этом случае сумма налога на прибыль с дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, засчитывается в счет налога на прибыль, рассчитанного по российским правилам.

По такой же ставке налога на прибыль облагаются и дивиденды иностранной организации, которые она получает от российского предприятия (см. Таблицу 1).

Между участниками ООО дивиденды должны распределяться пропорционально их долям в уставном капитале организации. При непропорциональном распределении чистой прибыли между участниками ООО дивиденды облагаются по ставке 24% (письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65, письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74629).

Таблица N 1

Ставки налога на прибыль по доходам от участия в деятельности других
организаций в виде дивидендов, выплаченных до 1 января 2008 года

Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	российская организация	иностранная организация
российская организация	9%	15%
иностранная организация	15%	-

Начиная со следующего года в отношении дивидендов, которые получают российские организации, будет применяться нулевая ставка налога на прибыль.

Она будет действовать только при выполнении на день принятия решения о выплате дивидендов определенных условий.

Во-первых, организации, получающей дивиденды, принадлежат на праве собственности не менее чем 50% вкладов (долей) в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды.

Во-вторых, непрерывный период владения такой долей в уставном капитале составляет не менее 365 календарных дней.

В-третьих, стоимость доли в уставном капитале составляет не менее 500 млн. рублей.

Все прочие дивиденды, полученные российскими организациями как от российских, так и от иностранных предприятий, будут облагаться по ставке 9% (см. Таблицу 2). Такие изменения внесены Законом N 76-ФЗ в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Указанные положения в полной мере распространяются на дивиденды, полученные по депозитарным распискам.

В отношении дивидендов, которые российские организации получают от иностранных компаний, предусмотрено еще одно условие - государство постоянного местонахождения иностранной организации.

Применять нулевую ставку налога на прибыль можно только в отношении дивидендов, которые выплачивает иностранная организация, не зарегистрированная в оффшорной зоне.

Оффшорные зоны (от английского offshore - "вне берега", "вне границ") - это небольшие государства или территории, которые привлекают иностранные капиталы посредством предоставления налоговых и других льгот при проведении финансово-кредитных операций в иностранной валюте с иностранными резидентами.

Существующие оффшорные зоны можно разделить на три основные группы:

- классические оффшорные зоны, в которых компании освобождены от любых налогов и отчетности при выполнении определенных условий (примером могут служить BVI, Сейшельские о-ва, Белиз, Доминика, Панама и т.д.);

- зоны с низким налогообложением;

- другие зоны, регистрация компаний в которых дает какие-либо преимущества в плане налогообложения и ведения бизнеса.

Оффшор является одним из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Компании, зарегистрированные в оффшорной зоне, используют для минимизации налоговых платежей.

Государство, расположенное в оффшорной зоне, взимает плату за регистрацию и фиксированную ежегодную пошлину (как правило, небольшую). Кроме того, необходимо платить гонорар местной администрирующей компании за надлежащее оформление регистрации, предоставление юридического адреса, выполнение обязанностей агента и т.п.

Для того чтобы налогоплательщики могли определить, какие государства относятся к оффшорным зонам, Минфин России утвердил специальный перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций.

Таблица N 2

Ставки налога на прибыль по доходам от участия в деятельности других
организаций в виде дивидендов, выплаченных после 1 января 2008 года

Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	российская организация	иностранная организация, зарегистрированная
		в прочих государствах	в оффшорной зоне
Российская организация: - выполняющая условия, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ; - не выполняющая условия, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	0% 9%	0% 9%	9% 9%
Иностранная организация	15%	-	-

Как подтвердить право на применение нулевой ставки

Чтобы применять нулевую ставку по налогу на прибыль по дивидендам от участия в других организациях, налогоплательщики должны подтвердить, что условия, указанные в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, выполняются.

Для этого организация - получатель дивидендов должна представить в налоговые органы документы, подтверждающие стоимость и дату приобретения прав собственности на долю в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов. Документы, составленные на иностранном языке, должны быть легализованы и переведены на русский язык.

Законодатели привели примерный перечень подобных документов. В него вошли:

- договоры купли-продажи или мены;

- решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

- договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;

- решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;

- ликвидационные разделительные балансы, передаточные акты;

- свидетельства о государственной регистрации организации;

- планы приватизации;

- решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии;

- судебные решения;

- устав, учредительный договор или его аналогия;

- выписки из лицевого счета в системе ведения реестра акционеров, выписки по счету "депо"

- и другие документы.

Дата признания доходов в виде дивидендов

Напомним, что датой признания доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Это положение действует как в случае признания доходов и расходов кассовым методом, так и в случае признания доходов и расходов в налоговом учете метода начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, новые ставки будут применяться при удержании налога на прибыль с дивидендов, фактически выплаченных после 1 января 2008 года.

Законодатели надеются, что нулевая ставка налога на прибыль по дивидендам будет стимулировать создание в России производственных холдингов и позволит уйти от использования трансфертного ценообразования с целью минимизации налогов при проведении сделок внутри группы взаимосвязанных российских компаний.

Порядок расчета налогов с дивидендов резидентов РФ

При расчете НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам и при расчете налога на прибыль при выплате дивидендов юридическим лицам используется одна и та же методика расчета. В то же время в зависимости от того, является ли получатель дивидендов резидентом РФ или нет, рассчитывают налоги по-разному.

Расчет налогов, которые российская организация должна удержать при выплате дивидендов нерезидентам РФ, осуществляется по формуле:

Сумма налога = Сумма дивидендов, причитающихся к выплате х Ставка налога

При выплате дивидендов резидентам РФ расчет осуществляют в три этапа.

Прежде всего, для расчета налоговой базы из общей суммы прибыли, подлежащей распределению, вычитаются дивиденды, которые:

- выплачены организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами РФ;

- получены самой организацией в текущем или предыдущем отчетном периоде, но только при условии, что эти суммы ранее не участвовали при расчете налога на прибыль. Речь в данном случае идет о "чистых" дивидендах, с которых налоговый агент уже удержал налог (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179).

Если полученная разница является отрицательной, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещения из бюджета не производятся.

Затем определяется общая сумма налога, подлежащая последующему распределению между всеми получателями дивидендов. Она рассчитывается по формуле:

Общая сумма налога = 9% х (общая сумма дивидендов - суммы дивидендов, выплаченных нерезидентам, - сумма дивидендов, полученная организацией)

И наконец, на основании доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов рассчитывается сумма налога, которая будет удержана с него при перечислении дивидендов.

Если полученная величина окажется отрицательной, то обязанностей по уплате налога в бюджет у налогового агента не возникает. Следовательно, дивиденды будут перечислены участникам в полном размере.

Пример.

Уставный капитал ООО "Лазурный берег" составляет 200 000 рублей. Участниками общества являются:

- российская организация ООО "Луч", доля в уставном капитале которой составляет 100 000 рублей (50%);

- российский гражданин Иванов А. А., доля в уставном капитале которого составляет 40 000 руб. (20%);

- гражданин Германии, доля в уставном капитале которого составляет 40 000 руб. (20%);

- иностранная компания "Stals", доля в уставном капитале которой составляет 20 000 руб. (10%).

На основании решения общего собрания акционеров от 20 марта 2007 года было решено выплатить дивиденды за 2006 год в размере 1 000 000 рублей, из них доля:

- российской организации ООО "Луч" - 500 000 руб.;

- российского гражданина Иванова А. А. - 200 000 руб.;

- гражданина Германии - 200 000 руб.;

- иностранной компании "Stals" - 100 000 руб.

При выплате дивидендов гражданину Германии был удержан НДФЛ в размере 60 000 руб. (200 000 руб. х 30%), фактически было выплачено 140 000 руб. (200 000 руб. - 60 000 руб.).

При выплате дивидендов иностранной компании "Stals" был удержан налог на прибыль в размере 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%), фактически было выплачено 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.).

При выплате дивидендов резидентам РФ были учтены дивиденды, полученные 15 марта 2007 года от ООО "Свет", учредителем которой является ООО "Лазурный берег". К выплате были начислены дивиденды в размере 330 000 руб.; налог на прибыль, удержанный ООО "Свет", составил 29 700 руб. (330 000 руб. х 9%). На расчетный счет ООО "Лазурный берег" поступили дивиденды в размере 300 300 руб.

Указанная сумма исключается из общей суммы дивидендов. Кроме того, при расчете налоговой базы необходимо уменьшить общую сумму дивидендов на сумму дивидендов, подлежащих выплате гражданину Германии и иностранной компании "Stals".

Таким образом, налоговая база по дивидендам, подлежащим выплате резидентам РФ, составила 399 700 руб. (1 000 000 руб. - 300 300 руб. - 200 000 руб. - 100 000 руб.), а общая сумма налога - 35 973 руб. (400 000 руб. х 9%).

Затем сумму налога распределяют между получателями дивидендов в зависимости от их долей. Доля ООО "Луч" составляет 0,5 (500 000 руб. : 1 000 000 руб.), а доля Иванова А.А. - 0,2 (200 000 руб. : 1 000 000 руб.).

Следовательно, сумма НДФЛ, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся Иванову А. А., составляет 10 278 руб. (35 973 руб. : (0,5 + 0,2) х 0,2). Сумма налога на прибыль, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся ООО "Луч", составляет 25 695 руб. (35 973 руб. : (0,5 + 0,2) х 0,5).

Фактически было перечислено:

- Иванову А. А. - 189 722 руб. (200 000 руб. - 10 278 руб.);

- ООО "Луч" - 474 305 руб. (500 000 руб. - 25 695 руб.).

Для упрощения расчета налога на прибыль, который должны удерживать российские организации при выплате дивидендов, в п. 2 ст. 275 НК РФ введена специальная формула.

В отношении дивидендов, которые организация выплатит после 1 января 2008 года, расчет суммы налога будет осуществляться по следующей формуле:

     Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, который налоговый агент обязан удержать;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 настоящего Кодекса;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем или предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

Обратите внимание!

Согласно приведенной формуле при расчете налога общая сумма дивидендов, подлежащих распределению, не уменьшается на величину дивидендов, подлежащей выплате нерезидентам РФ.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что расчет налогов осуществляется в 2008 году в отношении дивидендов за 2007 год.

При выплате дивидендов гражданину Германии был удержан НДФЛ в размере 30 000 руб. (200 000 руб. х 15%), фактически было выплачено 170 000 руб. (200 000 руб. - 30 000 руб.).

При выплате дивидендов иностранной компании "Stals" был удержан налог на прибыль в размере 15 000 руб. (100 000 руб. х 15%), фактически было выплачено 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.).

Предположим, что дивиденды, полученные от ООО "Свет", учредителем которой является ООО "Лазурный берег", облагаются налогом на прибыль по ставке 0%.

В этом случае при выплате дивидендов резидентам РФ необходимо учесть дивиденды в размере 300 000 руб., полученные 15 марта 2007 года от ООО "Свет". Иными словами, указанная сумма не исключается из общей суммы дивидендов.

Кроме того, при расчете налоговой базы общая сумма дивидендов не уменьшается на сумму дивидендов, подлежащих выплате гражданину Германии и иностранной компании "Stals".

Таким образом, показатель (д - Д) составил 1 000 000 руб.

Далее сумму налога следует рассчитывать отдельно по каждому получателю дивидендов.

Показатель К по организации ООО "Луч" составляет 0,5 (500 000 руб. : 1 000 000 руб.), а показатель к в отношении гражданина Иванова А.А. - 0,2 (200 000 руб. : 1 000 000 руб.).

Следовательно, сумма НДФЛ, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся Иванову А.А., составляет 18 000 руб. (0,2 х 9% х 1 000 000 руб.). Сумма налога на прибыль, которую необходимо удержать с дивидендов, причитающихся ООО "Луч", составляет 45 000 руб. (0,5 х 9% х 1 000 000 руб.).

Фактически было перечислено:

- Иванову А.А. - 182 000 руб. (200 000 руб. - 18 000 руб.);

- ООО "Луч" - 455 000 руб. (500 000 руб. - 45 000 руб.).

Сроки перечисления удержанного налога на прибыль в бюджет

НДФЛ, который удержан с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, налоговый агент перечисляет в бюджет в день получения денежных средств на выплату дивидендов в банке или в день перечисления на счета акционеров или участников ООО (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль, удержанный с доходов в виде дивидендов, перечисляется в бюджет налоговым агентом в течение 10 дней со дня выплаты дохода российской организации (п. 4 ст. 284 НК РФ).

Налог на прибыль, удержанный с дивидендов иностранной организации, следует перечислить в бюджет в день выплаты дохода. Налог перечисляется в бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ).

О.А. Курбангалеева,

консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 7, июль 2007 г.