Резервы по сомнительным долгам: учет и оценка
В статье рассматриваются особенности составления бухгалтерской отчетности и отражения в ней резерва по сомнительным долгам. Разъясняется порядок образования основных и регулирующих счетов.
Основные причины возможного искажения значений показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия, связаны с отсутствием учетного стандарта в российском законодательстве по бухгалтерскому учету и теоретических основ определения оценочных резервов. Это затрудняет соблюдение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, устанавливающих единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом требований нормативных правовых актов Российской Федерации.
Бухгалтерская отчетность в условиях рынка становится практически единственным официальным средством коммуникации. Лигитимность последнего на предприятиях разных организационных и правовых форм предопределяется рядом основных положений:
организация регулярно составляет отчетность;
минимальный состав отчетности и ее основных показателей известен заинтересованному кругу пользователей;
имеется круг определенных и заранее известных (по основным параметрам) алгоритмов и правил;
данные отчетности по определению подтверждены первичными документами;
как правило, отчетность не является конфиденциальным документом, причем нередко ее можно получить не испрашивая разрешения ее составителей;
достоверность данных отчетности в организациях определенных форм собственности подтверждена независимыми экспертами (аудиторами);
отчетность обеспечивает полную экономическую оценку имущественного и финансового положения организации;
отчетность относится к документам, подлежащим хранению в течение длительного срока, поэтому с ее помощью можно получить представление о финансовой истории организации.
В бухгалтерском учете и микроэкономическом анализе разработаны аналитические методы и процедуры, позволяющие осознанно пользоваться богатым информационным материалом, сосредоточенным в бухгалтерской отчетности. Все они направлены на выполнение основной задачи - достоверное представление в обоснованных суммах показателей отчетности, представляемой пользователям, обладающим достаточным уровнем подготовленности для чтения финансовой отчетности, включая аудиторов.
Что касается правил аудиторской деятельности, то главными задачами аудита является определение степени достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствие совершенных ими финансовых и хозяйственных операций применимым законодательством нормам права. Одним из основных принципов, получивших наиболее широкое освещение в англосаксонской системе бухгалтерского учета, является принцип достоверности и добросовестности (true and fair view), согласно которому данные в системе бухгалтерского учета должны быть такими, чтобы на них можно было полагаться при принятии управленческих решений.
Текущее бухгалтерское законодательство дает возможность вариантного выбора правил учета. Однако в российской практике далеко не всегда используемые варианты бухгалтерского учета можно признать рациональными, а это негативно отражается на отчетных данных и противоречит основному свойству бухгалтерской отчетности: отчетность составляется по определенным, всесторонне обоснованным и заранее известным (по основным параметрам) алгоритмам и правилам.
Исторически сложилось, что бухгалтерский баланс, валюту которого составляет стоимость основных и регулирующих статей, называется балансом-брутто, а баланс, в валюту которого регулятивы не включаются, - балансом-нетто. Считается что баланс-нетто означает объективную оценку активов и обязательств. Однако в балансе и сейчас остаются статьи, представленные в качестве регулятивов, в определенной степени завышающих или занижающих валюту баланса. Скажем, организация решила создать резервы по сомнительным долгам, на сальдо которых согласно действующим российским стандартам бухгалтерского учета уменьшается валюта баланса, следовательно, существенно меняются значимые коэффициенты, характеризующие показатели финансово-хозяйственной деятельности (коэффициент текущей ликвидности, показатель обеспеченности обязательств должника его активами, коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость дебитора, коэффициент автономии, коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами, показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам, а также рентабельность активов и норма чистой прибыли).
В экономически развитых странах бухгалтерский баланс составляется в нетто-оценке. Регулирующие суммы вычитаются, но, как правило, расшифровываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В последние годы этот принцип используется и в российской бухгалтерской отчетности. Так, согласно Методическим рекомендациям о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, следовало, что бухгалтерский баланс должен был включать числовые показатели в нетто-оценке: за вычетом регулирующих величин, характеризуемых в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Иными словами, в бухгалтерском балансе данные о балансовой стоимости нематериальных активов и основных средств приводятся в оценке по остаточной стоимости (за исключением указанного имущества, по которому амортизация не начисляется). При этом предусматривается создание организацией резервов сомнительных долгов (с отнесением начисленных сумм резервов на финансовые результаты) (п. 15 Методических рекомендаций). В этом случае дебиторская задолженность, учтенная на соответствующих бухгалтерских счетах (в оценке по фактическим суммам требований), при подготовке бухгалтерского баланса уменьшается на сумму резерва, числящегося на отчетную дату. Таким образом, в балансе дебиторская задолженность (требования) приобретает оценку по ее фактической стоимости. Сумма резерва, учтенного в главной книге на отчетную дату, в бухгалтерский баланс не включается: балансовая стоимость дебиторской задолженности определяется внесистемно, как разница между сальдо бухгалтерских счетов учета дебиторов и оценочных резервов.
Упомянутые Методические рекомендации впоследствии потеряли силу, но показатель "нетто-оценка" остался и закреплен приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67 (в ред. приказа Минфина России от 31.12.04 г. N 135н). Более того, сформулирован обоснованный и доступный пользователям термин "нетто-оценка", приблизивший его содержание к терминологии МСФО, в частности при определении показателя выручки в отчете о прибылях и убытках.
Чтобы ту или иную величину отнести к разряду регулирующей, необходимо определить совокупность признаков, реальное наличие которых, на наш взгляд, является логическим основанием для формирования регулируемого объекта в бухгалтерской отчетности, оцениваемого на основании соответствующих бухгалтерских записей, признаваемых правомерными. Именно такая позиция позволит сформулировать достоверное и исчерпывающее представление об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а значит, сблизить отечественные учетные принципы с международными.
В соответствии с отечественными стандартами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и МСФО для каждого регулируемого учетного объекта, включаемого в бухгалтерскую отчетность, определен порядок его первоначальной оценки и последующих ее изменений. Так, при подготовке бухгалтерского баланса основные средства оцениваются по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной стоимости, уменьшаемой на сумму накопленной на отчетную дату амортизации. Аналогичная оценка установлена и для нематериальных активов. Первоначальная оценка товаров в бухгалтерском учете в оптовой торговле формируется по фактической себестоимости их приобретения, а в розничной торговле практикуется оценка и по продажным ценам, т.е. фактическая себестоимость их приобретения корректируется на сальдо наценки.
В отличие от таких регулятивов, как амортизация, оценочные резервы, на начисленную сумму которых уменьшается первоначальная стоимость соответствующего актива, и собственные акции, выкупленные у акционеров (а также и доли), учитываются в пассиве баланса, но заключаются в скобки. Другие известные способы балансовой оценки в той или иной мере, но обязательно искажают балансовую стоимость уставного капитала. Таким образом, одним из основных признаков наличия или отсутствия регулируемой величины в отчетности является первоначальная стоимость активов, определяемая:
за минусом стоимости регулятива;
без формирования регулятива, но с обязательным включением регулируемой и регулирующей величин в отчетность отдельными строками;
без создания регулятива того или иного актива и пассива (последний регулятив не предусмотрен учетной политикой).
Косвенным признаком, определяющим регулятив, можно считать наличие в плане бухгалтерских счетов основного (регулируемого) и регулирующего бухгалтерских счетов. План счетов построен таким образом, что за счетами активов следуют счета, на которых учитываются их регулирующие величины:
| Основной счет |
Регулирующий счет |
01 "Основные средства"
04 "Нематериальные активы"
10 "Материалы"
41 "Товары"
58 "Финансовые вложения"
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
80 "Уставный капитал" |
02 "Амортизация основных средств"
05 "Амортизация нематериальных активов"
14 "Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей"
42 "Торговая наценка"
59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"
63 "Резервы по сомнительным долгам"
81 "Собственные акции (доли)" |
Остальные известные в науке и практике признаки, как нам представляется, в отношении сомнительной дебиторской задолженности или вовсе не применимы, или их использование малоэффективно.
Что касается резерва по сомнительным долгам, то его сумму можно отнести к регулятивам (по причине необязательности формирования данного), включаемым в бухгалтерскую отчетность только по косвенному признаку. Таким образом, резерв по сомнительным долгам зачастую носит формальный характер.
Регулятивы, рекомендованные российскими стандартами бухгалтерского учета, представлены в табл. 1.
Таблица 1
Перечень основных и регулирующих счетов и основание их образования
(начисления)
Наименование
основного счета |
Наименование
регулирующего счета |
Обязательность начисления регулятива |
| Основные средства |
Амортизация
основных средств |
Обязательное. Начисление амортизации основных
средств производится независимо от результатов
хозяйственной деятельности организации в отчетном
периоде (ст. 11 Федерального закона от
21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") |
| Нематериальные активы |
Амортизация
нематериальных активов |
Обязательное. Начисление амортизации нематериаль-
ных активов производится независимо от результа-
тов хозяйственной деятельности организации в
периоде (ст. 11 Закона N 129-ФЗ) |
| Финансовые вложения |
Резервы под обесценение
вложений в ценные бумаги |
Обязательное. Вложения организации в акции
других организаций, котирующиеся на фондовой
бирже, котировка которых регулярно публикуется,
при составлении бухгалтерского баланса
отражаются на конец отчетного года по рыночной
стоимости, если последняя ниже стоимости,
принятой к бухгалтерскому учету; на указанную
разность производится образование в конце
отчетного года резерва под обесценение вложений
в ценные бумаги за счет финансовых результатов у
коммерческой организации или увеличение расходов
у некоммерческой организации (п. 45 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденного
приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (в
ред. от 24.03.2000 г., с изменениями от
23.08.2000 г.; далее - Положение) |
Товары в розничной
торговле |
Торговая наценка
(скидка, накидка) |
Обязательное. При учете организацией, занятой
розничной торговлей, товаров по продажным ценам
разница между стоимостью приобретения и
стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки)
отражается в бухгалтерской отчетности отдельной
статьей (п. 60 Положения) |
Счета по учету
сомнительной
дебиторской
задолженности |
Резервы по сомнительным
долгам |
Необязательное. Организация может, но не обязана
создавать резервы сомнительных долгов по расчетам
с другими организациями и гражданами за
продукцию, товары, работы и услуги с отнесением
сумм резервов на финансовые результаты
организации (п. 70 Положения) |
| Уставный капитал |
Собственные акции (доли) |
Обязательное. В бухгалтерском балансе в части
аннулированных выкупленных обществом собственных
долей происходит уменьшение уставного капитала
после выполнения этим обществом всех
предусмотренных процедур |
Из табл. 1 следует, что только один регулятив образуется по инициативе организации. Между тем по действующему законодательству начисление регулятива (резерва по сомнительным долгам) - право, а не обязанность хозяйствующего субъекта. Следовательно, требование тотального включения в бухгалтерский баланс дебиторской задолженности в учетном сальдо, уменьшенном на сумму оценочного резерва, не правомерно.
Подтверждением сказанному служат рассчитанные нами изменения ряда коэффициентов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации. Дебиторская задолженность в первом варианте принята как уменьшенная на величину образованного резерва по сомнительным долгам, во втором - учтена лишь по учетной стоимости, без указанного резерва (табл. 2). Видна существенная разница между значениями коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности исследуемой организации.
Таблица 2
Анализ влияния формирования резерва по сомнительным долгам на
значения коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности организации
за 2005 г. - первое полугодие 2007 г.
/---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
| N | Показатель |1.04.2005|1.07.2005|1.10.2005|31.12.2005|31.03.2006|30.06.2006|30.09.2006|31.12.2006|1.04.2007|
|п/п| | | | | | | | | | |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| | Коэффициенты, характеризующие платежеспособность организации |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 1 |Коэффициент текущей ликвидности |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|1.1|Вариант 1 | 1,12 | 1,08 | 0,98 | 0,92 | 0,90 | 0,89 | 0,90 | 0,86 | 0,86 |
| |по данным бухгалтерского| | | | | | | | | |
| |баланса (ф. N 1) сумма| | | | | | | | | |
| |дебиторской задолженнос-| | | | | | | | | |
| |ти уменьшена на величину| | | | | | | | | |
| |созданного резерва по| | | | | | | | | |
| |сомнительным долгам | | | | | | | | | |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|1.2|Вариант 2 | 1,12 | 1,16 | 1,09 | 1,08 | 1,07 | 1,07 | 1,04 | 0,99 | 0,99 |
| |по данным бухгалтерского| | | | | | | | | |
| |баланса (ф. N 1) сумма| | | | | | | | | |
| |дебиторской задолженнос-| | | | | | | | | |
| |ти в реальных значениях| | | | | | | | | |
| |без учета создания ре-| | | | | | | | | |
| |зерва по сомнительным| | | | | | | | | |
| |долгам | | | | | | | | | |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|1.3|Отклонение (стр. 1.1 -| 0,00 | - 0,08 | - 0,11 | - 0,16 | - 0,17 | - 0,18 | - 0,14 | - 0,13 | - 0,1 3 |
| |стр. 1.2) | | | | | | | | | |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 2 |Показатель обеспеченности обязательств организации его активами |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2.1|Вариант 1 | 1,32 | 1,23 | 1,10 | 1,05 | 1,04 | 1,01 | 1,02 | 0,98 | 0,98 |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|2.2|Вариант 2 | 1,32 | 1,31 | 1,21 | 1,21 | 1,21 | 1,19 | 1,15 | 1,12 | 1,10 |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|2.3|Отклонение (стр. 2.1 -| 0,00 | - 0,08 | - 0,11 | - 0,15 | - 0,17 | - 0,19 | - 0,14 | - 0,13 | - 0,12 |
| |стр. 2.2) | | | | | | | | | |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| | Коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость организации |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 3 |Коэффициент автономии (финансовой независимости) |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|3.1|Вариант 1 | 0,26 | 0,20 | 0,12 | 0,09 | 0,08 | 0,05 | 0,07 | 0,04 | 0,04 |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|3.2|Вариант 2 | 0,26 | 0,25 | 0,20 | 0,20 | 0,20 | 0,20 | 0,18 | 0,15 | 0,14 |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|3.3|Отклонение (стр. 3.1 -| 0,00 | - 0,05 | - 0,08 | - 0,11 | - 0,12 | - 0,14 | - 0,11 | - 0,11 | - 0,10 |
| |стр. 3.2) | | | | | | | | | |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 4 |Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (нормативное значение > = 0,1) |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
|4.1|Вариант 1 | 0,13 | 0,09 | 0,01 | - 0,04 | - 0,05 | - 0,07 | - 0,04 | - 0,09 | - 0,08 |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|4.2|Вариант 2 | 0,13 | 0,16 | 0,11 | 0,10 | 0,11 | 0,11 | 0,09 | 0,05 | 0,04 |
|---+------------------------+---------+---------+---------+----------+----------+----------+----------+----------+---------|
|4.3|Отклонение (стр. 4.1 -| 0,00 | - 0,06 | - 0,09 | - 0,14 | - 0,16 | - 0,18 | - 0,13 | - 0,14 | - 0,13 |
| |стр. 4.2) | | | | | | | | | |
|---+-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|
| 5 |Показатель отношения дебиторской задолженности к совокупным активам
